Budući da je ugovaranje valutne klauzule veoma učestalo na tržištu Republike Srbije, neophodno je pažljivo voditi računa o PDV implikacijama proisteklim usled moguće primene različite vrste kursa u takvim transakcijama i samog ugovaranja ove klauzule
Ugovaranje valutne klauzule u trgovinskim transakcijama vrlo je učestala pojava. Na taj način, ugovorne strane žele da se zaštite od negativnih efekata kursnih razlika koje se mogu pojaviti usled vrlo učestale promene kursa dinara u odnosu na strane valute. Svakako, najčešće valute u odnosu na koje se ugovara valutna klauzula jesu evro i američki dolar. U ovom tekstu, prikazaćemo koje su to implikacije iz aspekta Zakona o porezu na dodatu vrednost prilikom ugovaranja valutnih klauzula u PDV oporezivom prometu.
Zakon o porezu na dodatu vrednost („Sl. glasnik RSˮ, br. 84/2004, 86/2004 – ispr., 61/2005, 61/2007, 93/2012, 108/2013, 6/2014 – usklađeni din. izn. i 68/2014 – dr. zakon, u daljem tekstu: ZPDV) posebno definiše pravilo za preračun iz strane valute u domaću u slučaju uvoza dobara, a prema kome ako je osnovica za uvoz dobara izražena u stranoj valuti, za obračun te vrednosti u domaćoj valuti primenjuju se carinski propisi koji utvrđuju carinsku vrednost, a koji važe na dan nastanka poreske obaveze.
Posebno pravilo propisano je za preračun iz strane valute u slučaju prometa koji ne predstavlja uvoz dobara, a prema kome kada je naknada za promet dobara i usluga izražena u stranoj valuti, za obračun te vrednosti u domaćoj valuti primenjuje se srednji kurs centralne banke, odnosno ugovoreni kurs koji važi na dan nastanka poreske obaveze. Pored ovoga, definiše se i postupanje u slučaju kada je ugovorena valutna klauzula, a što je predmet dalje analize.
Pojam valutne klauzule prema Zakonu o deviznom poslovanju
Zakon o deviznom poslovanju („Sl. glasnik RSˮ, br. 62/2006, 31/2011 i 119/2012, u daljem tekstu: ZDP) definiše valutnu klauzulu kao ugovaranje vrednosti obaveze u devizama u Republici Srbiji, s tim što se plaćanje i naplaćivanje vrši u dinarima.
Prema ZDP-u, po pravilu, plaćanje, naplaćivanje i prenos između rezidenata i između rezidenata i nerezidenata u Republici Srbiji vrši se u dinarima. Istim zakonom, međutim, propisani su izuzeci od navedenog pravila, te se plaćanje, naplaćivanje i prenos u Republici Srbiji može vršiti i u devizama po osnovu (na primer):
1) deviznog kreditiranja u zemlji za plaćanje uvoza robe i usluga iz inostranstva i radi kupovine nepokretnosti u zemlji;
2) kupovine potraživanja i preuzimanja dugovanja po osnovu realizovanog spoljnotrgovinskog prometa robe i usluga rezidenata i kreditnih poslova sa inostranstvom;
3) premija osiguranja i prenosa po osnovu životnih osiguranja;
4) prodaje i davanja u zakup nepokretnosti;
5) donacija u humanitarne, naučne i kulturne svrhe, u skladu s propisima kojima se uređuju donacije;
6) naknade troškova za službeni put u inostranstvo, koji se može izvršiti i u efektivnom stranom novcu, kao i u drugim slučajevima propisanim ZDP-om.
Dalje, ZDP eksplicitno dozvoljava ugovaranje u devizama u Republici Srbiji uz preciziranje da se plaćanje i naplaćivanje po takvim ugovorima vrši u dinarima (u daljem tekstu: valutna klauzula).
Zakon o porezu na dodatu vrednost
ZPDV propisuje da je predmet oporezivanja porezom na dodatu vrednost isporuka dobara i pružanje usluga koje poreski obveznik izvrši u Republici Srbiji uz naknadu u okviru obavljanja delatnosti, kao i uvoz dobara u Republiku Srbiju.
Promet dobara definisan je kao prenos prava raspolaganja na telesnim stvarima licu koje tim dobrima može raspolagati kao vlasnik, a voda, električna energija, gas i toplotna energija se eksplicitno navode kao dobra u smislu ZPDV-a. Dalje, član 4. ZPDV-a propisuje šta se sve smatra prometom dobara.
Promet usluga definisan je na rezidualnoj osnovi, odnosno kao svi poslovi i radnje u okviru obavljanja delatnosti koji nisu promet dobara u smislu ZPDV-a.
Prema ZPDV-u poreska osnovica kod prometa dobara i usluga jeste iznos naknade koju obveznik prima ili treba da primi za izvršen promet dobara i usluga, uključujući subvencije koje su neposredno povezane s cenom tih dobara ili usluga, u koju nije uključen PDV.
Ukoliko je, međutim, naknada za promet dobara i usluga izražena u stranoj valuti, za obračun te vrednosti u domaćoj valuti primenjuje se srednji kurs centralne banke, odnosno ugovoreni kurs koji važi na dan nastanka poreske obaveze.
Povećanje, odnosno smanjenje vrednosti dinara u odnosu na stranu valutu, ne dovodi do izmene poreske osnovice, pod uslovom da je pri utvrđivanju osnovice i obračunatog PDV-a i naplati naknade primenjena ista vrsta kursa dinara iste banke.
Dakle, ukoliko je prilikom plaćanja naknade za izvršeni promet primenjena ista vrsta kursa dinara iste banke kao i prilikom utvrđivanja osnovice za obračunavanje PDV-a i iznosa obračunatog PDV-a, ne smatra se da je došlo da izmene poreske osnovice u smislu ZPDV-a.
Sledstveno tome, ne postoje implikacije sa stanovišta ZPDV-a u smislu izmene poreske osnovice usled ugovaranja valutne klauzule.
PDV tretman, međutim, drugačiji je ukoliko se ne primenjuje ista vrsta kursa iste banke prilikom utvrđivanja osnovice i iznosa obračunatog PDV-a i plaćanja naknade za takav promet.
Naime, ukoliko obveznik PDV-a utvrdi osnovicu i iznos PDV-a primenjujući, na primer, srednji kurs Narodne banke Srbije na dan nastanka poreske obaveze, a plaćanje se potom izvrši po prodajnom kursu Narodne banke Srbije na dan plaćanja, nastaje obaveza izmene poreske osnovice. Ista obaveza nastaje i ukoliko se u ovim radnjama primeni kurs različitih banaka.
Stoga, ukoliko se izmeni osnovica PDV-a tako da se naknadno poveća, isporučilac dobara, odnosno pružalac usluga dužan je da iznos PDV-a koji duguje po tom osnovu, ispravi u skladu sa nastalom izmenom. S druge strane, ako se osnovica PDV-a naknadno smanji, isporučilac dobara, odnosno pružalac usluga može da izmeni iznos PDV-a samo ukoliko je obveznik – primalac dobara ili usluga ispravio odbitak prethodnog PDV-a i ako je o tome pismeno obavestio isporučioca dobara, odnosno pružaoca usluge.
Konačno, ako je isporuka dobara i usluga izvršena obvezniku koji nema pravo na odbitak prethodnog PDV-a, odnosno licu koje nije obveznik PDV-a, izmenu po osnovu smanjenja osnovice obveznik PDV-a može izvršiti samo ako poseduje dokument o smanjenju naknade za izvršeni promet dobara i usluga takvim licima.
Obaveza izdavanja knjižnog odobrenja odnosno knjižnog zaduženja
Imajući u vidu napred izloženo, potrebno je utvrditi da li je neophodno izdavanje knjižnog odobrenja, odnosno knjižnog zaduženja, u slučaju izmene kursa od dana izdavanja fakture do dana plaćanja.
Pravilnik o kontnom okviru i sadržini računa u kontnom okviru za privredna društva, zadruge i preduzetnike („Sl. glasnik RSˮ, br. 95/2014, u daljem tekstu: Pravilnik) predviđa da se na računu 564 – Rashodi po osnovu efekata valutne klauzule, iskazuju negativni efekti, dok se na računu 664 – Prihodi po osnovu efekata valutne klauzule, iskazuju pozitivni efekti proistekli iz zaštite potraživanja, plasmana i obaveza valutnom klauzulom.
Imajući to u vidu, ne postoji obaveza izmene poreske osnovice ili izdavanja knjižnog odobrenja ili knjižnog zaduženja u slučaju da se prilikom obračunavanja osnovice PDV-a, iznosa obračunatog PDV-a i plaćanja primenjuje ista vrsta kursa dinara iste banke. Pozitivni ili negativni efekti zaštite potraživanja valutnom klauzulom, shodno odredbama Pravilnika, knjiže se na odgovarajuća konta.
S druge strane, u slučaju primene različite vrste kursa ili kursa različitih banaka prilikom obračunavanja osnovice PDV-a i PDV-a i plaćanja, neophodno je izvršiti izmenu poreske osnovice u poreskom periodu u kojem je takva izmena nastupila. U tom slučaju, shodno ZPDV-u, potrebno je izvršiti izdavanje knjižnog odobrenja/zaduženja u zavisnosti od toga koji je efekat nastao primenom različite vrste kursa.
Umesto zaključka
Ugovaranje valutne klauzule je, kao što je gore navedeno, veoma učestalo na tržištu Republike Srbije. Shodno tome, neophodno je pažljivo voditi računa o PDV implikacijama proisteklim usled moguće primene različite vrste kursa u takvim transakcijama i samog njenog ugovaranja.
Ukoliko se primeni ista vrsta kursa iste banke, prilikom utvrđivanja osnovice za obračunavanje PDV-a i iznosa PDV-a, kao i prilikom plaćanja naknade za taj promet, ne postoji obaveza izdavanja knjižnog odobrenja/knjižnog zaduženja, niti je potrebno izmeniti poresku osnovicu i iznos obračunatog PDV-a.
Ukoliko se, međutim, ne primeni ista vrsta kursa iste banke, neophodno je preduzeti odgovarajuće radnje u skladu s gore navedenim u cilju utvrđivanja tačnog iznosa poreske obaveze, a radi izbegavanja visokih kazni propisanih važećim poreskim propisima Republike Srbije.
Primer
Privredno društvo AB d.o.o. Beograd je privrednom društvu CD d.o.o. Novi Sad isporučilo fakturu za pružene usluge transporta robe u iznosu od 1.000,00 evra po srednjem kursu Narodne banke Srbije. Na dan obračuna srednji kurs Narodne banke Srbije iznosio je 115,00 RSD za 1 evro, te je obračunati iznos u RSD iznosio 115.000,00 RSD + PDV.
Privredno društvo CD d.o.o. Novi Sad je u ugovorenom roku platilo obavezu po ispostavljenom računu. Na dan plaćanja, međutim, srednji kurs Narodne banke Srbije iznosio je 118,00 RSD za 1 evro, te je isplaćeni iznos naknade u RSD iznosio 118.000,00 RSD + PDV.
Iako postoji razlika između iznosa ispostavljenog računa i isplaćenog iznosa naknade, ne smatra se da je došlo do izmene PDV osnovice, jer je primenjena ista vrsta kursa iste banke.