Ovaj institut u praksi vrlo često izaziva nedoumice na strani poreskih obveznika, a neretko se događa i da poreski inspektori u postupku poreske kontrole ospore pravo na odbitak prethodnog poreza bez adekvatnog zakonskog obrazloženja. Upravo iz tog razloga u ovom tekstu ćemo nastojati da razrešimo osnovne dileme u vezi s pravom na odbitak prethodnog poreza
Pravo na odbitak prethodnog poreza je jedan od osnovnih instituta Zakona o porezu na dodatu vrednost imajući u vidu da se iznos poreske obaveze utvrđuje kao razlika iznosa tzv. izlaznog i ulaznog (prethodnog) PDV-a.
Ovaj institut, međutim, u praksi vrlo često izaziva nedoumice na strani poreskih obveznika, te se neretko u poreskim kontrolama utvrđuju nepravilnosti u vezi sa priznavanjem prava na odbitak prethodnog poreza. S druge strane, nisu uvek poreski obveznici ti koji pogrešno ocenjuju ispunjenost uslova za ostvarivanje prava na odbitak prethodnog poreza, već i poreski inspektori u postupku poreske kontrole često umeju da ospore pravo na odbitak prethodnog poreza bez adekvatnog zakonskog obrazloženja.
Shodno navedenom, u daljem tekstu ćemo nastojati da razrešimo osnovne dileme u vezi s pravom na odbitak prethodnog poreza.
Pojam i pravo na odbitak prethodnog poreza
Zakon o porezu na dodatu vrednost („Sl. glasnik RSˮ, br. 84/04, 86/004 – ispr., 61/05, 61/07, 93/12, 108/13, 6/14 – usklađeni din. izn., 68/14 – dr. zakon, 142/14, 5/15 – usklađeni din. izn. i 83/15, u daljem tekstu: ZPDV) definiše pojam prethodnog poreza. U tom smislu, prethodni porez je iznos PDV-a obračunat u prethodnoj fazi prometa dobara i usluga, odnosno plaćen pri uvozu dobara, koji obveznik može da odbije od PDV-a koji duguje.
Dakle, prethodni porez ne predstavlja ukupan PDV koji je obračunat u prethodnoj fazi prometa ili plaćen prilikom uvoza, već samo onaj PDV koji obveznik PDV-a može, odnosno ima pravo da odbije od PDV-a koji duguje.
Prema tome, prethodni porez (uz ispunjenje propisanih uslova iz ZPDV-a) može biti:
– obračunat i iskazan PDV za promet dobara i usluga koji je izvršen obvezniku od drugog PDV obveznika ili će biti izvršen;
– PDV plaćen prilikom uvoza dobara, kao i
– PDV koji je obveznik PDV-a obračunao kao poreski dužnik za promet dobara ili usluga koji mu je izvršen ili po osnovu plaćanja avansa.
Važno je napomenuti da odbitak prethodnog poreza nije obaveza poreskog obveznika, već predstavlja njegovo pravo koje on može, ali ne mora da koristi u zakonom propisanom roku. Stoga, ZPDV propisuje kada obveznik stiče pravo na odbitak prethodnog poreza (u poreskom periodu u kojem su ispunjeni svi propisani uslovi za ostvarivanje navedenog prava) i rok u kojem ovo pravo može da koristi, ali ne i dužnost da ga mora odbiti od dugovanog PDV-a.
Pravo na odbitak prethodnog poreza ima samo obveznik PDV-a, odnosno lice koje se evidentiralo za obavezu plaćanja PDV-a i lice koje je u skladu sa ZPDV-om (član 38. st. 1. ZPDV-a) bilo dužno da se evidentira za obavezu plaćanja PDV-a. Opšte pravilo je da obveznik PDV-a može imati pravo na odbitak prethodnog poreza samo ukoliko je u vreme kada je pribavio dobra ili usluge već bio obveznik PDV-a. U skladu sa članom 32b ZPDV-a, međutim, licu koje otpočinje PDV aktivnost omogućeno je da, pod propisanim uslovima, ostvari pravo na odbitak prethodnog poreza za dobra koja poseduje na dan koji prethodi danu otpočinjanja PDV aktivnosti, a koja je nabavio u periodu od 12 meseci pre otpočinjanja PDV aktivnosti, o čemu će biti više reči u daljem tekstu.
Uslovi za odbitak prethodnog poreza
ZPDV propisuje dva osnovna uslova za sticanje prava na odbitak prethodnog poreza:
1) materijalni uslov (da su nabavljena dobra, odnosno primljene usluge nabavljene u cilju vršenja prometa s pravom na odbitak prethodnog poreza), i
2) formalni uslov (da obveznik PDV-a poseduje propisanu dokumentaciju o izvršenom prometu).
Materijalni uslov podrazumeva da pravo na odbitak prethodnog poreza obveznik PDV-a može da ostvari samo ukoliko dobra nabavljena u Republici Srbiji ili iz uvoza, uključujući i nabavku opreme, kao i objekata za vršenje delatnosti i ekonomski deljivih celina u okviru tih objekata, odnosno primljene usluge, koristi ili će ih koristiti za promet dobara i usluga:
– koji je oporeziv PDV-om;
– za koji u skladu sa članom 24. ZPDV-a postoji oslobođenje od plaćanja PDV-a;
– koji je izvršen u inostranstvu, ako bi za taj promet postojalo pravo na odbitak prethodnog poreza da je izvršen u Republici Srbiji.
S druge strane, formalni uslov je propisan na način da pravo na odbitak prethodnog poreza obveznik PDV-a može da ostvari samo ukoliko poseduje račun izdat od drugog obveznika u prometu o iznosu prethodnog poreza, u skladu sa PDV propisima ili dokument o izvršenom uvozu dobara, u kojem je iskazan prethodni porez i dokument kojim se potvrđuje da je iskazani PDV plaćen prilikom uvoza.
Dakle, potrebno je imati u vidu da je u slučaju prava na odbitak PDV-a koji je obračunat prilikom uvoza dobara, kao i prava na odbitak prethodnog poreza za lica koje primenjuje sistem naplate, kao dodatni uslov propisano da je PDV obračunat kod uvoza dobara plaćen, odnosno da je obveznik PDV-a koji primenjuje sistem naplate platio račun isporučiocu dobara, odnosno pružaocu usluga.
Materijalni uslov
Ukoliko obveznik PDV-a nabavljena dobra, odnosno primljene usluge koristi ili će koristiti za promet dobara i usluga za koje je propisano pravo na odbitak prethodnog poreza, smatra se da obveznik PDV-a ispunjava materijalni uslov za sticanje prava da PDV obračunat od prethodnog učesnika u prometu za promet tih dobara i usluga, odnosno PDV plaćen pri uvozu dobara odbije kao prethodni porez.
U skladu sa članom 28. ZPDV-a, prometom dobara i usluga za koje je priznato pravo na odbitak prethodnog poreza smatra se promet dobara i usluga:
– koji je oporeziv PDV-om;
– za koji je propisano poresko oslobođenje s pravom na odbitak prethodnog poreza, i
– koji je izvršen u inostranstvu ako bi po osnovu tog prometa postojalo pravo na odbitak prethodnog poreza da je izvršen u Republici Srbiji.
Prema tome, prilikom ocenjivanja ispunjenosti uslova za sticanje prava na odbitak prethodnog poreza prvenstveno je potrebno posvetiti dužnu pažnju utvrđivanju činjenice da li je ispunjen materijalni uslov za odbitak prethodnog poreza.
Naime, ukoliko obveznik PDV-a nabavljena, odnosno uvezena dobra i primljene usluge koristi ili će koristiti za promet dobara i usluga za koje nije propisano pravo na odbitak prethodnog poreza ili predmetna dobra i/ili usluge ne koristi kako bi izvršio promet dobara i usluga (odnosno koristi ih za finalnu potrošnju ili za aktivnosti koje ne predstavljaju PDV oporeziv promet) obveznik PDV-a nema pravo da PDV obračunat od prethodnog učesnika u prometu odbije kao prethodni porez.
Prema tome, prvi uslov za odbitak prethodnog poreza jeste postojanje veze između nabavljenih dobara i primljenih usluga za čiji promet je prethodni učesnik u prometu obračunao PDV (ili je PDV plaćen pri uvozu dobara) i prometa s pravom na odbitak prethodnog poreza.
Dakle, da bi obveznik PDV-a imao pravo na odbitak PDV-a obračunatog u prethodnoj fazi prometa, odnosno plaćenog kod uvoza dobara, ta dobra ili usluge moraju biti namenjeni prometu dobara i usluga s pravom na odbitak prethodnog poreza, odnosno u poslovne svrhe obveznika PDV-a u cilju vršenja prometa dobara i usluga s pravom na odbitak prethodnog poreza.
U praksi su se javili slučajevi nabavke dobara koji nisu direktno povezani s prometom obveznika za koji je priznato pravo na odbitak prethodnog poreza, ali su predmetna dobra nabavljena u cilju ostvarivanja prometa dobara i usluga za koja je priznato pravo na odbitak prethodnog poreza. Kako bi se izbegle nedoumice u ovom pogledu, smatramo da se pravo na odbitak prethodnog poreza može priznati i u takvim slučajevima, ukoliko se nesporno može dokumentovati da je nabavka takvih dobara bila u cilju ostvarivanja prometa za koje je priznato pravo na odbitak prethodnog poreza. Ovaj stav zauzelo je i Ministarstvo finansija u svom mišljenju broj 011-00-929/2014-04 od 25. 8. 2014. godine u kojem se, između ostalog, navodi da:
„Obveznik PDV-a ima pravo da PDV obračunat od strane prethodnih učesnika u prometu za promet dobara – novina i časopisa koje nabavlja u cilju analize medijskog prisustva, praćenja aktivnosti konkurencije i praćenja plasiranja sopstvenog medijskog materijala, odbije kao prethodni porez, pod uslovom da poseduje propisanu dokumentaciju, kao i da predmetna dobra koristi ili da će ih koristiti za obavljanje delatnosti u okviru koje vrši promet dobara i usluga s pravom na odbitak prethodnog poreza.ˮ
Iz napred navedenog sledi da veza između nabavljenih dobara i prometa s pravom na odbitak prethodnog poreza ne mora uvek biti direktna i jasno uočljiva.
Naime, kod davanja reklamnog materijala različitim licima smatra se da promet dobara nije izvršen, što znači da obveznik PDV-a predmetna dobra (reklamni materijal) nije nabavio kako bi izvršio promet tih dobara. U toj situaciji, davanje reklamnog materijala različitim licima ima za cilj reklamiranje delatnosti obveznika PDV-a, te obveznik PDV-a besplatnim deljenjem reklamnog materijala reklamira delatnost u okviru koje vrši promet dobara i usluga s pravom na odbitak prethodnog poreza.
Prema stavu Ministarstva finansija u ovoj situaciji se može smatrati da je ispunjen materijalni uslov za priznavanje prava da se PDV koji je obračunat za nabavku reklamnog materijala odbije kao prethodni porez, ako nabavka predmetnih dobara nije evidentirana kao trošak reprezentacije u poslovnim knjigama obveznika PDV-a.
Navedeni stav je potvrđen i Mišljenjem Ministarstva finansija broj 413-00-648/2011-04 od 20. 2. 2012. godine u kojem se između ostalog navodi da:
„Obveznik PDV-a koji nabavlja dobra na kojima je utisnut logo firme, kako bi predmetna dobra besplatno podelio kupcima ili potencijalnim kupcima u cilju reklamiranja sopstvene delatnosti u okviru koje vrši promet s pravom na odbitak prethodnog poreza, ima pravo na odbitak prethodnog poreza po osnovu nabavke predmetnih dobara uz ispunjenje svih propisanih uslova. Ako je, međutim, obveznik PDV-a nabavku predmetnih dobara evidentirao kao trošak reprezentacije u svojim poslovnim knjigama koje vodi u skladu s propisima kojima se uređuje računovodstvo i revizija, u tom slučaju obveznik PDV-a nema pravo na odbitak prethodnog poreza po osnovu nabavke tih dobara. Besplatno deljenje ovih dobara kupcima ili potencijalnim kupcima ne smatra se prometom niti davanjem poklona manje vrednosti.ˮ
U praksi, poreski obveznici često imaju nedoumice da li imaju pravo na odbitak prethodnog poreza za troškove, na primer, telekomunikacionih, komunalnih i računovodstvenih usluga, kao i usluga savetovanja (recimo, advokata, poreskih savetnika i dr.) koje nisu u direktnoj vezi s nekim konkretnim prometom dobara i/ili usluga, već se odnose na celokupno poslovanje obveznika PDV-a.
U ovoj situaciji, prvo je potrebno ustanoviti da li obveznik PDV-a u okviru obavljanja delatnosti vrši isključivo promet dobara i usluga s pravom na odbitak prethodnog poreza (kada može steći pravo na odbitak prethodnog poreza) ili promet dobara i usluga bez prava na odbitak prethodnog poreza (kada nema pravo na odbitak prethodnog poreza). Naravno, vrlo često obveznik PDV-a u okviru obavljanja delatnosti vrši kako promet s pravom na odbitak prethodnog poreza tako i promet bez prava na odbitak. U tom slučaju, obveznik PDV-a je dužan da izvrši podelu prethodnog poreza prema ekonomskoj pripadnosti, te ako za pojedina dobra i usluge nije moguće izvršiti podelu prema ekonomskoj pripadnosti ima pravo na srazmeran poreski odbitak.
Dalje, ZPDV propisuje da obveznik PDV-a ima pravo na odbitak prethodnog poreza i po osnovu nabavke opreme i objekata za vršenje delatnosti (odnosno ekonomski deljivih celina u okviru objekata) ukoliko će predmetnu opremu, odnosno objekte koristiti za obavljanje delatnosti u okviru koje vrši promet dobara i usluga s pravom na odbitak prethodnog poreza.
Pravo na odbitak prethodnog poreza po osnovu nabavke osnovnog sredstva, koje će obveznik koristiti za obavljanje delatnosti u okviru koje vrši promet dobara i usluga s pravom na odbitak prethodnog poreza, stiče se bez obzira na činjenicu da li će se predmetna osnovna sredstva koristiti za obavljanje registrovane delatnosti ili neke druge delatnosti koju obavlja u skladu sa zakonom, ukoliko su ispunjeni opšti uslovi propisani ZPDV-om. U prilog navedenom, izdato je i Mišljenje Ministarstva finansija, br. 011-00-707/2015-04 od 28. 7. 2015. godine u kojem se navodi da registracija konkretne delatnosti kao pretežne, odnosno određivanje konkretne delatnosti osnivačkim aktom, odnosno statutom obveznika PDV-a, nije od uticaja na ostvarivanje prava na odbitak prethodnog poreza.
Dodatno, obveznik PDV-a ima pravo na odbitak prethodnog poreza i ako dobra ili usluge nabavlja radi održavanja opreme i objekata za vršenje delatnosti (pod uslovom da opremu i objekte koristi za obavljanje delatnosti u okviru koje vrši promet s pravom na odbitak prethodnog poreza). Kao potvrda navedenog stava, izdato je i Mišljenje Ministarstva finansija broj 413-00-518/2011-04 od 4. 7. 2011. godine u kojem se, između ostalog, navodi sledeće:
„…obveznik PDV-a – vlasnik građevinskog objekta koji je taj objekat stekao od drugog lica na osnovu ugovora o kupoprodaji, a koji vrši rekonstrukciju, adaptaciju i dogradnju predmetnog objekta, pri čemu je taj objekat namenjen za obavljanje delatnosti u okviru koje obveznik PDV-a vrši ili će vršiti promet dobara i usluga s pravom na odbitak prethodnog poreza (a akt nadležnog organa kojim je odobrena rekonstrukcija, adaptacija i dogradnja glasi na tog obveznika PDV-a), ima pravo da PDV koji mu je obračunat od strane prethodnih učesnika u prometu – obveznika PDV-a za promet dobara i usluga koje nabavlja u cilju rekonstrukcije, adaptacije i dogradnje građevinskog objekta, odbije kao prethodni porez, ako poseduje propisanu dokumentaciju koja je izdata u skladu sa Zakonom.ˮ
Formalni uslov
Drugi uslov da obveznik PDV-a odbije prethodni porez jeste da poseduje račun izdat od prethodnog učesnika u prometu o iznosu prethodnog poreza u skladu sa ZPDV-om. Prema tome, obveznik PDV-a koji je izvršio avansno plaćanje, a koji ne poseduje račun ili drugi dokument koji služi kao račun prethodnog učesnika u prometu, nema pravo da PDV sadržan u avansnim uplatama odbije kao prethodni porez.
Račun mora biti izdat na ime obveznika PDV-a – primaoca dobara ili usluga, jer samo primalac dobara i usluga može da ostvari pravo da PDV obračunat za promet tih dobara i/ili usluga odbije kao prethodni porez.
Pored toga što obveznik PDV-a treba da poseduje račun koji glasi na ime tog obveznika PDV-a (koji je ujedno i primalac dobara ili usluga), taj račun mora da bude izdat u skladu sa ZPDV-om, odnosno da sadrži sve propisane elemente iz člana 42. ZPDV-a, odnosno Pravilnika o određivanju slučajeva u kojima nema obaveze izdavanja računa i o računima kod kojih se mogu izostaviti pojedini podaci („Sl. glasnik RSˮ, br. 123/12 i 86/15, u daljem tekstu: Pravilnik).
Pravo na odbitak prethodnog poreza plaćenog pri uvozu dobara
Pored ispunjenosti opšteg uslova u vezi s namenom dobara koja se uvoze (materijalni uslov), za ostvarivanje prava na odbitak prethodnog poreza koji je Uprava carina obračunala prilikom uvoza dobara, potrebno je da bude ispunjen i dodatni uslov, koji se odnosi na činjenicu da je PDV po predmetnom carinskom obračunu uredno plaćen.
U tom smislu, PDV koji je plaćen prilikom uvoza dobara obveznik PDV-a može da odbije kao prethodni porez ukoliko poseduje:
– dokument o izvršenom uvozu dobara, u kojem je iskazan prethodni porez (odgovarajući carinski dokument), i
– dokument kojim se potvrđuje da je tako iskazani PDV plaćen.
Napominjemo da pravo na odbitak PDV-a plaćenog kod uvoza dobara, kao prethodnog poreza, ima lice koje uvozi dobro, tj. lice koje se smatra poreskim dužnikom kod uvoza dobara (primalac dobara).
Nasuprot tome, obveznik PDV-a koji vrši uvoz dobara za stvarnog vlasnika nema pravo da PDV plaćen pri uvozu dobara odbije kao prethodni porez, jer u tom slučaju to lice pruža uslugu uvoza dobara koja se oporezuje shodno odredbama ZPDV-a (potvrđeno Mišljenjem Ministarstva finansija broj 413-00-471/2012-04 od 22. 6. 2012. godine).
Poreski dužnik i pravo na odbitak prethodnog poreza
Pravo na odbitak prethodnog poreza može da ostvari i poreski dužnik iz člana 10. st. 1. tač. 3) i st. 2. tač. 5) ZPDV-a ukoliko je na naknadu za primljena dobra i usluge obračunao PDV u skladu sa ZPDV-om i ukoliko je ispunjen i materijalni uslov. U ovom slučaju, ZPDV ne propisuje posedovanje računa kako bi se priznalo pravo na odbitak prethodnog poreza.
S druge strane, pravo na odbitak prethodnog poreza može da ostvari i poreski dužnik iz člana 10. st. 2. tač. 1–4) i tač. 6) ZPDV-a pod uslovom da poseduje račun prethodnog učesnika u prometu u skladu sa ZPDV-om, ukoliko je obračunao PDV u skladu sa ZPDV-om i ukoliko je ispunjen i materijalni uslov.
Radi izbegavanja nedoumica, ističemo da poreski dužnik koji nije obveznik PDV-a nema pravo na odbitak prethodnog poreza, s obzirom na to da je ovo pravo vezano isključivo za status obveznika PDV-a.
Sticanje prava na odbitak prethodnog poreza
Pravo na odbitak prethodnog poreza stiče se danom ispunjenja zakonom propisanih uslova, kako materijalnog i formalnog uslova tako i dodatnih uslova ukoliko je to propisano članom 28. ZPDV-a.
Prilikom utvrđivanja da li je stečeno pravo na odbitak prethodnog poreza, ovim putem napominjemo da se uslovi smatraju ispunjeni danom ispunjenja poslednjeg uslova neophodnog za ostvarivanje ovog prava. Primera radi, ukoliko je usluga koja ispunjava materijalni uslov primljena u jednom poreskom periodu, a poreski obveznik primi račun u narednom poreskom periodu (kada se smatra da je ispunjen formalni uslov), smatraće se da je poreski obveznik stekao pravo da odbije prethodni porez u poreskom periodu u kojem je ispunjen formalni uslov kao poslednji propisani uslov.
Prema tome, ukoliko obveznik PDV-a izvrši odbitak PDV-a obračunatog od prethodnih učesnika u prometu, a nije imao pravo da taj PDV odbije kao prethodni porez ili se još uvek nisu stekli uslovi za ostvarivanje tog prava biće dužan da podnese izmenjenu PDV prijavu. Prilikom podnošenja izmenjene PDV prijave, biće dužan da obračuna kamatu na iznos za koji je neosnovano umanjio poresku obavezu u poreskom periodu u kojem je pogrešno iskazao prethodni porez, počev od narednog dana od dana dospelosti umanjene poreske obaveze pa do dana plaćanja.
Ukoliko je, međutim, obveznik PDV-a pogrešnim obračunom i korišćenjem prethodnog poreza za koji još uvek nisu ispunjeni zakonom propisani uslovi za korišćenje uvećao poreski kredit i nije umanjio iznos PDV-a za plaćanje, a nije se opredelio za povraćaj PDV-a, obveznik PDV-a ima obavezu da podnese izmenjenu PDV prijavu u kojoj će otkloniti predmetnu grešku, ali nije u obavezi da izvrši plaćanje tako iskazanog novčanog iznosa niti kamate na predmetni iznos. Ovakav stav zauzelo je i Ministarstvo finansija u svom Mišljenju broj 413-00783/2008-04 od 19. 5. 2008. godine, u kojem se, između ostalog, navodi:
„… kada obveznik PDV-a greškom iskaže u poreskoj prijavi (Obrazac PPPDV) iznos prethodnog poreza veći od iznosa na koji ima pravo, pri čemu iskazivanje tog novčanog iznosa kao prethodnog poreza nije imalo uticaja na visinu PDV-a koji je obveznik PDV-a trebalo da plati u poreskom periodu u kojem je novčani iznos iskazan kao poreski kredit, već je, u konkretnom slučaju, imalo uticaja na visinu poreskog kredita za koji obveznik PDV-a nije tražio povraćaj, obveznik PDV-a je dužan da u poreskom periodu u kojem je greška uočena ispravi taj iznos u svojoj evidenciji i da, shodno odredbama člana 40. ZPPPA, podnese izmenjenu poresku prijavu u kojoj je greška otklonjena, ali nema obavezu plaćanja tako iskazanog novčanog iznosa niti kamate na taj iznos.ˮ
S druge strane, ako je obveznik PDV-a pogrešnim iskazivanjem prethodnog poreza uvećao iznos prethodnog poreza ili poreskog kredita za koji je tražio povraćaj, ima obavezu da podnese izmenjenu poresku prijavu u kojoj će otkloniti grešku i da uplati iznos za koji je neosnovano ostvario povraćaj, kao i kamatu obračunatu na taj iznos od dana kada mu je izvršen povraćaj do dana uplate.
Sticanje prava na odbitak prethodnog poreza pri otpočinjanju obavljanja PDV aktivnosti
Nesporno je da je pravo na odbitak prethodnog poreza vezano za status obveznika PDV-a. Stoga, da bi lice steklo pravo na odbitak prethodnog poreza potrebno je da se registruje kao obveznik PDV-a. U skladu sa članom 32b ZPDV-a, smatra se da PDV aktivnost otpočinje narednog dana od dana kada je nastala obaveza za evidentiranje za obavezu plaćanja PDV-a, odnosno danom opredeljivanja za obavezu plaćanja PDV-a.
U tom smislu, lice koje je evidentirano za obavezu plaćanja PDV-a u skladu sa ZPDV-om ima pravo na odbitak prethodnog poreza za dobra koja poseduje na dan koji prethodi danu otpočinjanja PDV aktivnosti, a koja je nabavilo u periodu od 12 meseci pre otpočinjanja PDV aktivnosti, pod sledećim uslovima:
– da je izvršilo popis dobara i popisnu listu dostavilo poreskom organu pri podnošenju prijave za PDV;
– da poseduje račun koji mu je izdao prethodni učesnik u prometu, obveznik PDV-a, u kojem je iskazan obračunati PDV za promet dobara, odnosno carinski dokument o izvršenom uvozu dobara i iznosu obračunatog PDV-a za uvoz tih dobara;
– da je platilo račun isporučiocu dobara, obvezniku PDV-a, odnosno da je PDV plaćen prilikom uvoza.
Shodno članu 32b st. 4. ZPDV-a, dobrima za napred navedene potrebe ne smatraju se dobra koja se smatraju opremom i objektima za vršenje delatnosti u skladu sa ZPDV-om. Pravilnikom o utvrđivanju opreme i objekata za vršenje delatnosti i ulaganja u objekte, načinu sprovođenja ispravke odbitka prethodnog poreza i načinu utvrđivanja dela prethodnog poreza za koji naknadno može da se ostvari pravo na odbitak, za opremu i objekte za vršenje delatnosti i ulaganja u objekte („Sl. glasnik RSˮ, br. 120/12) propisano je da se opremom za vršenje delatnosti smatra dobro pojedinačne vrednosti najmanje 500.000 dinara, bez PDV-a, koje ima karakter opreme, čiji je vek upotrebe duži od jedne godine, a koje se koristi ili će se koristiti za vršenje delatnosti. S druge strane, objektom za vršenje delatnosti smatraju se objekti iz člana 25. st. 2. tač. 3) ZPDV-a, kao i ekonomski deljive celine u okviru tih objekata, a koji se koriste ili će se koristiti za vršenje delatnosti.
Dakle, shodno odredbama ZPDV-a, uslovi za sticanje i ostvarivanje prava na odbitak prethodnog poreza za dobra koja obveznik poseduje na dan koji prethodi danu otpočinjanja PDV aktivnosti jesu kumulativni i propisani kako sledi:
– da se radi o dobrima koja je obveznik PDV-a nabavio u prethodnih 12 meseci pre otpočinjanja PDV aktivnosti,
– da se radi o dobrima koja se ne smatraju opremom ili objektima za vršenje delatnosti,
– da obveznik PDV-a predmetna dobra koristi ili će koristiti za promet s pravom na odbitak prethodnog poreza (materijalni uslov),
– da je izvršio popis predmetnih dobara,
– da je popisnu listu dostavio poreskom organu pri podnošenju evidencione prijave PDV-a,
– da je dobra nabavio od drugog obveznika PDV-a ili uvezao,
– da poseduje račun koji mu je izdao prethodni učesnik u prometu, obveznik PDV-a, u kojem je iskazan obračunati PDV za promet dobara, odnosno carinski dokument o izvršenom uvozu dobara i iznosu obračunatog PDV-a za uvoz tih dobara, i
da je platio račun obvezniku PDV-a – isporučiocu dobara, odnosno da je platio PDV obračunat pri uvozu dobara.
Obveznik popisnu listu mora dostaviti prilikom podnošenja evidencione prijave PDV-a. Skrećemo pažnju da je rok za podnošenje popisne liste prekluzivan, te obveznik PDV-a ne može naknadno da podnese popisnu listu kao dopunu podnetog zahteva, odnosno evidencione prijave PDV-a.
U skladu sa članom 32b ZPDV-a, popisna lista naročito sadrži podatke o vrsti, količini i datumu nabavke dobara, nabavnoj ceni dobara, bez PDV-a i iznosu obračunatog PDV-a. Shodno formulaciji „naročitoˮ zaključujemo da popisna lista može sadržati i druge podatke koje poreski organi ili poreski obveznici smatraju bitnim.
Prema tome, imajući napred navedeno u vidu, zaključujemo da obveznik PDV-a koji ispunjava sve napred navedene uslove stiče pravo da kao prethodni porez odbije PDV koji mu je obračunat za promet dobara koja je posedovao na dan koji prethodi danu otpočinjanja PDV aktivnosti u poreskom periodu u kojem je izvršio promet tih dobara (promet za koji je priznato pravo na odbitak prethodnog poreza) ili dobara sastavljenih ili proizvedenih od tih dobara.
Umesto zaključka
Nesporno je da je utvrđivanje prava na odbitak prethodnog poreza vrlo kompleksno i da može stvoriti brojne nedoumice u praksi. Upravo iz tog razloga, potrebno je vrlo pažljivo i studiozno pristupiti utvrđivanju ispunjenosti uslova za sticanje prava na odbitak prethodnog poreza.
Na taj način, mogu se preduprediti negativne posledice osporavanja prava na odbitak prethodnog poreza od poreskih organa u postupku poreske kontrole u vidu utvrđivanja višeg iznosa poreske obaveze, kao i visokih kamata, a što rezultuje većom stabilnošću poslovanja poreskih obveznika.
NAPOMENA AUTORA #1
Poreski inspektori su u postupku poreske kontrole vrlo često osporavali pravo na odbitak prethodnog poreza iz razloga koji nisu predviđeni kao uslov za ostvarivanje ovog prava u ZPDV-u i relevantnim podzakonskim aktima. U tom smislu, potrebno je posvetiti pažnju tome da li su argumenti postupajućih poreskih inspektora utemeljeni u propisima ili su u pitanju njihova proizvoljna postupanja.
Kao jedan od specifičnih slučajeva kada je nezakonito osporeno pravo na odbitak prethodnog poreza izdvaja se osporavanje prava na odbitak prethodnog poreza u poreskom periodu u kojem obveznik PDV-a nije izvršio PDV oporeziv promet, iako to ni na koji način nije propisano kao uslov ni u jednom poreskom propisu. Shodno tome, kako bi se ovakvi slučajevi ubuduće predupredili, Ministarstvo finansija je izdalo Mišljenje broj 430-00-67/2013-04 od 6. 11. 2013. godine u kojem je, između ostalog, navedeno da činjenica da obveznik PDV-a ne vrši promet dobara i usluga u poreskom periodu u kojem prima predmetne usluge ne predstavlja smetnju za ostvarivanje prava na odbitak prethodnog poreza.
NAPOMENA AUTORA #2
Obveznik PDV-a nema pravo na odbitak PDV-a obračunatog i iskazanog u računu u kojem je drugo lice navedeno kao primalac dobara ili usluga.
NAPOMENA AUTORA #3
Skrećemo pažnju obveznicima PDV-a da u slučaju da lice koje nije obveznik PDV-a u računu za promet dobara i/ili usluga iskaže PDV, obveznik PDV-a koji je primalac takvog računa nema pravo da iskazani PDV odbije kao prethodni porez, s obzirom na to da takav račun nije izdat u skladu sa odredbama ZPDV-a, jer ga nije izdalo lice koje ima pravo iskazivanja PDV-a u računu.
NAPOMENA AUTORA #4
Ministarstvo finansija je u Mišljenju broj 413-00-552/2011-04 od 29. 6. 2011. zauzelo stav da se i dokument poslat elektronskim putem (elektronski dokument) smatra računom u smislu ZPDV-a i Pravilnika, ukoliko je izdat u skladu s propisima kojima se uređuje elektronski dokument i ako sadrži sve podatke propisane ZPDV-om i Pravilnikom.
NAPOMENA AUTORA #5
Pored ispunjenja materijalnog i formalnog uslova iz ZPDV-a, obveznik PDV-a koji primenjuje sistem naplate treba da ispuni i dodatni uslov za ostvarivanje prava na odbitak PDV-a koji mu je obračunat za izvršeni promet dobara i usluga, odnosno da je platio račun prethodnom učesniku u prometu. Ako je obveznik PDV-a koji primenjuje sistem naplate izmirio obavezu po računu samo delimično, ima pravo na odbitak prethodnog poreza u delu u kojem je izmirio obavezu.
NAPOMENA AUTORA #6
PDV obveznik može da ostvari pravo na odbitak prethodnog poreza u roku od pet godina od isteka godine u kojoj je stekao ovo pravo.
NAPOMENA AUTORA #7
ZPDV u članu 29. propisuje izuzimanje od odbitka prethodnog poreza. U tom smislu, obveznik PDV-a nema pravo na odbitak prethodnog poreza po osnovu:
– nabavke, proizvodnje i uvoza putničkih automobila, motocikala, jahti, čamaca i vazduhoplova, objekata za smeštaj tih dobara, rezervnih delova, goriva i potrošnog materijala za njihove potrebe, iznajmljivanja, održavanja, popravki i drugih usluga, koje su povezane s korišćenjem ovih prevoznih sredstava, kao i dobara i usluga koji su povezani s korišćenjem objekata za smeštaj tih dobara;
– izdataka za reprezentaciju obveznika;
– izdataka za ishranu i prevoz zaposlenih, odnosno drugih radno angažovanih lica za dolazak na posao, odnosno odlazak s posla.
Izdacima za reprezentaciju smatraju se izdaci za ugostiteljske usluge, pokloni, osim poklona manje vrednosti, izdaci za odmor, sport, razonodu i drugi izdaci učinjeni u korist poslovnih partnera, potencijalnih poslovnih partnera, predstavnika poslovnih partnera i drugih fizičkih lica, a da za to ne postoji pravna obaveza.
Kao izuzetak od napred navedenog pravila, obveznik PDV-a ima pravo na odbitak prethodnog poreza ako prevozna sredstva i druga dobra koristi isključivo za obavljanje delatnosti:
– prometa i iznajmljivanja navedenih prevoznih sredstava i drugih dobara;
– prevoza lica i dobara ili obuku vozača za upravljanje navedenim prevoznim sredstvima.