UTVRĐIVANJE REZULTATA POSLOVANJA ZA 2016. GODINU PREMA PROPISIMA BUDŽETSKOG RAČUNOVODSTVA

Prema članu 13. Pravilnika o standardnom klasifikacionom okviru i kontnom planu za budžetski sistem („Sl. glasnik RS”, br. 16/2016, 49/2016 i 107/2016 – u daljem tekstu: Pravilnik o Kontnom planu za budžetski sistem), propisana je kategorija 320000 – Utvrđivanje rezultata poslovanja i sadrži samo jednu grupu konta 321000 – Utvrđivanje rezultata poslovanja, u kojoj su obuhvaćena sledeća sintetička konta:

a) 321100 – Utvrđivanje rezultata poslovanja, gde se u okviru ovog sintetičkog konta na pojedinim subanalitičkim kontima knjiži obračun prihoda i primanja i rashoda i izdataka poslovanja, i višak ili manjak prihoda i primanja. Sva konta klase 400000 – Tekući rashodi, i konta klase 500000 – Izdaci za nefinansijsku imovinu, na kraju obračunskog perioda se zatvaraju, što znači da potražuju a duguje konto 321111 – Obračun prihoda i primanja i rashoda i izdataka poslovanja. Sva konta klase 700000 – Tekući prihodi, i konta klase 800000 – Primanja od prodaje nefinansijske imovine, takođe se zatvaraju, što znači da duguju a potražuje konto. Saldo konta  321111 – Obračun prihoda i primanja i rashoda i izdataka poslovanja takođe se zatvara. Potražni saldo konta 321111 – Obračun prihoda i primanja i rashoda i izdataka poslovanja, znači da su tekući prihodi i primanja od prodaje nefinansijske imovine veći, pa će u tom slučaju taj konto dugovati a potraživaće konto 321121 – Višak prihoda i primanja – suficit. Ukoliko prilikom zatvaranja konta 321111 – Obračun prihoda i primanja i rashoda i izdataka poslovanja imamo dugovni saldo (veći tekući rashodi i izdaci za nefinansijsku imovinu), tada će taj konto potraživati a dugovaće konto 321122 – Manjak prihoda i primanja – deficit.

Iznos rashoda i izdataka tekuće godine – koji je finansiran iz:

• dela neraspoređenog viška prihoda i primanja iz ranijih godina (321311 – Neraspoređeni višak prihoda i primanja iz ranijih godina);
• dela novčanih sredstava amortizacije (311519 – Ostali izvori novčanih sredstava);
• dela prenetih neutrošenih sredstava iz ranijih godina (311712 – Preneta neutrošena sredstva za posebne namene, 311713 – Preneta neutrošena sredstva za stambenu izgradnju);
• kredita za nabavku nefinansijske imovine u stalnim sredstvima (311311 – Ispravka vrednosti sopstvenih izvora nefinansijske imovine, u stalnim sredstvima, za nabavke iz kredita);
• prenetih neutrošenih sredstava od privatizacije (311711 – Preneta neutrošena sredstva od privatizacije) – vrši se ZADUŽIVANJEM navedenih konta i ODOBRENJEM subanalitičkog konta 321121 – Višak prihoda i primanja – suficit.

b) 321200 – Raspored viška prihoda i primanja, na čijem se subanalitičkom kontu knjiži raspored viška prihoda i primanja. Ostvareni višak prihoda i primanja od prodaje nefinansijske imovine (to je potražni saldo konta 321111 – Obračun prihoda i primanja i rashoda i izdataka poslovanja) raspoređuje se tako što se zadužuje subanalitički konto 321211 – Raspored viška prihoda i primanja, a odobravaju se subanalitička konta 311611 – Utrošena sredstva tekućih prihoda i primanja od prodaje nefinansijske imovine za otplatu obaveza po kreditima, i konto 311612 – Utrošena sredstva tekućih prihoda i primanja od prodaje nefinansijske imovine za nabavku finansijske imovine.

Konto 321211 – Raspored viška prihoda i primanja, na kraju godine se zatvara tako što potražuje, pri čemu duguje konto 321121 – Višak prihoda i primanja – suficit. To znači da se višak prihoda i primanja – suficit – koriguje na manje prethodnim knjiženjem (321121/321211) zbog izvršenih otplata po kreditima i zbog nabavke finansijske imovine, a to su iznosi koji su iskazani na kontima 311611 i 311612, i koji se, kako smo rekli na kraju godine, zatvaraju stavom (321211/311611, 311612).

Ukoliko po ovom osnovu proistekne da je dugovna strana konta 321121 – Višak prihoda i primanja – suficit, nastala u vezi sa pokrićem izvršenih izdataka iz tekućih prihoda i primanja veća od potražne strane tog konta, onda više ne postoji višak prihoda i primanja – suficit, već je nastao manjak prihoda i primanja – deficit koji se iskazuje na kontu 321122 – Manjak prihoda i primanja – deficit. Prilikom sastavljanja finansijskih izveštaja konto 321122 – Manjak prihoda i primanja – deficit, ostaće otvoren sa dugovnim saldom pod datumom 31. 12. 2016, a njegovo zatvaranje izvršiće se prilikom otvaranja početnog stanja 1. 1. 2017. godine (321312 – Deficit iz ranijih godina, 321122 – Manjak prihoda i primanja – deficit).

v) 321300 – Neraspoređeni višak prihoda ili deficit iz ranijih godina; prilikom otvaranja početnog stanja vrši se zatvaranje konta 321121 – Višak prihoda i primanja – suficit, tako da ovaj konto duguje, a potražuje subanalitički konto 321311 – Neraspoređeni višak prihoda i primanja iz ranijih godina. Iznos na potražnoj strani konta 321311 – Neraspoređeni višak prihoda i primanja iz ranijih godina, predstavlja izvor za pokriće rashoda i izdataka koji se finansiraju iz neraspoređenog viška prihoda i primanja iz ranijih godina.

Ukoliko je  nakon utvrđenog rezultata poslovanja iskazan manjak prihoda i primanja – deficit na kontu 321122 – Manjak prihoda i primanja – deficit (dugovni saldo), prilikom otvaranja početnog stanja 1. 1. 2017. godine izvršiće se zatvaranje tog konta, a dugovaće konto 321312 – Deficit iz ranijih godina.

PRIMER: Utvrđivanje rezultata poslovanja kada je ostvaren višak prihoda i primanja – suficit

1. KBS je u toku 2016. godine, u skladu sa usvojenim i odobrenim finansijskim planom, ostvario sledeće prihode i primanja, rashode i izdatke:

Tekući prihodi i primanja od prodaje nefinansijske imovine:

Tekući rashodi i izdaci za nefinansijsku imovinu

2. KBS utvrđuje tokove izvršenja budžeta i to: ostvarenih prihoda i primanja i rashoda i izdataka, i objašnjava svoj rezultat.

U Obrascu 2 – Bilans prihoda i rashoda, KBS je izvršio korekcije rezultata poslovanja na VIŠE na osnovu salda na kontu 321121 – Višak prihoda i primanja – suficit, na dan 1. 1. 2016. godine, i aproprijacija na izvorima: 13 – Neraspoređeni višak prihoda iz ranijih godina i 15 – Neutrošena sredstva donacija iz ranijih godina. Korigovanje rezultata poslovanja na više, u iznosu od 11.800,00 dinara, sprovedeno je iz sledećih izvora, i to iz:

• dela neraspoređenog viška prihoda i primanja iz ranijih godina koji je korišćen za pokriće rashoda i izdataka tekuće godine u iznosu od 4.400,00 dinara (subanalitički konto 321311 – Neraspoređeni višak prihoda i primanja iz ranijih godina, Izvor 13 – Neraspoređeni višak prihoda iz ranijih godina);
• dela prenetih neutrošenih sredstava iz ranijih godina korišćen za nabavku nefinansijske imovine u iznosu od 1.100,00 dinara (subanalitička konta 311712 – Preneta neutrošena sredstva za posebne namene, Izvor 15 – Neutrošena sredstva donacija iz ranijih godina);
• iznosa nabavke nefinansijske imovine u stalnim sredstvima, finansirane iz tekuće donacije međunarodnih organizacija u korist nivoa opština u iznosu od 6.300,00 dinara (subanalitički konto 311712 – Preneta neutrošena sredstva za posebne namene, Izvor 06 – Donacije od međunarodnih organizacija).

3. KBS je izvršio KORIGOVANJE rezultata poslovanja NA NIŽE zbog pokrića izdataka iz tekućih prihoda i primanja u toku 2016. godine, u iznosu od 7.500,00 dinara, i to:

• 4.000,00 dinara za otplatu obaveza po kreditima (subanalitički konto 311611 – Utrošena sredstva tekućih prihoda i primanja od prodaje nefinansijske imovine za otplatu obaveza po kreditima). Napominjemo da indirektni KBS nemaju aproprijaciju kredit, nego ih, po pravilu, imaju direktni KBS. Međutim, ovde smo namerno uzeli za primer subanalitički konto 311611, samo da bismo objasnili njegovu suštinu i funkciju. Na kraju, dodajemo da taj kredit u stvari ne vraća direktni KBS već „država” – Uprava za javni dug;
• 3.500,00 dinara za nabavku finansijske imovine – udela u kapitalu drugog pravnog lica (subanalitički konto 311612 – Utrošena sredstva tekućih prihoda i primanja od prodaje nefinansijske imovine za nabavku finansijske imovine).

Postupak utvrđivanja rezultata poslovanja odvija se sukcesivno kroz sledećih pet faza:

1. Utvrđivanje viška prihoda i primanja – budžetskog suficita, odnosno manjka prihoda i primanja – budžetskog deficita;
2. Korigovanje viška, odnosno manjka prihoda i primanja;
3. Pokriće izvršenih izdataka iz tekućih prihoda i primanja;
4. Iskazivanje konačnog rezultata: viška prihoda i primanja – suficita, ili manjka prihoda i primanja – deficita;
5. Prenos viška prihoda i primanja – suficita, odnosno manjka prihoda i primanja – deficita, u narednu godinu.

1.1. Knjiženje u finansijskom knjigovodstvu (prva faza) – UTVRĐIVANJE VIŠKA prihoda i primanja – budžetskog suficita, ODNOSNO MANJKA prihoda i primanja – budžetskog deficita:

1.2. Knjiženje u finansijskom knjigovodstvu (druga faza) – KORIGOVANJE VIŠKA ODNOSNO MANJKA prihoda i primanja

1.3. Knjiženje u finansijskom knjigovodstvu (treća faza) – POKRIĆE IZVRŠENIH IZDATAKA iz tekućih prihoda i primanja

1.4. ISKAZIVANJE KONAČNOG viška prihoda i primanja – suficita ili manjka prihoda i primanja – deficita (četvrta faza)

Na osnovu prethodno izvršenih knjiženja u vezi sa utvrđivanjem rezultata poslovanja može se konstatovati sledeće:

1. Pod prvim stavom utvrđeno je zatvaranje prihoda i primanja knjiženjem na dugovnoj strani u iznosu od 127.700,00 dinara, a u korist subanalitičkog konta 321111 – Obračun prihoda i primanja i rashoda i izdataka poslovanja.

S druge strane, pod drugim stavom knjiženja izvršeno je zatvaranje tekućih rashoda i izdataka na potražnoj strani u iznosu od 106.900,00 dinara, s protivstavkom na dugovnoj strani subanalitičkog konta 321111 – Obračun prihoda i primanja i rashoda i izdataka poslovanja. Nakon ovih knjiženja iskazan je potražni saldo na subanalitičkom kontu 321111 – Obračun prihoda i primanja i rashoda i izdataka poslovanja, u iznosu od 20.800,00 dinara.

2. Pod trećim stavom knjiženja izvršeno je zatvaranje (izravnanje) subanalitičkog konta 321111 – Obračun prihoda i primanja i rashoda i izdataka poslovanja, tako da taj konto duguje, a potražuje subanalitički konto 321121 – Višak prihoda i primanja – budžetski suficit, u iznosu od 20.800,00 dinara.
3. Pod četvrtim stavom knjiženja izvršeno je korigovanje (na više) viška, odnosno manjka prihoda i primanja (u našem slučaju viška prihoda i primanja – suficita, prethodno iskazanog tj. dostignutog u iznosu od 11.800,00 dinara), tako da duguju subanalitička konta:

a) 321311 – Neraspoređeni višak prihoda i primanja iz ranijih godina, iznos od 4.400,00 dinara;

b) 311712 – Preneta neutrošena sredstva za posebne namene – nabavka nefinansijske imovine, iznos od 1.100,00 dinara;

v) 311712 – Preneta neutrošena sredstva za posebne namene, iznos od 6.300,00 dinara;

a potražuje subanalitički konto 321121 – Višak prihoda i primanja – suficit, iznos od 11.800,00 dinara.

Prethodno podrazumeva da je na teret navedenih izvora sredstava od a) do v) u tekućoj godini vršeno finansiranje tekućih rashoda i izdataka, što je korigovalo „na više” višak prihoda i primanja – budžetski suficit za 11.800,00 dinara, tako da višak prihoda i primanja – suficit na subanalitičkom kontu 321121 sada iznosi 32.600,00 (20.800,00 budžetski suficit + 11.800,00 korekcija „na više”). Takođe, treba imati u vidu i činjenicu da su na navedenim subanalitičkim kontima od a) do v) postojala potražna salda pod 1. 1. 2016. godine, koja su formirana u prethodnoj ili još ranijim godinama na teret subanalitičkog konta 321121 – Višak prihoda i primanja – suficit.

4. Pod petim stavom duguje subanalitički konto 321211 – Raspored viška prihoda i primanja u iznosu od 7.500,00 dinara, a potražuje subanalitički konto 311611 – Utrošena sredstva tekućih prihoda i primanja od prodaje nefinansijske imovine za otplatu obaveza po kreditima, iznos od 4.000,00 dinara, i subanalitički konto 311612 – Utrošena sredstva tekućih prihoda i primanja od prodaje nefinansijske imovine za nabavku finansijske imovine, iznos 3.500,00 dinara. Podsećamo da su u toku godine u vezi sa otplatom kredita i nabavkom finansijske imovine bila određena knjiženja, i to: – zbog otplate dospelih kredita u toku godine u iznosu od 4.000,00 dinara, što je evidentirano

(221411/121112 i 311611/311311); – zbog nabavke finansijske imovine u iznosu od 3.500,00 dinara, što je evidentirano (111111/121112, 621121/699999, 311612/311411). Napominjemo da ove poslovne promene može imati Uprava za javni dug, jedinice lokalne samouprave i OOSO, osim u delu kapitalnih investicionih rashoda u skladu sa članom 39. Zakona o javnom dugu („Sl. glasnik RS”, br. 61/2005, 107/2009,  78/2011 i 68/2015), pri čemu se Republički fond za zdravstveno osiguranje može još zaduživati radi nabavke lekova. Posle toga se zatvara subanalitički konto 321211 – Raspored viška prihoda i primanja, tako da ovaj konto potražuje 7.500,00 dinara, a duguje subanalitički konto 321121 – Višak prihoda i primanja – suficit.

Ovakvo stanje znači da je višak prihoda i primanja – suficit (za prenos u narednu godinu → AOP 2359 Obrasca 2) manji, odnosno da iznosi 25.100,00 a ne 32.600,00 dinara, i to zbog izdataka u vezi sa obavezom otplate kredita i nabavke finansijske imovine čiji je iznos 7.500,00 dinara. Dugovni saldo od 25.100,00 dinara sa subanalitičkog konta 321111 – Obračun prihoda i primanja i rashoda i izdataka poslovanja, zatvoren je tako što je prenet u korist subanalitičkog konta 321121 – Višak prihoda i primanja – budžetski suficit.

5. Pod šestim stavom knjiženja izvršena je korekcija rezultata poslovanja „na niže” zbog pokrića izdataka za otplatu kredita i nabavku finansijske imovine, tako da duguje 500.00 dinara subanalitički konto 321121 – Višak prihoda i primanja – suficit, a zatvara se, odnosno potražuje isti iznos subanalitički konto 321211 – Raspored viška prihoda i primanja.

REZIME

KONAČNI REZULTAT poslovanja utvrđen je u iznosu od 25.100,00 dinara i u tom iznosu je iskazan na potražnoj strani subanalitičkog konta 321121 – Višak prihoda i primanja – suficit, koji je prvobitno bio utvrđen kao budžetski suficit u iznosu od 20.800,00 dinara, zatim korigovan „na više” za 11.800,00 i korigovan „na niže” za 7.500,00 dinara. Takođe, podsećamo da se saldo iskazan na potražnoj strani subanalitičkog konta 321121 – Višak prihoda i primanja – suficit, ne zatvara pod 31. 12. godine za koju se sastavljaju finansijski izveštaji, već ovaj konto treba da se zatvori kod otvaranja početnog stanja (u našem primeru za 2017. godinu), tako da će subanalitički konto 321121 – Višak prihoda i primanja – suficit biti dugovni, a potraživaće subanalitički konto 321311 – Neraspoređeni višak prihoda i primanja iz ranijih godina.

Prema tome, poslednji stav za knjiženje, u vezi sa utvrđivanjem rezultata poslovanja, bio bi kod otvaranja početnog stanja:

1.5. PRENOS VIŠKA PRIHODA I PRIMANJA za narednu godinu (peta faza)

Prema sedmom stavu knjiženja, iskazan je neraspoređeni višak prihoda i primanja iz ranijih godina u iznosu od 25.100,00 dinara. To je slučaj kada je nadležni organ upravljanja KBS (npr. Upravni odbor) doneo odluku da se celokupni višak prihoda i primanja – suficit prenosi u narednu godinu na subanalitički konto 321311 – Neraspoređeni višak prihoda i primanja iz ranijih godina. Međutim, treba imati u vidu da kod Obrasca 2 – Bilans prihoda i rashoda, na oznaci OP 2360 treba upisati deo viška koji je namenski opredeljen za narednu godinu. To mogu biti avansne uplate, donacije, školarine, sredstva pristigla do 31. 12. 2016. godine za namensko trošenje u 2017. godini. Dakle, organ upravljanja može da opredeli deo viška prihoda i primanja – suficita za određene namene, a ostatak predstavlja neraspoređeni višak prihoda i primanja iz ranijih godina.

PRIMER:

Upravni odbor KBS doneo je odluku da se deo viška prihoda i primanja – suficita namenski opredeli za posebne namene po osnovu primljene kapitalne donacije od međunarodnih organizacija u iznosu od 10.000,00 dinara. Nakon ovakve odluke, knjiženje pod 1. 1. 2017. godine sprovelo bi se na sledeći način: