Uzimanje dobara koja su deo poslovne imovine poreskog obveznika i promet dobara bez naknade kao predmet oporezivanja PDV-om

Imajući u vidu činjenicu da uzimanje dobara koja su deo poslovne imovine poreskog obveznika i promet dobara bez naknade pod određenim uslovima mogu biti predmet oporezivanja PDV-om, u tekstu koji sledi nastojaćemo da objasnimo zakonodavni okvir u cilju prevencije od nezakonitog postupanja PDV obveznika

Baš kao i u slučaju upotrebe dobara koja su deo poslovne imovine poreskog obveznika, u praksi se vrlo često događa da vlasnici privrednih društava uzimaju poslovnu imovinu privrednog društva za sopstvene potrebe. Za razliku od upotrebe dobara koja je deo poslovne imovine društva, a koja ima tretman prometa usluga, uzimanje dobara (iz ugla PDV propisa) ima tretman prometa dobara.

Po pravilu, ukoliko se promet dobara vrši bez naknade on ne bi trebalo da bude predmet PDV-a. Međutim, u tom pogledu treba biti veoma oprezan jer u skladu sa PDV propisima uzimanje dobara koja su deo poslovne imovine poreskog obveznika i promet dobara bez naknade pod određenim uslovima mogu biti predmet oporezivanja PDV-om.

U tom smislu, u daljem tekstu nastojaćemo da objasnimo zakonodavni okvir, a sve u cilju prevencije od nezakonitog postupanja PDV obveznika u ovom pogledu.

Predmet oporezivanja PDV-om

Zakonom o porezu na dodatu vrednost („Sl. glasnik RSˮ, br. 84/04, 86/04 – ispr., 61/05, 61/07, 93/12, 108/13, 6/14 – usklađeni din. izn., 68/14 – dr. zakon, 142/14, 5/15 – usklađeni din. izn., 83/15 i 5/16 – usklađeni din. izn., u daljem tekstu: Zakon) propisano je da se predmetom oporezivanja PDV-om smatra isporuka dobara i pružanje usluga koje poreski obveznik izvrši u Republici Srbiji uz naknadu, u okviru obavljanja delatnosti, kao i uvoz dobara. Promet dobara definisan je kao prenos prava raspolaganja na telesnim stvarima (dobrima) licu koje tim dobrima može raspolagati kao vlasnik, dok se prometom usluga smatraju svi poslovi i radnje koji se ne smatraju prometom dobara, a koji mogu biti preduzeti činjenjem, nečinjenjem ili trpljenjem.

Dakle, kako je u definiciji predmeta oporezivanja navedeno da je u pitanju promet dobara i usluga koji se obavlja uz naknadu, postavlja se pitanje PDV tretmana prometa dobara i usluga koji se izvrši bez naknade. Imajući u vidu da se promet vrši bez naknade, pretpostavka je da taj promet nije PDV oporeziv. Međutim, Zakonom je propisano da se promet dobara koji se vrši bez naknade, pod određenim uslovima izjednačava sa prometom dobara uz naknadu, odnosno predstavlja PDV oporeziv promet.

U ovom tekstu, predmet naše analize biće sledeće situacije:

– uzimanje dobara koja su deo poslovne imovine poreskog obveznika za lične potrebe osnivača, vlasnika, zaposlenih ili drugih lica; i

– svaki drugi promet dobara bez naknade.

PDV tretman rashoda i manjka bio je predmet zasebne analize u tekstu objavljenom u januarskom broju časopisa iz 2015. godine.

Na samom početku, važno je napomenuti da se uzimanje dobara, odnosno svaki drugi promet dobara bez naknade smatra prometom dobara uz naknadu pod uslovom da se PDV obračunat u prethodnoj fazi prometa na ta dobra ili njihove sastavne delove može odbiti u potpunosti ili srazmerno, nezavisno od toga da li je ostvareno pravo na odbitak prethodnog poreza.

Međutim, Zakonom je u članu 6. propisano da se smatra da promet dobara nije izvršen kod (između ostalog) besplatnog davanja poslovnih uzoraka u uobičajenim količinama za tu namenu kupcima ili potencijalnim kupcima, odnosno trećim licima za potrebe analize na osnovu akta nadležnog organa i davanja reklamnog materijala i drugih poklona manje vrednosti, ako se daju povremeno različitim licima.

Šta se smatra uzimanjem dobara koja su deo poslovne imovine poreskog obveznika za lične potrebe osnivača, vlasnika, zaposlenih ili drugih lica, svakim drugim prometom dobara bez naknade, uobičajenim količinama poslovnih uzoraka koje se za tu namenu besplatno daju kupcima ili potencijalnim kupcima, odnosno trećim licima za potrebe analize na osnovu akta nadležnog organa, reklamnim materijalom i drugim poklonima manje vrednosti koji se povremeno daju različitim licima uređeno je Pravilnikom o utvrđivanju šta se smatra uzimanjem i upotrebom dobara, drugim prometom dobara i pružanjem usluga, bez naknade, o utvrđivanju uobičajenih količina poslovnih uzoraka, reklamnim materijalom i drugim poklonima manje vrednosti („Sl. glasnik RSˮ, br. 118/12, u daljem tekstu: Pravilnik).

Uzimanje dobara koja su deo poslovne imovine poreskog obveznika za lične potrebe osnivača, vlasnika, zaposlenih ili drugih lica i promet dobara bez naknade

U skladu sa odredbama Pravilnika, sopstvenom potrošnjom obveznika PDV-a smatra se uzimanje dobara koja su deo poslovne imovine obveznika PDV-a za lične potrebe osnivača, vlasnika, zaposlenih ili drugih lica i manjak dobara koji se ne može pravdati višom silom ili na drugi propisani način.

Da bi se sopstvena potrošnja smatrala predmetom oporezivanja PDV-om potrebno je da se ispuni uslov da je obveznik PDV-a prilikom nabavke (ili proizvodnje) predmetnih dobara imao pravo na odbitak prethodnog poreza u potpunosti ili srazmerno. Okolnost da li je PDV obveznik koristio pravo na odbitak prethodnog poreza nije relevantna, već samo činjenica da li je to pravo postojalo.

Objasnićemo ovo na jednom primeru iz prakse:

Pravno lice (obveznik PDV-a) bavi se prometom računara i računarske opreme na malo. Osnivač društva donosi odluku da jedan računar, sa pratećom opremom, uzme za svoje privatne potrebe.

Pravno lice je prilikom nabavke predmetnog računara imalo pravo na odbitak prethodnog poreza, jer je isti bio namenjen za dalji promet za koji je priznato pravo na odbitak prethodnog poreza. Stoga uzimanje predmetnog računara i prateće opreme se u posmatranom slučaju izjednačava sa prometom dobara uz naknadu, te je obveznik PDV-a – pravno lice dužno da po tom osnovu obračuna PDV na nabavnu cenu predmetnih dobara (bez PDV-a) i da obračunati PDV plati u skladu sa Zakonom.

Međutim, sopstvenom potrošnjom ne bi se smatralo uzimanje dobara koja su deo poslovne imovine poreskog obveznika za poslovne svrhe tog poreskog obveznika. Dakle, u slučaju da je pravno lice donelo odluku da jedan računar sa pratećom opremom uzme sa lagera za opremanje administrativne prostorije, odnosno kako bi se zaposlenom omogućilo da na istom radi zadatke iz delokruga svog radnog angažovanja, takvo uzimanje računara vršilo bi se u poslovne svrhe, te se ne bi smatralo sopstvenom potrošnjom i samim tim ne bi bilo predmet PDV-a.

S druge strane, potrebno je ustanoviti i koje su to situacije koje se ne smatraju sopstvenom potrošnjom. U tom smislu, važno je imati u vidu da se sopstvenom potrošnjom ne smatra manjak dobara koji je nastao usled više sile ili na drugi propisan način i koji je utvrđen na osnovu akta nadležnog organa, odnosno organizacije.

Dakle, da se manjak dobara ne bi smatrao sopstvenom potrošnjom, navedeni uslovi moraju biti kumulativno ispunjeni, odnosno manjak dobara koji je nastao usled više sile ili na drugi propisan način, a koji nije utvrđen na osnovu akta nadležnog organa, odnosno organizacije, smatraće se sopstvenom potrošnjom za svrhu primene PDV propisa.

Kao potvrdu napred navedenog, navodimo mišljenje Ministarstva finansija br. 430-00-388/2014-04 od 28. 7. 2015. godine u kojem je navedeno da „… manjak dobara po osnovu čije nabavke, odnosno proizvodnje je obveznik PDV-a imao pravo na odbitak prethodnog poreza u potpunosti ili srazmerno (bez obzira na to da li je to pravo i ostvario), osim manjka koji se može pravdati višom silom ili na drugi propisani način (elementarna nepogoda, krađa, saobraćajni udes i dr.), utvrđen na osnovu akta nadležnog organa, odnosno organizacije, smatra se sopstvenom potrošnjom, što znači da se na taj manjak PDV obračunava i plaća u skladu sa propisima kojima se uređuje oporezivanje potrošnje PDV-omˮ.

Promet dobara bez naknade kao predmet oporezivanja PDV-om

U skladu sa odredbama Pravilnika, svakim drugim prometom dobara bez naknade u smislu člana 4. Zakona smatra se poklanjanje dobara, osim poklanjanja poslovnih uzoraka, reklamnog materijala i drugih poklona manje vrednosti shodno odredbama Pravilnika.

Dakle, svako besteretno davanje dobara izjednačeno je sa prometom dobara uz naknadu, ako Zakonom nije propisano da se smatra da promet dobara nije izvršen. U tom smislu, promet dobara nije izvršen kod davanja poslovnih uzoraka, reklamnog materijala i poklona manje vrednosti u skladu sa PDV propisima.

Ključni uslov da bi se promet dobara bez naknade izjednačio sa prometom dobara uz naknadu, jeste da je obveznik PDV-a po osnovu nabavke ili proizvodnje dobra koje se daje bez naknade imao pravo na odbitak prethodnog poreza u potpunosti ili srazmerno. Ako je obveznik PDV-a po osnovu nabavke ili proizvodnje predmetnog dobra imao pravo na odbitak makar dela prethodnog poreza, predmetni uslov je ispunjen i promet bez naknade se smatra predmetom oporezivanja PDV-om. Okolnost da li je PDV obveznik koristio pravo na odbitak prethodnog poreza nije relevantna, već samo činjenica da li je to pravo postojalo.

Pod istim uslovima oporezuje se i promet dobara bez naknade koji se vrši u svrhe donacije ili humanitarne pomoći, što je potvrđeno i mišljenjem Ministarstva finansija, br. 413-00-00176/2014-04 od 3. 10. 2014. godine u kojem je navedeno sledeće:

„… ako je obveznik PDV-a imao pravo da PDV obračunat od strane prethodnog učesnika u prometu, odnosno PDV plaćen pri uvozu dobara koja su predmet donacije, odnosno dobara od kojih su proizvedena dobra koja su predmet donacije, odbije kao prethodni porez u potpunosti ili srazmerno (nezavisno od toga da li je ovo pravo ostvareno), pri poklanjanju dobara obveznik PDV-a je dužan da obračuna PDV na poresku osnovicu koju čini nabavna cena, odnosno cena koštanja tih ili sličnih dobara u momentu prometa, u koju nije uključen PDV. Obračunati PDV plaća se na propisani način. Međutim, ako obveznik PDV-a nije imao pravo da PDV obračunat od strane prethodnog učesnika u prometu, odnosno PDV plaćen pri uvozu dobara koja su predmet donacije, odnosno dobara od kojih su proizvedena dobra koja su predmet donacije, odbije kao prethodni porez u potpunosti ili srazmerno, u tom slučaju nije dužan da pri poklanjanju predmetnih dobara obračuna i plati PDV.ˮ

Osnovica za obračunavanje PDV-a na sopstvenu potrošnju i promet dobara bez naknade

U skladu sa odredbama Zakona, osnovicom kod prometa dobara bez naknade smatra se nabavna cena, odnosno cena koštanja tih ili sličnih dobara, u momentu prometa, u koju nije uključen PDV. Međutim, ukoliko dobra nemaju tržišnu vrednost u momentu prometa, na sopstvenu potrošnju, odnosno promet bez naknade tih dobara ne obračunava se i ne plaća PDV (ne iz razloga što nije predmet oporezivanja PDV-om, već zato što je osnovica za obračun PDV-a jednaka nuli).

Navedeno stanovište potvrđeno je mišljenjem Ministarstva finansija broj 413-00-1045/2011-04 od 10. 2. 2012. godine u kojem je navedeno da se „nabavnom cenom, kao osnovicom za obračunavanje PDV-a, smatra cena po kojoj se takva ili slična dobra mogu nabaviti u momentu prometa, a koja ne sadrži PDV, pri čemu napominjemo, da ako je reč o dobrima koja nemaju vrednost (tržišnu), u tom slučaju ne postoji obaveza obračunavanja i plaćanja PDV-aˮ.

 Poreski tretman prometa i uništavanja rashodovanih dobara

Samo rashodovanje osnovnih sredstava, odnosno obezvređenje dobara u skladu sa propisima o računovodstvu, ne smatra se predmetom oporezivanja PDV-om, što znači da po tom osnovu ne nastaje poreska obaveza.

Međutim, pod određenim uslovima, promet rashodovanih osnovnih sredstava i drugih računovodstveno obezvređenih dobara ili njihovo poklanjanje ili uništavanje može se smatrati predmetom oporezivanja PDV-om. U tom smislu, kada obveznik PDV-a vrši promet uz naknadu rashodovanih osnovnih sredstava, odnosno drugih dobara obezvređenih u skladu sa propisima o računovodstvu, PDV se obračunava, a osnovicu za obračunavanje PDV-a čini naknada koju obveznik prima ili treba da primi za predmetni promet.

Obveznik PDV-a koji vrši promet bez naknade rashodovanih osnovnih sredstava i drugih dobara obezvređenih u skladu sa propisima o računovodstvu, za taj promet obračunava PDV pod istim uslovima kao i za bilo koji drugi promet dobara bez naknade. Prometom dobara bez naknade smatra se i slanje ili predaja dobara na uništavanje, osim ukoliko su dobra postala opasan otpad u skladu sa relevantnim propisima koji uređuju upravljanje otpadom.

U tom smislu, navodimo i mišljenje Ministarstva finansija broj 413-00-03762/2010-04 od 11. 1. 2011. godine u kojem se navodi sledeće:

„… na promet dobara bez naknade (slanje na uništavanje), koja je obaveznik PDV-a zamenio u garantnom, odnosno vangarantnom roku, jer je utvrđeno da su neispravna, pri čemu je pri nabavci predmetnih dobara obveznik PDV-a mogao da ostvari pravo na odbitak prethodnog poreza, PDV se obračunava po propisanoj poreskoj stopi i plaća u skladu sa Zakonom. U ovom slučaju, osnovicu za obračunavanje PDV-a čini nabavna cena tih ili sličnih dobara u momentu prometa, u koju nije uračunat PDV. Nabavnom cenom, kao osnovicom za obračunavanje PDV-a, smatra se cena po kojoj se takva ili slična dobra mogu nabaviti u momentu slanja na uništavanje, a koja ne sadrži PDV, pri čemu napominjemo, da ako je reč o dobrima koja nemaju vrednost, u tom slučaju ne postoji obaveza obračunavanja i plaćanja PDV-a.

Pored toga, ukazujemo kada obveznik PDV-a šalje na uništavanje dobra koja su posle upotrebe postala opasan otpad u skladu sa propisima kojima se uređuje upravljanje otpadom, PDV se ne obračunava i ne plaća, s obzirom na to da predmetna dobra, prema našem mišljenju, nemaju vrednost.ˮ

 

Besplatno davanje poslovnih uzoraka kupcima ili potencijalnim kupcima, odnosno trećim licima za potrebe analize na osnovu akta nadležnog organa

Jedna od situacija kada se smatra da promet nije izvršen, te da nema obaveze obračuna PDV-a jeste ona kod besplatnog davanja poslovnih uzoraka kupcima ili potencijalnim kupcima, odnosno trećim licima za potrebe analize na osnovu akta nadležnog organa.

Uobičajenom količinom poslovnih uzoraka smatraju se dobra koja nisu namenjena prometu, a koja su rezultat poslovanja poreskog obveznika ili koja su neposredno povezana sa obavljanjem njegove delatnosti, bez obzira na to da li je na tim dobrima utisnut logotip poreskog obveznika.

Međutim, dobra koja se daju kao poslovni uzorci moraju biti obeležena kao takva, odnosno ukoliko ne mogu biti obeležena kao poslovni uzorci, propisana je obaveza da budu u obliku i pakovanju različitom od oblika ili pakovanja tih dobara koja su namenjena prometu.

Dakle, poslovnim uzorcima se smatraju dobra koja ispunjavaju sledeća tri kriterijuma:

– nisu namenjena prometu,

– rezultat su poslovanja poreskog obveznika ili da su neposredno povezana sa obavljanjem njegove delatnosti,

– obeležena su kao poslovni uzorak ili su u obliku i pakovanju različitom od oblika ili pakovanja tih dobara namenjenih prometu, pod uslovom da ne mogu biti obeležena kao poslovni uzorci.

Napominjemo da obveznik PDV-a koji besplatno daje poslovne uzorke u uobičajenim količinama kupcima ili budućim kupcima, ima pravo na odbitak prethodnog poreza po tom osnovu, u skladu sa opštim uslovima iz Zakona.

Naime, iako obveznik PDV-a dobra koja nabavlja ili proizvodi, a daje ih kao poslovne uzorke, ne koristi kako bi izvršio promet tih dobara za koje je priznato pravo na odbitak prethodnog poreza, isti ima pravo na odbitak prethodnog poreza po osnovu nabavke (ili proizvodnje) tih dobara, pod uslovom da je davanje predmetnih poslovnih uzoraka u vezi sa prometom dobara za koji je priznato pravo na odbitak prethodnog poreza. Prema tome, obveznik PDV-a ima pravo na odbitak prethodnog poreza po osnovu nabavke (ili proizvodnje) dobara koja daje kao poslovne uzorke, ako obavlja delatnost u okviru koje vrši promet dobara i usluga sa pravom na odbitak prethodnog poreza, s obzirom na to da je cilj davanja poslovnih uzoraka kasnije vršenje prometa takvih dobara koji će biti predmet PDV-a.

U tom smislu, citiramo i mišljenje Ministarstva finansija broj 413-00-206/2008-04 od 24. 10. 2008. godine iz kojeg izdvajamo sledeće „… u slučaju kada obveznik PDV-a besplatno daje poslovne uzorke u uobičajenim količinama kupcima ili budućim kupcima, u konkretnom slučaju uzorke parfema – testere svojim kupcima parfema u svrhu prezentovanja parfema u njihovim maloprodajnim objektima, ne postoji obaveza obračunavanja i plaćanja PDV-a. (…) uz ispunjenje propisanih uslova, obveznik PDV-a ima pravo na odbitak PDV-a obračunatog i plaćenog pri uvozu uzoraka parfema – testera, koje besplatno daje svojim kupcima parfema u svrhu prezentovanja parfema u njihovim maloprodajnim objektimaˮ.

Iako Zakon i Pravilnik koriste termin „uobičajena količina poslovnih uzorakaˮ, PDV propisima nije uređeno na koji način se utvrđuje količina poslovnih uzoraka koje obveznik može dati u poreskom periodu, a da se smatra da je to „uobičajena količinaˮ.

Pored besplatnog davanja poslovnih uzoraka kupcima ili budućim kupcima, smatra se da promet dobara nije izvršen ni kod davanja uzoraka za potrebe analize na osnovu akta nadležnog organa. Međutim, za razliku od uobičajene količine poslovnih uzoraka, odredbama Pravilnika predviđeno je da se uobičajenom količinom uzoraka koji se daju za potrebe analize na osnovu akta nadležnog organa smatraju dobra koja se daju za potrebe analize u količini određenoj aktom nadležnog organa.

 

Davanje reklamnog materijala i drugih poklona manje vrednosti

Još jedan slučaj kada se smatra da promet dobara nije izvršen jeste onaj kod besplatnog davanja dobara koja se smatraju reklamnim materijalom i davanja poklona manje vrednosti.

U tom smislu, reklamnim materijalom smatraju se dobra na kojima je odštampan ili utisnut logotip poreskog obveznika, odnosno vizuelno ispoljavanje brenda koji je u vezi sa delatnošću poreskog obveznika, a koja taj poreski obveznik besplatno daje različitim licima.

Primera radi, Pravilnik navodi da se reklamnim materijalom smatraju olovke, rokovnici, kalendari, notesi, privesci, kačketi, majice, kombinezoni, kecelje, rančevi, torbe, upaljači, otvarači za flaše, podmetači, poslužavnici, čaše, šolje, bokali, pepeljare, kese i druga dobra čija je pojedinačna tržišna vrednost manja od 2.000 dinara, bez PDV-a.

Međutim, navedeni primeri su samo deskriptivnog karaktera, te stoga da bi se neko dobro smatralo reklamnim materijalom za potrebe primene PDV propisa, neophodno je da su kumulativno ispunjena sledeća dva uslova:

– da je na dobru odštampan ili utisnut logotip poreskog obveznika, odnosno vizuelno ispoljavanje brenda koji je u vezi sa delatnošću poreskog obveznika, i

– da je pojedinačna tržišna vrednost tog dobra manja od 2.000 dinara, bez PDV-a.

S druge strane, poklonom manje vrednosti smatra se dobro pojedinačne tržišne vrednosti manje od 2.000 dinara, bez PDV-a, osim dobra koje se smatra reklamnim materijalom u skladu sa odredbama Pravilnika, a koje obveznik daje povremeno različitim licima (poslovnim partnerima, potencijalnim poslovnim partnerima, predstavnicima poslovnih partnera i dr.), u slučaju kada za to ne postoji pravna obaveza.

Prema tome, shodno PDV propisima, poklonom manje vrednosti smatra se dobro koje ispunjava sledeće uslove:

– ima pojedinačnu tržišnu vrednost manju od 2.000 dinara,

– ne smatra se reklamnim materijalom, i

– povremeno se daje različitim licima, a da za to ne postoji pravna obaveza.

U skladu sa odredbama Pravilnika, ukupna vrednost reklamnog materijala i poklona manje vrednosti ne može biti veća od 0,25% ukupnog prometa poreskog obveznika u tom poreskom periodu, pri čemu se ukupnim prometom smatra promet dobara i usluga sa pravom i bez prava na odbitak prethodnog poreza, izvršen na teritoriji Republike Srbije i u inostranstvu, bez PDV-a, osim prometa opreme i objekata za vršenje delatnosti.

Ukoliko obveznik PDV-a besplatno daje poklone manje vrednosti i reklamni materijal u količini čija vrednost prelazi 0,25% ukupnog prometa u poreskom periodu, takvo davanje predmetnih dobara iznad propisane vrednosti predstavlja oporezivi promet bez naknade, gde se PDV plaća samo na količinu besplatno datog reklamnog materijala i poklona manje vrednosti u poreskom periodu koja prelazi vrednost od 0,25% ukupnog prometa u tom poreskom periodu.

Ovaj stav zauzelo je i Ministarstvo finansija u svom mišljenju br. 413-00-00340/2013-04 od 21. 10. 2013. godine u kojem se navodi sledeće:

„… ako obveznik PDV-a – ’A….’ doo svojim kupcima ili budućim kupcima besplatno daje reklamni materijal i poklone manje vrednosti u ukupnoj vrednosti većoj od 0,25% ukupnog prometa u tom poreskom periodu, besplatno davanje predmetnih dobara iznad navedene vrednosti smatra se prometom dobara bez naknade za koji postoji obaveza obračunavanja i plaćanja PDV-a u skladu sa Zakonom o porezu na dodatu vrednost…ˮ

Napominjemo da obveznik PDV-a po osnovu nabavke ili proizvodnje dobara koja besplatno daje kao reklamni materijal ima pravo na odbitak prethodnog poreza pod opštim uslovima propisanim Zakonom.

Slično kao i kod poslovnih uzoraka, ako obveznik PDV-a u slučaju reklamnog materijala ne vrši promet sa pravom na odbitak prethodnog poreza tih dobara, ali ako ta dobra posredno koristi za obavljanje delatnosti u okviru koje vrši promet dobara i usluga za koje je priznato pravo na odbitak prethodnog poreza (reklamiranje delatnosti), ima pravo na odbitak prethodnog poreza po osnovu nabavke (ili proizvodnje) tih dobara. U suprotnom, ako obveznik PDV-a reklamni materijal besplatno daje u cilju reklamiranja delatnosti u okviru koje vrši promet dobara i usluga za koje nije priznato pravo na odbitak prethodnog poreza (na primer, bankarska delatnost, delatnost osiguranja i sl.), smatramo da obveznik PDV-a nema pravo na odbitak prethodnog poreza po osnovu nabavke (ili proizvodnje) dobara koja se besplatno dele kao reklamni materijal.

Za razliku od poslovnih uzoraka i reklamnog materijala, a imajući u vidu da pokloni manje vrednosti suštinski predstavljaju izdatke za reprezentaciju obveznika PDV-a, smatramo da obveznik PDV-a nema pravo na odbitak prethodnog poreza po osnovu nabavke (ili proizvodnje) predmetnih dobara.

Naime, odredbom člana 29. Zakona propisano je da obveznik nema pravo na odbitak prethodnog poreza po osnovu izdataka za reprezentaciju, te je samim tim isključeno pravo na odbitak prethodnog poreza po osnovu nabavke (ili proizvodnje) poklona manje vrednosti.

 

Izdavanje računa za promet dobara bez naknade

U skladu sa odredbama Zakona, obveznik PDV-a dužan je da izda račun za svaki promet dobara i usluga. Međutim, Pravilnikom o određivanju slučajeva u kojima nema obaveze izdavanja računa i o računima kod kojih se mogu izostaviti pojedini podaci („Sl. glasnik RSˮ, br. 123/12 i 86/15, u daljem tekstu: Pravilnik o računima) propisani su pojedini slučajevi u kojima obveznik PDV-a nema obavezu izdavanja računa.

U tom smislu, shodno odredbama Pravilnika o računima, obveznik PDV-a nema obavezu izdavanja računa za promet dobara i usluga bez naknade i promet dobara i usluga koji ne podleže PDV-u.

Prometom dobara koji ne podleže PDV-u smatra se, između ostalog, i besplatno davanje poslovnih uzoraka u uobičajenim količinama za tu namenu kupcima ili budućim kupcima, kao i trećim licima za potrebe analize na osnovu akta nadležnog organa, davanje reklamnog materijala i drugih poklona manje vrednosti.

Međutim, ukoliko to želi, obveznik PDV-a za promet tih dobara može da izda račun u skladu sa Zakonom.

Napominjemo da obveznik PDV-a nije dužan da izda račun po osnovu sopstvene potrošnje, drugog prometa dobara bez naknade, iskazanog oporezivog rashoda, davanja uzoraka, reklamnog materijala i poklona manje vrednosti, ali ima pravo da takav račun izda ukoliko smatra da za to postoji potreba.

U tom slučaju, potrebno je biti oprezan jer shodno stavu Ministarstva finansija iz mišljenja broj 413-00-102/2012-04 od 19. 6. 2012. godine promet dobara za koji je izdat račun po kojem obveznik PDV-a ima bilo kakvo potraživanje prema primaocu dobara ne smatra se prometom dobara bez naknade.

Umesto zaključka

Uzimanje dobara koja su deo poslovne imovine poreskog obveznika, kao i promet dobara bez naknade od strane poreskog obveznika mogu biti predmet oporezivanja PDV-om. Tim povodom neretko se u praksi dešava da poreski obveznici ne prepoznaju slučajeve kada su dužni da obračunaju i plate PDV u takvim situacijama, čime se izlažu visokim kaznama za nepoštovanje PDV propisa.

U tom smislu, pravilno postupanje, detaljna analiza i uočavanje razlika u PDV tretmanu gore opisanih slučajeva ključna je za postizanje poreski optimalnog poslovanja i prevenciju neželjenih poreskih posledica u radu poreskih obveznika.

Primer #1

Pravno lice koji se bavi prometom računara i računarske opreme donosi odluku da jedan računar, sa pratećom opremom, pokloni lokalnoj organizaciji Crvenog krsta Republike Srbije. Kako je pravno lice imalo pravo na odbitak prethodnog poreza po osnovu nabavke predmetnog računara i prateće opreme, poklanjanje predmetnog računara izjednačeno je sa prometom dobara uz naknadu i smatra se predmetom oporezivanja PDV-om.

S druge strane, da je predmetno pravno lice donelo odluku da nabavi medicinska sredstva, odeću i obuću i da ista dobra pokloni lokalnoj organizaciji Crvenog krsta Republike Srbije isto ne bi bilo u obavezi da obračuna PDV na takav promet dobara. Naime, kako se pravno lice u okviru obavljanja svoje delatnosti ne bavi prometom medicinskih sredstava, odeće i obuće, isto ne bi imalo pravo na odbitak prethodnog poreza po osnovu nabavke predmetnih dobara, a samim tim ni obavezu da prilikom poklanjanja tih dobara obračuna i plati PDV.

Primer #2

Obveznik PDV-a koji se bavi izdavačkom delatnošću pokreće novi stručni časopis. U cilju prezentovanja novog časopisa budućim kupcima ovaj obveznik PDV-a odlučuje da podeli određenu količinu uzoraka časopisa različitim licima, potencijalnim kupcima tog časopisa. Obveznik PDV-a je na koricama časopisa napisao da se radi o besplatnom primerku časopisa (tako što je na koricama odštampano „besplatan primerakˮ ili je obveznik na korice stavio otisak pečata kojim označava da se radi o besplatnom primerku).

U ovom slučaju se kod besplatnog davanja primerka časopisa potencijalnim kupcima smatra da promet dobara nije izvršen, a obveznik PDV-a ima pravo na odbitak prethodnog poreza (na primer, PDV-a obračunatog za uslugu štampanja časopisa).

NAPOMENA AUTORA #1

Kad se promet bez naknade nekog dobra vrši uz promet uz naknadu nekog drugog dobra, po pravilu se radi o sporednoj isporuci dobara, što se shodno odredbama Zakona tretira kao da je izvršena jedna isporuka dobara.

Dakle, PDV se obračunava na naknadu koju obveznik prima ili treba da primi za glavni promet, pa se u suštini radi o prometu dobara uz naknadu, što je potvrđeno i mišljenjem Ministarstva finansija i privrede, br. 413-00-421/2012-04 od 5. 2. 2013. godine u kojem je navedeno da „kada obveznik PDV-a koji se bavi prodajom robe putem pošte i interneta, u toku sprovođenja akcije organizovane u svrhu poboljšanja prodaje, uz promet dva proizvoda poklanja treći proizvod, pri čemu je za promet sva tri proizvoda utvrđena jedinstvena naknada, smatra se da je izvršen jedinstven promet dobara, za koji obveznik PDV-a ima obavezu obračunavanja PDV-a na osnovicu koju čini iznos naknade koju prima ili treba da primi od primaoca dobara ili trećeg lica za predmetni promet, bez PDV-aˮ.

U ovom slučaju treba imati u vidu i mišljenje Ministarstva finansija broj 413-00-102/2012-04 od 19. 6. 2012. godine u kojem je navedeno sledeće: „… prometom bez naknade smatra se isključivo promet po osnovu kojeg obveznik PDV-a nema nikakvo potraživanje. S tim u vezi, ako obveznik PDV-a deklariše određeni promet kao promet bez naknade i za taj promet izda račun u kojem, između ostalog, iskaže PDV obračunat na osnovicu iz člana 18. st. 1. i 2. Zakona, a po tom osnovu ima potraživanje, taj račun ne smatra se računom koji je izdat u skladu sa Zakonom.ˮ

NAPOMENA AUTORA #2

Za razliku od reklamnog materijala, na poslovnim uzorcima ne mora biti utisnut logotip obveznika PDV-a.

NAPOMENA AUTORA #3

Ističemo da je u skladu sa odredbama Pravilnika o obliku, sadržini i načinu vođenja evidencije o PDV-u propisana obaveza PDV obveznika da vodi evidenciju o dobrima koja se daju kao poslovni uzorci, njihovoj pojedinačnoj vrednosti i ukupnoj vrednosti tih dobara datih u poreskom periodu. Međutim, odredbama navedenog pravilnika nije propisana obaveza vođenja evidencije o dobrima koja se daju kao uzorci za potrebe analize na osnovu akta nadležnog organa.