Primena finansijskih propisa

U sklopu sasvim novog formata koji odnedavno možete pratiti u našem časopisu donosimo neka karakteristična službena objašnjenja i stručna mišljenja za primenu finansijskih propisa Ministarstva finansija

 

Korišćenje poreske olakšice po osnovu zasnivanja radnog odnosa sa novozaposlenim licem kod povezanih pravnih lica

(Mišljenje Ministarstva finansija, br. 430-00-77/2015-04 od 18. 3. 2016)

Kako se navodi u predmetnom zahtevu, kao i na osnovu usmenog pojašnjenja zahteva, sa privrednim društvom A podnosilac zahteva zaključio je ugovor o radu na neodređeno vreme i prijavljen je na obavezno socijalno osiguranje, a pre zasnivanja radnog odnosa bio je više od 6 meseci bez prekida prijavljeni kod Nacionalne službe za zapošljavanje kao nezaposleno lice.

Dalje se navodi da je podnosilac zahteva prethodno bio zaposlen u privrednom društvu B − do 13. juna 2014. godine kada je pokrenut likvidacioni postupak i da je u tom privrednom društvu bili likvidacioni upravnik do konačnog brisanja društva iz registra APR-a zaključno sa 10. novembrom 2014. godine i da je te poslove obavljao bez naknade za svoj rad. Pored toga, ukazuje se da je privredno društvo B bilo povezano lice sa privrednim društvom A čiji je član bio podnosilac zahteva, kako se navodi, do 9. juna 2014. godine i zakonski zastupnik do 19. juna 2014. godine kada je istupio iz tog privrednog društva. Ističe se da je povezanost dva pomenuta pravna lica trajala do 19. juna 2014. godine i po shvatanju podnosioca zahteva od tada „nema nikakvih elemenata ni činjenica da se ova dva privredna subjekta mogu smatrati povezanim licima.“ Pored toga, ističe se da je podnosilac zahteva 12. maja 2015. godine ponovo postao član privrednog društva A, kao i da je tog dana zasnovao radni odnos sa tim poslodavcem.

Odredbom člana 21v stav 1. Zakona o porezu na dohodak građana („Sl. glasnik RSˮ, br. 24/01, 80/02, 80/02−dr. zakon, 135/04, 62/06, 65/06−ispravka, 31/09, 44/09, 18/10, 50/11, 91/11−US, 93/12, 114/12−US, 47/13, 48/13−ispravka, 108/13, 57/14, 68/14−dr. zakon i 112/15, u daljem tekstu: Zakon) propisano je da poslodavac − pravno lice, odnosno preduzetnik koji zaposli novo lice ima pravo na povraćaj dela plaćenog poreza na zaradu za novozaposleno lice, isplaćenu zaključno sa 31. decembrom 2017. godine, pri čemu se preduzetnikom smatra lice koje je upisano u registar kod nadležnog organa, odnosno organizacije.

Novozaposlenim licem iz stava 1. ovog člana smatra se lice sa kojim je poslodavac zaključio ugovor o radu u skladu sa zakonom kojim se uređuju radni odnosi, koje je prijavio na obavezno socijalno osiguranje u Centralni registar obaveznog socijalnog osiguranja i koje je pre zasnivanja radnog odnosa kod Nacionalne službe za zapošljavanje bilo bez prekida prijavljeno kao nezaposleno najmanje šest meseci, a lice koje se smatra pripravnikom najmanje tri meseca (stav 2. član 21v Zakona).

Lice koje je pre zasnivanja radnog odnosa bilo zaposleno kod poslodavca koji je povezano lice sa poslodavcem kod koga zasniva radni odnos, odnosno kod poslodavca koji bi, da nije prestao da postoji, bio povezano lice sa poslodavcem kod koga novozaposleno lice zasniva radni odnos, nezavisno od toga da li je postojao prekid radnog odnosa, ne smatra se novozaposlenim licem iz stava 1. ovog člana (stav 3. član 21v Zakona). Poreska olakšica iz člana 21v Zakona, koja se odnosi na zapošljavanje novih lica, u primeni je od 1. jula 2014. godine.

Licem povezanim sa obveznikom, u smislu člana 59. stav 1. Zakona o porezu na dobit pravnih lica („Sl. glasnik RSˮ, br. 25/01, 80/02−dr. zakon, 80/02, 43/03, 84/04, 18/10, 101/11, 119/12, 47/13, 108/13, 68/14−dr. zakon, 142/14, 91/15−autentično tumačenje i 112/15), smatra se ono fizičko ili pravno lice u čijim se odnosima sa obveznikom javlja mogućnost kontrole ili značajnijeg uticaja na poslovne odluke.

Smatra se da postoji mogućnost kontrole nad obveznikom u slučaju posrednog ili neposrednog posedovanja najmanje 25% akcija ili udela, odnosno kada lice posredno ili neposredno poseduje najmanje 25% glasova u obveznikovim organima upravljanja (stav 3. i 4. tog člana zakona). Licem povezanim sa obveznikom smatra se i ono pravno lice u kome, kao i kod obveznika, ista fizička ili pravna lica neposredno ili posredno učestvuju u upravljanju, kontroli ili kapitalu, na način predviđen u st. 3. i 4. ovog člana (stav 5. član 59. Zakona o porezu na dobit pravnih lica). Licima povezanim sa obveznikom smatraju se bračni ili vanbračni drug, potomci, usvojenici i potomci usvojenika, roditelji, usvojioci, braća i sestre i njihovi potomci, dedovi i babe i njihovi potomci, kao i braća i sestre i roditelji bračnog ili vanbračnog druga, lica koje je sa obveznikom povezano na način predviđen u st. 3. i 4. ovog člana (stav 6. član 59. Zakona o porezu na dobit pravnih lica). Izuzetno od st. 2. do 6. tog člana, licem povezanim sa obveznikom smatra se i svako nerezidentno pravno lice iz jurisdikcije sa preferencijalnim poreskim sistemom (stav 7. član 59. Zakona o porezu na dobit pravnih lica).

Imajući u vidu da se novozaposlenim licem iz člana 21v Zakona ne smatra lice koje je pre zasnivanja radnog odnosa bilo zaposleno kod poslodavca koji bi, da nije prestao da postoji, bio povezano lice sa poslodavcem kod koga novozaposleno lice zasniva radni odnos, nezavisno od toga da li je postojao prekid radnog odnosa, Ministarstvo finansija smatra da u navedenom slučaju nema osnova za korišćenje olakšice po osnovu zasnivanja radnog odnosa sa novozaposlenim licem. Naime, u predmetnom slučaju fizičko lice − novozaposleni je pre zasnivanja radnog odnosa (pre 12. maja 2015. godine) na neodređeno vreme kod poslodavca privrednog društva A (sopstveno privredno društvo čiji je član i vlasnik to fizičko lice sa 100% udela, iz koga je istupio, kako se navodi, 19. juna 2014. godine) bio prethodno u radnom odnosu kod poslodavca privrednog društva B (čiji je bio član i vlasnik sa 50% udela) koji je 10. novembra 2014. godine izbrisan iz registra kod APR-a. Imajući u vidu odredbu člana 21v stav 3. Zakona koja je u primeni od 1. jula 2014. godine, privredno društvo B da nije prestalo da postoji (10. novembra 2014. godine, u kome je navedeno fizičko lice bilo član sa udelom od 50% i zaposleni) bilo bi povezano lice sa privrednim društvom A, s obzirom da je navedeno fizičko lice sa 100% udela član i vlasnik tog društava (sa kojim je zasnovao radni odnos 12. maja 2015. godine), a bilo je zaposleni i vlasnik i član sa 50% udela u privrednom društvu B (koje bi da nije prestalo da postoji saglasno navedenim okolnostima bilo povezano lice), u predmetnom slučaju nisu ispunjeni uslovi da se lice koje zasniva radni odnos kod poslodavca privrednog društva A smatra novozaposlenim licem po osnovu čijeg zasnivanja radnog odnosa poslodavac može da koristi poresku olakšicu.

Okolnost da je postojao prekid radnog odnosa u periodu od prestanka radnog odnosa kod poslodavca privrednog društva B i zasnivanja radnog odnosa kod poslodavca privrednog društva A nije od značaja za ostvarivanje prava na poresku olakšicu.

Šta se smatra uslugom korišćenom na teritoriji Republike u smislu odredbe člana 40. stav 1. tačka 5) Zakona o porezu na dobit pravnih lica?

(Mišljenje Ministarstva finansija, br. 011-00-209/2016-04 od 10. 3. 2016)

Odredbom člana 40. stav 1. tačka 5) Zakona o porezu na dobit pravnih lica („Sl. glasnik RSˮ, br. 25/01 … 112/15, u daljem tekstu: Zakon) propisano je da ukoliko međunarodnim ugovorom o izbegavanju dvostrukog oporezivanja nije drukčije uređeno, porez na dobit po odbitku po stopi od 20% obračunava se i plaća na prihode koje ostvari nerezidentno pravno lice od rezidentnog pravnog lica po osnovu naknada od usluga koje se pružaju ili koriste, odnosno koje će biti pružene ili korišćene na teritoriji Republike.

Ministarstvo finansija napominje da se odredba člana 40. stav 1. tačka 5) Zakona primenjuje od 1. marta 2016. godine, saglasno čl. 18. i 27. Zakona o izmenama i dopunama Zakona o porezu na dobit pravnih lica („Sl. glasnik RSˮ, br. 112/15). Shodno navedenoj zakonskoj odredbi, porez po odbitku se obračunava i plaća po osnovu naknada od usluga koje nerezidentno pravno lice pruža ili će pružiti (rezidentnom pravnom licu) obavljanjem aktivnosti na teritoriji Republike, odnosno obavljanjem aktivnosti van teritorije Republike, pri čemu rezidentno pravno lice predmetne usluge koristi (ili će koristiti) na teritoriji Republike. S tim u vezi, prihod koji nerezidentno pravno lice ostvari od rezidentnog pravnog lica po osnovu naknada od usluga (kao što su npr. usluge istraživanja tržišta, marketinške usluge, usluge posredovanja i zastupanja, konsultantske usluge, usluge poreskog savetovanja, usluge reklame i propagande), pri čemu je korišćenje konkretne usluge u vezi sa poslovnim aktivnostima koje rezidentno pravno lice obavlja na teritoriji Republike, predmet je oporezivanja porezom po odbitku u skladu sa odredbom člana 40. stav 1. tačka 5) Zakona. Međutim, prihod nerezidentnog pravnog lica ostvaren po osnovu naknada od usluga koje su pružene, odnosno korišćene van teritorije Republike, kao što su usluge međunarodnog platnog prometa, usluge korišćenja platnih kartica (Visa, MasterCard, Americen express) van teritorije Republike, hotelske usluge pružene licu (zaposlenom kod poslodavca − rezidentnog pravnog lica) za vreme službenog puta u inostranstvo, kao i od naknada po osnovu tzv. „romingˮ usluga, nije oporeziv porezom po odbitku u smislu odredbe člana 40. stav 1. tačka 5) Zakona, pri čemu napominjemo da je po pitanju poreskog tretmana navedenih usluga Ministarstvo finansija − Sektor za fiskalni sistem izdalo više mišljenja.

Način priznavanja rashoda u poreskom bilansu u slučaju kada obveznik u svojim poslovnim knjigama iskaže rashod po osnovu kamate na depozit primljen od povezanog lica

(Mišljenje Ministarstva finansija, br. 011-00-252/2016-04 od 28. 3. 2016)

Odredbom člana 59. stav 1. Zakona o porezu na dobit pravnih lica („Sl. glasnik RSˮ, br. 25/01 … 112/15, u daljem tekstu: Zakon) propisano je da se transfernom cenom smatra cena nastala u vezi sa transakcijama sredstvima ili stvaranjem obaveza među povezanim licima.

Saglasno članu 60. stav 1. Zakona obveznik je dužan da transakcije iz člana 59. stav 1. Zakona posebno prikaže u svom poreskom bilansu. U svom poreskom bilansu obveznik je, u smislu stava 1. ovog člana, dužan da prikaže kamatu po osnovu depozita, zajma, odnosno kredita, do nivoa propisanog odredbama člana 62. ovog zakona (član 60. stav 2. Zakona).

U smislu člana 60. stav 3. Zakona, obveznik je dužan da uz poreski bilans priloži dokumentaciju u okviru koje i na način koji propiše ministar finansija, zajedno sa transakcijama po transfernim cenama, posebno prikazuje vrednost istih transakcija po cenama koje bi se ostvarile na tržištu takvih ili sličnih transakcija da se nije radilo o povezanim licima (princip „van dohvata rukeˮ). Kod utvrđivanja cene transakcije po principu „van dohvata rukeˮ koriste se metode propisane odredbom člana 61. stav 1. tač. 1) do 6) Zakona. Prema stavu 3. istog člana Zakona, za potrebe utvrđivanja iznosa kamate koja bi se po principu „van dohvata rukeˮ obračunavala na zajmove, odnosno kredite između povezanih lica, ministar finansija može propisati iznose kamatnih stopa za koje će se smatrati da su u skladu sa principom „van dohvata rukeˮ.

Pravilnikom o transfernim cenama i metodama koje se po principu „van dohvata rukeˮ primenjuju kod utvrđivanja cene transakcija među povezanim licima („Sl. glasnik RSˮ, br. 61/13 i 8/14, u daljem tekstu: Pravilnik), bliže je uređena forma i sadržina dokumentacije o transfernim cenama. Naime, saglasno odredbi člana 2. stav 1. Pravilnika, poreski obveznik uz poreski bilans podnosi dokumentaciju o transfernim cenama u formi izveštaja, odnosno izveštaja u skraćenom obliku. U skladu sa članom 2. stav 3. Pravilnika, izveštaj u skraćenom obliku iz stava 1. ovog člana, obveznik može da podnese za transakcije sa povezanim licima, osim za zajmove i kredite, koje ispunjavaju jedan od sledeća dva uslova: 1) da je transakcija sa povezanim licem jednokratna u godini za koju se podnosi poreski bilans i da njena vrednost nije veća od vrednosti prometa za koju je zakonom koji uređuje porez na dodatu vrednost propisana obaveza evidentiranja za porez na dodatu vrednost; 2) da ukupna vrednost transakcija sa jednim povezanim licem u toku godine za koju se podnosi poreski bilans nije veća od vrednosti prometa za koju je zakonom koji uređuje porez na dodatu vrednost propisana obaveza evidentiranja za porez na dodatu vrednost.

Prema odredbi člana 2. stav 4. Pravilnika, izveštaj u skraćenom obliku iz stava 1. ovog člana podnosi se za sve transakcije iz stava 3. ovog člana i sadrži podatke o svakoj od tih transakcija, a naročito: 1) opis transakcije; 2) vrednost transakcije; 3) povezano lice sa kojim je transakcija izvršena.

Saglasno navedenim zakonskim odredbama, u slučaju kada obveznik u svojim poslovnim knjigama iskaže rashod po osnovu kamate na depozit primljen od povezanog lica, na priznavanje predmetnog rashoda u poreskom bilansu obveznika ne primenjuju se odredbe člana 62. Zakona, imajući u vidu da je tim zakonskim odredbama propisan (isključivo) način priznavanja rashoda po osnovu kamate koju obveznik plaća na zajam, odnosno kredit primljen od povezanog lica. Za potrebe utvrđivanja iznosa kamate koja bi se po principu „van dohvata rukeˮ obračunavala na depozit primljen od povezanog lica, obveznik je dužan da primeni opšta pravila o utvrđivanju cene transakcije po principu „van dohvata rukeˮ iz čl. 60. i 61. st. 1. i 2. Zakona (osim u slučaju ispunjenja uslova za podnošenje izveštaja o transfernim cenama u skraćenom obliku, saglasno članu 2. Pravilnika) imajući u vidu da se kamatne stope za koje se smatra da su u skladu sa principom „van dohvata rukeˮ, a koje propisuje ministar finansija, mogu primeniti samo u slučaju zajmova, odnosno kredita (a ne i depozita) između povezanih lica.

Priznavanje rashoda po osnovu obezvređenja imovine

(Mišljenje Ministarstva finansija, br. 413-00-18/2016-04 od 24. 3. 2016)

Odredbom člana 22v stav 1. Zakona o porezu na dobit pravnih lica („Sl. glasnik RSˮ, br. 25/01 … 112/15, u daljem tekstu: Zakon) propisano je da se na teret rashoda u poreskom bilansu ne priznaju rashodi nastali po osnovu obezvređenja imovine, koje se utvrđuje kao razlika između neto sadašnje vrednosti imovine utvrđene u skladu sa MRS, odnosno MSFI i njene procenjene nadoknadive vrednosti, ali se priznaju u poreskom periodu u kome je ta imovina otuđena, odnosno upotrebljena, odnosno u kome je nastalo oštećenje te imovine usled više sile. Saglasno navedenoj zakonskoj odredbi, rashodi obezvređenja imovine koji nisu bili priznati u poreskom periodu u kojem su iskazani priznaju se u poreskom periodu u kojem obveznik izvrši otuđenje (prodaju) predmetne imovine.

U smislu odredaba člana 27. Zakona, obveznik ostvaruje kapitalni dobitak prodajom, odnosno drugim prenosom uz naknadu, između ostalog, udela u kapitalu pravnih lica i akcija i ostalih hartija od vrednosti, koje u skladu sa MRS, odnosno MSFI i MSFI za MSP predstavljaju dugoročne finansijske plasmane.

Kapitalni dobitak se uključuje u oporezivu dobit u iznosu određenom na način iz čl. 27−29. Zakona (član 30. stav 1. Zakona).

Odredbama člana 31. st. 1. i 2. Zakona propisano je da statusna promena rezidentnih obveznika, izvršena u skladu sa zakonom kojim se uređuju privredna društva (u daljem tekstu: statusna promena), odlaže nastanak poreske obaveze po osnovu kapitalnih dobitaka, pri čemu će poreska obaveza nastati u trenutku kad pravno lice koje je imovinu iz člana 27. ovog zakona steklo statusnom promenom izvrši prodaju te imovine.

U skladu sa navedenim zakonskim odredbama, kapitalni dobitak predstavlja (pozitivnu) razliku između prodajne cene imovine i njene nabavne cene, pri čemu se prodajna i nabavna cena imovine utvrđuje na način propisan odredbama čl. 28. i 29. Zakona. odnosno na način propisan odredbama člana 31. Zakona u slučaju prodaje imovine stečene statusnom promenom. Naime, kapitalni dobitak po osnovu prodaje imovine stečene statusnom promenom obračunava se kao razlika između prodajne cene imovine i njene nabavne cene koju je platilo pravno lice koje je predmetnu imovinu statusnom promenom prenelo na drugo pravno lice, shodno odredbi člana 31. stav 3. Zakona.

Ministarstvo finansija napominje da u svakom konkretnom slučaju poreski organ u postupku poreske kontrole utvrđuje sve neophodne činjenice (na osnovu podataka iz poslovnih knjiga i evidencija poreskog obveznika, kao i drugih isprava i dokaza), u skladu sa zakonom kojim se uređuje poreski postupak i poreska administracija, koje su od uticaja na visinu poreske obaveze.

Da li kupac prvog stana ima pravo na refundaciju PDV-a u slučaju ako ne isplati ugovorenu cenu stana sa PDV-om u potpunosti, već samo delimično?

(Mišljenje Ministarstva finansija, br. 413-00-00040/2016-04 od 24. 3. 2016)

Fizičko lice − punoletni državljanin Republike, sa prebivalištem na teritoriji Republike, koji kupuje prvi stan, ima pravo na refundaciju PDV za kupovinu prvog stana, pod uslovom da od 1. jula 2006. godine do dana overe ugovora o kupoprodaji na osnovu kojeg stiče prvi stan nije imao u svojini, odnosno susvojini stan na teritoriji Republike i da je ugovorena cena stana sa PDV u potpunosti isplaćena prodavcu uplatom na tekući račun prodavca. Međutim, ukoliko neki od propisanih uslova nije ispunjen, fizičko lice koje kupuje prvi stan nema pravo na refundaciju PDV po tom osnovu. S tim u vezi, kada kupac prvog stana ne isplati ugovorenu cenu stana sa PDV u potpunosti prodavcu uplatom na tekući račun prodavca, već delimično, u tom slučaju nije ispunjen uslov za ostvarivanje prava na refundaciju PDV propisan odredbom člana 56a stav 2. tačka 2) Zakona o porezu na dodatu vrednost („Sl. glasnik RSˮ, br. 84/04, 86/04, 61/05, 61/07, 93/12, 108/13, 68/14−dr. zakon, 142/14 i 83/15, u daljem tekstu: Zakon).

Odredbom člana 56a stav 1. Zakona propisano je da pravo na refundaciju PDV za kupovinu prvog stana, na osnovu podnetog zahteva, ima fizičko lice − punoletni državljanin Republike, sa prebivalištem na teritoriji Republike, koji kupuje prvi stan (u daljem tekstu: kupac prvog stana).

Saglasno odredbama stava 2. istog člana Zakona, kupac prvog stana može da ostvari refundaciju PDV iz stava 1. ovog člana, pod sledećim uslovima: 1) da od 1. jula 2006. godine do dana overe ugovora o kupoprodaji na osnovu kojeg stiče prvi stan nije imao u svojini, odnosno susvojini stan na teritoriji Republike; 2) da je ugovorena cena stana sa PDV u potpunosti isplaćena prodavcu uplatom na tekući račun prodavca.

Obračun kamate na iznos manje ili više plaćenog poreza i sporednih poreskih davanja

(Mišljenje Ministarstva finansija, br. 011-00-01505/2015-04 od 24. 3. 2016)

1. Prema odredbama člana 75. st. 1−6. Zakona o poreskom postupku i poreskoj administraciji („Sl. glasnik RSˮ, br. 80/02, 84/02−ispravka, 23/03−ispravka, 70/03, 55/04, 61/05, 85/05−dr. zakon, 62/06−dr. zakon, 61/07, 20/09, 72/09−dr. zakon, 53/10, 101/11, 2/12−ispravka, 93/12, 47/13, 108/13, 68/14, 105/14, 91/15−autentično tumačenje, 112/15 i 15/16, u daljem tekstu: ZPPPA) na iznos manje ili više plaćenog poreza i sporednih poreskih davanja, osim kamate, obračunava se i plaća kamata po stopi jednakoj godišnjoj referentnoj stopi Narodne banke Srbije, uvećanoj za deset procentnih poena, primenom prostog interesnog računa od sto.

Na dugovani porez i sporedna poreska davanja, osim kamate, kamata se obračunava počev od narednog dana od dana dospelosti.

Kamata se obračunava za kalendarski broj dana perioda docnje u izmirenju obaveza u odnosu na kalendarski broj dana u godini (365, odnosno 366 dana) dekurzivnim načinom obračuna, bez pripisa kamate glavnici istekom obračunskog perioda. Kamata se u smislu stava 3. ovog člana obračunava za sve kalendarske dane u obračunskom periodu.

Pod obračunskim periodom podrazumeva se period od prvog dana docnje, odnosno promene iznosa duga i/ili promene stope iz stava 1. ovog člana i/ili isteka svake kalendarske godine u periodu docnje za koji se vrši obračun.

Ukupan iznos kamate predstavlja zbir obračunate kamate za pojedine obračunske periode iz stava 5. ovog člana.

Prema tome, počev od 1. januara 2013. godine, na iznos manje ili više plaćenog poreza i sporednih poreskih davanja, osim kamate, obračunava se i plaća kamata po stopi jednakoj godišnjoj referentnoj stopi Narodne banke Srbije uvećanoj za deset procentnih poena, primenom prostog interesnog računa od sto, pri čemu Ministarstvo finansija ukazuje da se tako obračunata kamata ne pripisuje glavnom dugu (glavnoj poreskoj obavezi). S tim u vezi, počev od navedenog datuma, iznos na koji se obračunava kamata ne sadrži dospelu, a neplaćenu kamatu.

Ministarstvo finansija napominje da je, Odlukom Ustavnog suda broj IUz-82/2009 od 27. jula 2012. godine, utvrđena nesaglasnost sa Ustavom odredbe člana 3. stav 1. Zakona o visini stope zatezne kamate („Sl. list SRJˮ, br. 9/01), u delu koji glasi: „primenom konformne metodeˮ, a ne odredba člana 75. stav 1. Zakona o poreskom postupku i poreskoj administraciji koji je tada bio na snazi.

2. Odredbom člana 2. stav 1. tačka 1) Zakona o uslovnom otpisu kamata i mirovanju poreskog duga („Sl. glasnik RSˮ, br. 119/12, u daljem tekstu: ZUOK) propisano je da se pod poreskim obveznikom podrazumeva fizičko lice, preduzetnik, odnosno pravno lice, koje na dan 31. oktobra 2012. godine ima dospele, a neplaćene obaveze po osnovu javnih prihoda.

Odredbom člana 2. stav 1. tačka 2) alineja 7. ZUOK propisano je da su porezi javni prihod koji utvrđuje, naplaćuje i kontroliše Poreska uprava, u smislu propisa koji uređuje poreski postupak i poresku administraciju i to, između ostalog, i doprinosi za obavezno penzijsko i invalidsko osiguranje.

Prema odredbi člana 2. stav 1. tačka 4) ZUOK, glavni poreski dug je dug po osnovu poreskih obaveza dospelih za plaćanje zaključno sa 31. oktobrom 2012. godine, osim po osnovu doprinosa za obavezno zdravstveno osiguranje, a koji je evidentiran u poreskom računovodstvu Poreske uprave, odnosno kod nadležnog organa jedinice lokalne samouprave, na dan 31. oktobra 2012. godine.

Poreski obveznik stiče pravo na mirovanje glavnog poreskog duga ako obaveze dospele za plaćanje, počev od 1. novembra 2012. godine do 31. decembra 2012. godine, plati najkasnije do 31. januara 2013. godine.

Poreski obveznik kojem je utvrđeno pravo na mirovanje poreskog duga, dužan je da od 1. januara 2013. godine redovno plaća tekuće obaveze (član 5. ZUOK).

Poreski obveznik stiče pravo na otpis celokupne kamate i glavnog duga po osnovu doprinosa za obavezno zdravstveno osiguranje, ukoliko u periodu mirovanja duga izmiri glavni poreski dug (član 6. stav 1. ZUOK).

Nadležni organ, nakon uplate glavnog poreskog duga, po službenoj dužnosti, vrši otpis kamate i celokupnog duga po osnovu doprinosa za obavezno zdravstveno osiguranje. (član 6. stav 2. ZUOK). Saglasno navedenom, poreski obveznik (npr. fizičko lice) je pod uslovima propisanim ZUOK, mogao steći pravo na mirovanje glavnog poreskog duga, između ostalog, ukoliko je glavni poreski dug (pa i doprinosi za obavezno penzijsko i invalidsko osiguranje) po osnovu poreskih obaveza dospelih za plaćanje zaključno sa 31. oktobrom 2012. godine, bio evidentiran u poreskom računovodstvu Poreske uprave na dan 31. oktobra 2012. godine.

Sticalac prava svojine na nepokretnosti kao jemac za izmirenje poreske obaveze poreza na prenos apsolutnih prava

(Mišljenje Ministarstva finansija, br. 413-00-00021/2016-04 od 27. 1. 2016)

Prema odredbi člana 23. stav 1. tačka 1) Zakona o porezima na imovinu („Sl. glasnik RSˮ, br. 26/01, 45/02–US, 80/02, 135/04, 61/07, 5/09, 101/10, 24/11, 78/11, 57/12–US, 47/13 i 68/14–dr. zakon, u daljem tekstu: Zakon), porez na prenos apsolutnih prava plaća se kod prenosa uz naknadu prava svojine na nepokretnosti.

Odredbom člana 24a tačka 1) Zakona, propisano je da se od oporezivanja porezom na prenos apsolutnih prava izuzima prenos, odnosno sticanje apsolutnog prava iz čl. 23. i 24. ovog zakona na koji se plaća porez na dodatu vrednost, u skladu sa zakonom kojim se uređuje porez na dodatu vrednost.

Poreska obaveza nastaje danom zaključenja ugovora o prenosu apsolutnih prava, odnosno o davanju građevinskog zemljišta u zakup iz člana 23. stav 2. Zakona (član 29. stav 1. Zakona). Obveznik poreza na prenos apsolutnih prava je prodavac, odnosno prenosilac prava iz člana 23. stav 1. tač. 1), 2) i 4) Zakona (član 25. stav 1. Zakona).

Shodno odredbi člana 42. Zakona, lice na koje je preneto apsolutno pravo jemči supsidijarno za plaćanje poreza na prenos apsolutnih prava, a lice na koje je preneto apsolutno pravo koje se ugovorom obavezalo da plati porez na prenos apsolutnih prava, jemči solidarno za plaćanje tog poreza.

Saglasno odredbi člana 33. stav 1. Zakona, u vezi sa članom 40. stav 1. Zakona, porez na prenos apsolutnih prava utvrđuje se rešenjem poreskog organa, na osnovu podataka iz poreske prijave, poslovnih knjiga poreskih obveznika i drugih podataka kojima organ nadležan za utvrđivanje, naplatu i kontrolu poreza raspolaže, a od značaja su za utvrđivanje poreske obaveze.

Prema tome, kad prenos uz naknadu prava svojine na nepokretnosti ne podleže plaćanju poreza na dodatu vrednost, taj prenos je predmet oporezivanja porezom na prenos apsolutnih prava.

Kod prenosa uz naknadu prava svojine na nepokretnosti (koja nije buduća stvar) po osnovu ugovora o kupoprodaji, koji podleže plaćanju poreza na prenos apsolutnih prava, poreska obaveza nastaje danom zaključenja tog ugovora. Sticalac prava svojine na nepokretnosti je jemac za izmirenje poreske obaveze i to: – solidarni – ako se ugovorom obavezao da će platiti porez na prenos apsolutnih prava, – supsidijarni – ako se ugovorom nije obavezao da će platiti porez na prenos apsolutnih prava. Supsidijarni jemac je dužnik drugog reda, što znači da je lice na koje je apsolutno pravo preneto, a koje se ugovorom nije obavezalo da izmiri poresku obavezu, dužno da tu obavezu izmiri ako poreski organ nije uspeo da porez naplati od prodavca kao poreskog obveznika. Nema osnova da supsidijarni jemac ostvari poresko oslobođenje od poreza na prenos apsolutnih prava kad zakonom za to nije propisan osnov.

Ko ispunjava poresku obavezu po osnovu poreza na imovinu poreskog obveznika – preminulog fizičkog lica?

(Mišljenje Ministarstva finansija, br. 011-00-00213/2016-04 od 25. 2. 2016)

Prema odredbi člana 34. stav 1. Zakona o porezima na imovinu („Sl. glasnik RS“, br. 26/01, 45/02–US, 80/02, 135/04, 61/07, 5/09, 101/10, 24/11, 78/11, 57/12–US, 47/13 i 68/14–dr. zakon, u daljem tekstu: Zakon), za imovinu koju stekne, započne ili prestane da koristi u toku godine, ili mu po drugom osnovu nastane ili prestane poreska obaveza, obveznik poreza na imovinu podnosi poresku prijavu u roku od 30 dana od dana nastanka takve promene. Članom 2a stav 1. Zakona o poreskom postupku i poreskoj administraciji („Sl. glasnik RSˮ, br. 80/02, 84/02–ispravka, 23/03–ispravka, 70/03, 55/04, 61/05, 85/05–dr. zakon, 62/06–dr. zakon, 61/07, 20/09, 72/09–dr. zakon, 53/10, 101/11, 2/12, 93/12, 47/13, 108/13, 68/14, 105/14 i 112/15, u daljem tekstu: ZPPPA) propisano je da se taj zakon primenjuje i na izvorne javne prihode jedinica lokalne samouprave koje te jedinice utvrđuju, naplaćuju i kontrolišu u javnopravnom odnosu, kao i na sporedna poreska davanja po tim osnovama.

Prema stavu 2. tog člana, kod utvrđivanja, naplate i kontrole javnih prihoda i sporednih poreskih davanja iz stava 1. ovog člana, izdavanja prekršajnog naloga, kao i kod podnošenja zahteva za pokretanje prekršajnog postupka za poreske prekršaje, nadležnom prekršajnom sudu, nadležni organ jedinice lokalne samouprave ima prava i obaveze koje po ovom zakonu ima Poreska uprava, osim prava i obaveza koje se odnose na: – identifikaciju i registraciju poreskih obveznika; – procenu poreske osnovice metodom parifikacije i metodom unakrsne procene; – otkrivanje poreskih krivičnih dela; – odlučivanje po pravnim lekovima uloženim protiv poreskih upravnih akata koje donesu organizacione jedinice Poreske uprave, odnosno protiv poreskih upravnih akata koje od 1. januara 2013. godine donesu jedinice lokalnih samouprava u poreskom postupku za izvorne javne prihode iz stava 1. ovog člana; – ostala prava i obaveze Poreske uprave sadržane u odredbama člana 160. tač. 1a), 7b), 9), 11b), 12) i 13a)–13d), čl. 161, 164. i 167–171. ovog zakona.

Prema odredbi člana 22. stav 1. ZPPPA, poresku obavezu preminulog lica ispunjavaju naslednici, u okviru vrednosti nasleđene imovine i u srazmeri sa udelom pojedinog naslednika, u momentu prihvatanja nasledstva. Ako ostavilac nema naslednika ili se nijedan od naslednika ne prihvati nasledstva, ostaviočeva poreska obaveza se otpisuje (član 22. stav 2. ZPPPA).

Odredbom člana 114. stav 1. ZPPPA propisano je da pravo Poreske uprave na utvrđivanje i naplatu poreza i sporednih poreskih davanja zastareva za pet godina od dana kada je zastarelost počela da teče. Zastarelost prava na utvrđivanje poreza i sporednih poreskih davanja počinje da teče od prvog dana naredne godine od godine u kojoj je trebalo utvrditi porez, odnosno sporedno poresko davanje (član 114. stav 2. ZPPPA).

Zastarelost prava na naplatu poreza i sporednih poreskih davanja počinje da teče od prvog dana naredne godine od godine u kojoj je obaveza poreskog dužnika dospela za plaćanje (član 114. stav 3. ZPPPA).

Odredbom člana 114d stav 1. ZPPPA propisano je da se zastarelost prekida svakom radnjom Poreske uprave preduzetom protiv poreskog dužnika u cilju utvrđivanja i naplate poreza i sporednih poreskih davanja, odnosno radnjom poreskog obveznika preduzetom u cilju ostvarivanja prava na povraćaj, poreski kredit, refakciju i refundaciju, kao i namirenje dospelih obaveza putem preknjižavanja i povraćaj sporednih poreskih davanja. Posle prekida zastarelost počinje teći iznova, a vreme koje je proteklo pre prekida ne računa se u rok za zastarelost (član 114d stav 2. ZPPPA). U vreme zastarelosti računa se i vreme koje je proteklo u korist prethodnika poreskog obveznika i drugog poreskog dužnika (član 114đ ZPPPA).

Pravo na utvrđivanje, naplatu, povraćaj, poreski kredit, refakciju, refundaciju, kao i namirenje dospelih obaveza putem preknjižavanja poreza, uvek zastareva u roku od deset godina od isteka godine u kojoj je porez trebalo utvrditi ili naplatiti, odnosno u kojoj je izvršena preplata (član 114ž stav 1. ZPPPA).

Poreska uprava, po isteku roka iz stava 1. ovog člana, po službenoj dužnosti, donosi rešenje o prestanku poreske obaveze, odnosno o prestanku prava na povraćaj, poreski kredit, refakciju, refundaciju, kao i na namirenje dospelih obaveza putem preknjižavanja poreza, zbog zastarelosti (član 114ž stav 2. ZPPPA).

Prema odredbi člana 114z stav 1. ZPPPA, zastarelost prava Poreske uprave na utvrđivanje i naplatu poreza i sporednih poreskih davanja ne teče: 1) za vreme od pokretanja upravnog spora do pravosnažnosti sudske odluke; 2) za vreme kada je drugim zakonom propisano da se poreski postupak ne može otpočeti, odnosno da se započeti poreski postupak prekida.

Vreme trajanja zastoja zastarelosti iz stava 1. ovog člana ne računa se u apsolutni rok za zastarelost (član 114z stav 2. ZPPPA).

Prema odredbi člana 222. Zakona o nasleđivanju („Sl. glasnik RSˮ, br. 46/95 i 101/03–US i 6/15, u daljem tekstu: ZON), naslednik odgovara za ostaviočeve dugove do visine vrednosti nasleđene imovine. Naslednik koji se odrekao nasleđa ne odgovara za ostaviočeve dugove (član 223. ZON). Sanaslednici solidarno odgovaraju za ostaviočeve dugove, svaki do visine vrednosti svog naslednog dela, bez obzira na to da li je izvršena deoba nasledstva (član 224. stav 1. ZON). Dugovi se među sanaslednicima dele srazmerno njihovim naslednim delovima ako iz zaveštanja ne sledi što drugo (član 224. stav 2. ZON).

1. Prema tome, u momentu smrti fizičkog lica – obveznika poreza na imovinu, to lice prestaje da bude nosilac prava i obaveza, pa i obveznik poreza na imovinu. Stoga se porez na imovinu ne može utvrditi preminulom licu, a utvrđeni nenaplaćeni porez se, prirodno, ne može naplatiti od tog lica. Sva prava preminulog fizičkog lica – obveznika poreza na imovinu koja su podobna za nasleđivanje prelaze na njegove naslednike, a dugove tog lica do visine vrednosti nasleđene imovine, uključujući i neizmirenu obavezu po osnovu poreza na imovinu (i sporedna poreska davanja po tom osnovu) ispunjavaju njegovi naslednici (bilo da je reč o zakonskim ili o testamentalnim naslednicima), u okviru vrednosti nasleđene imovine i u srazmeri sa udelom pojedinog naslednika, u momentu prihvatanja nasleđa. Naslednik koji se odrekao nasleđa u korist nekog od sanaslednika takođe odgovara za dugove ostavioca u visini svog naslednog dela, s obzirom na to da nije dao negativnu nasledničku izjavu, već pozitivnu nasledničku izjavu praćenu ustupanjem naslednog dela.

Obim odgovornosti svakog pojedinog naslednika za obaveze po osnovu poreza na imovinu ostavioca ceni se prema vrednosti koju je zaostavština imala u momentu prihvatanja nasleđa. Sva kasnija uvećanja ili umanjenja vrednosti zaostavštine ne utiču na obim naslednikove odgovornosti za poreski dug.

Odgovornost naslednika vrednosno je ograničena (do visine vrednosti nasleđene imovine), ali ne i predmetno – za ispunjenje poreske obaveze naslednik odgovara i nasleđenim stvarima i pravima, kao i stvarima i pravima koja sumu pripadala pre prihvatanja nasleđa. Stoga nema zakonskog osnova da se dug po osnovu poreza na imovinu poreskog obveznika – preminulog fizičkog lica, koji je iza sebe ostavio zaostavštinu čijeg nasleđa su se prihvatili njegovi naslednici, otpiše u delu do visine vrednosti nasleđene imovine, osim ako je nastupila zastarelost prava na naplatu utvrđenog poreza. Naime, saglasno odredbi člana 23. stav 1. tačka 2) ZPPPA, poreska obaveza prestaje zastarelošću.

U svakom konkretnom slučaju, nadležni poreski organ utvrđuje da li je bilo prekida ili zastoja zastarelosti i da li je, saglasno tome, poreska obaveza zastarela.

2. Imajući u vidu da poresku obavezu, saglasno članu 19. stav 2. ZPPPA, ispunjavaju poreski obveznik i drugo lice kada je ZPPPA ili drugim poreskim zakonom propisano da je odgovorno za ispunjenje poreske obaveze poreskog obveznika, a može je ispuniti drugo lice koje prema poreskom zakonu nije odgovorno za ispunjenje poreske obaveze, Ministarstvo finansija napominje da naslednik može ispuniti poresku obavezu preminulog poreskog obveznika – ostavioca i u iznosu većem od vrednosti njegovog naslednog dela. Takođe, tu obavezu može ispuniti i lice koje nije oglašeno naslednikom (nezavisno od toga da li je reč o licu koje se nasleđa nije prihvatilo ili o licu koje nije pozvano na nasleđe u skladu sa ZON). Ako je poreska obaveza plaćena, ona je plaćanjem prestala, pa se ne može dodatno otpisivati.

3. Kada obveznik poreza na imovinu – fizičko lice nije blagovremeno podneo poresku prijavu za imovinu za koju je tom licu nastala poreska obaveza, zbog čega mu nadležni organ za period do podnošenja poreske prijave nije utvrđivao porez (jer nije imao saznanja o nastanku poreske obaveze tom licu za tu imovinu), ovlašćen je i dužan da tom licu za tu imovinu poresku obavezu utvrdi za period od nastanka poreske obaveze za koji pravo na utvrđivanje poreza nije zastarelo.

Ministarstvo finansija napominje da je nepodnošenje, odnosno neblagovremeno podnošenje poreske prijave sankcionisano novčanom kaznom za prekršaj, pri čemu nadležni organ jedinice lokalne samouprave (u skladu sa članom 2a stav 2. ZPPPA) kod podnošenja zahteva za pokretanje prekršajnog postupka za poreske prekršaje, ima prava i obaveze koja po ZPPPA ima Poreska uprava. Takođe, naplata poreza, bilo da se vrši od lica koje je nasleđem ili postalo obveznik poreza na imovinu, bilo od poreskog dužnika (naslednika koji odgovara za dug ostavioca po osnovu poreza na imovinu) vrši se kao redovna i kao prinudna naplata, u skladu sa ZPPPA. Stoga iz predmetnog zahteva nije sasvim jasno da nadležni organ nije raspolagao podacima potrebnim za pravilno utvrđivanje poreskog obveznika, ako je preduzimao mere za naplatu utvrđenog poreza koji nije bio plaćen.

4. Za poresku godinu za koju je pravo na utvrđivanje poreza na imovinu zastarelo, porez se ne može utvrditi. Kad je pravo na naplatu utvrđenog poreza zastarelo, utvrđeni porez se ne može naplatiti. Da li je u svakom konkretnom slučaju porez utvrđen ili nije, odnosno da li je nastupila zastarelost prava na utvrđivanje i naplatu poreza utvrđuje nadležni organ jedinice lokalne samouprave.

Sekundarna poreska obaveza zakonskog zastupnika

(Mišljenje Ministarstva finansija, br. 011-00-1154/2015-04 od 1. 2. 2016)

Odredbom člana 10. stav 1. Zakona o poreskom postupku i poreskoj administraciji („Sl. glasnik RSˮ, br. 80/02, 84/02-ispravka, 23/03-ispravka, 70/03, 55/04, 61/05, 85/05-dr. zakon, 62/06, 61/07, 20/09, 72/09-dr. zakon, 53/10, 101/11, 2/12-ispravka, 93/12, 47/13, 108/13, 68/14, 105/14 i 112/15, u daljem tekstu: ZPPPA) propisano je da je poreskopravni odnos javnog prava koji obuhvata prava i obaveze u poreskom postupku Poreske uprave, s jedne i fizičkog, odnosno pravnog lica, s druge strane, kojim se uređuje: 1) obaveza plaćanja poreza, obaveza obezbeđenja poreske obaveze i obaveza plaćanja sporednih poreskih davanja od strane fizičkog, odnosno pravnog lica i pravo Poreske uprave da zahteva ispunjenje ovih obaveza; 2) obaveza fizičkog, odnosno pravnog lica da, u skladu sa zakonom, utvrdi porez, odnosno, po odbitku, naplati porez u ime poreskog obveznika, vodi propisano računovodstvo, podnosi poreske prijave, dostavlja Poreskoj upravi traženu dokumentaciju i podatke, ne obavlja plaćanja na način drukčiji od propisanog, dozvoli pregled svog poslovanja službenom licu Poreske uprave i druge zakonom utvrđene obaveze činjenja, nečinjenja ili trpljenja, u cilju blagovremenog i pravilnog plaćanja poreza, kao i pravo Poreske uprave da zahteva ispunjenje ovih obaveza.

Odredbom člana 15. stav 1. ZPPPA propisano je da zakonski zastupnici fizičkih lica (roditelji maloletnog lica, staralac poslovno nesposobnog štićenika i dr.) i pravnih lica (fizičko lice koje je kao takvo upisano u propisani registar), kao i poslovođa preduzetnika i privremeni staralac zaostavštine, ispunjavaju poreske obaveze lica koja zastupaju.

Prema članu 18. stav 1. ZPPPA obaveza plaćanja poreza iz člana 10. stav 1. tačka 1) ovog zakona (u daljem tekstu: poreska obaveza) predstavlja dužnost poreskog obveznika da plati utvrđeni porez, pod uslovima propisanim ovim zakonom ili drugim poreskim zakonom.

Prema odredbama člana 23. ZPPPA poreska obaveza prestaje: 1) naplatom poreza; 2) zastarelošću poreza; 3) otpisom poreza; 4) na drugi zakonom propisani način. Neplaćena poreska obaveza poreskog obveznika – pravnog lica nad kojim je pravosnažnim rešenjem zaključen stečajni postupak bankrotstvom, prestaje, osim ako je radi njene naplate upisano založno pravo u javnim knjigama ili registrima, odnosno ako je, pored poreskog obveznika, drugo lice odgovorno za njeno ispunjenje.

Prema članu 31. stav 1. ZPPPA, sekundarna poreska obaveza nastaje kada je neko lice odgovorno za dospelu poresku obavezu drugog poreskog obveznika ili za dospelu sekundarnu poresku obavezu drugog poreskog obveznika. Prema stavu 2. tačka 1) istog člana ZPPPA, sekundarna poreska obaveza, između ostalih, odnosi se i na zakonske zastupnike koji su svesno ili bez dužne pažnje propustili da ispune svoju obavezu da realizuju plaćanje poreza za poreskog obveznika, iako je ovaj bio u mogućnosti da to uradi – za iznos neplaćenog poreza.

Odredbama člana 113. st. 1-3. ZPPPA propisano je da porez po osnovu sekundarne poreske obaveze iz člana 31. ovog zakona utvrđuje Poreska uprava rešenjem. Rešenje iz stava 1. ovog člana ne donosi se ako je poreska obaveza prestala na način iz člana 23. ZPPPA.

Ako zakonom nije drukčije propisano, rešenje iz stava 1. ovog člana donosi se samo ako preduzetim merama prinudne naplate prema poreskom obvezniku porez nije naplaćen.

Prema tome, sekundarna poreska obaveza se odnosi, između ostalog, i na zakonskog zastupnika za dospelu poresku obavezu drugog poreskog obveznika i predstavlja dodatno obezbeđenje da će dospela poreska obaveza biti namirena, ukoliko ni prinudna naplata ne obezbedi realizaciju tog poreskog potraživanja. Dakle, zakonski zastupnik koji je svesno ili bez dužne pažnje propustio da ispuni svoju obavezu da realizuje plaćanje poreza za poreskog obveznika, iako je ovaj bio u mogućnosti da to uradi (što se utvrđuje u svakom konkretnom slučaju od strane nadležnog poreskog organa), a imajući u vidu da je poreski obveznik, shodno poreskim propisima dužan da izmiruje redovno i blagovremeno sve dospele poreske obaveze, a ne samo one koje smatra važnim za nastavak poslovanja, odgovara za dospelu glavnu poresku obavezu drugog poreskog obveznika ako se ni nakon prinudne naplate nad tim poreskim obveznikom ne obezbedi naplata dugovanog poreskog potraživanja.

 

Napomena redakcije:

Mišljenja u ovom tekstu preuzeta su iz Biltena službenih objašnjenja i stručnih mišljenja za primenu finansijskih propisa Ministarstva finansija.