UPLATA PREMIJE ZAPOSLENIMA U DOBROVOLJNI PENZIJSKI FOND I NJEN PORESKI TRETMAN

Zakon o dobrovoljnim penzijskim fondovima i penzijskim planovima („Sl. glasnik RS”, br. 85/2005 i 31/2011 – u daljem tekstu: Zakon) reguliše poslovanje dobrovoljnih penzijskih fondova u Republici Srbiji. Tačnije, ovim zakonom je omogućeno dobrovoljno penzijsko osiguranje organizovanjem dobrovoljnih penzijskih fondova i penzijskih planova. Prema članu 41. Zakona penzijski doprinos – premiju u dobrovoljni penzijski fond može uplaćivati:

1) fizičko lice koje se samo učlanilo u dobrovoljni penzijski fond, ili drugo fizičko odnosno pravno lice za račun fizičkog lica;

2) organizator (poslodavac) u svoje ime i za račun zaposlenog, u skladu sa penzijskim planom (na primer, kada privredno društvo uplaćuje doprinos iz svojih sredstava za račun zaposlenih) i

3) poslodavac u ime i za račun zaposlenog, u skladu sa ugovorom o članstvu između člana dobrovoljnog penzijskog fonda i društva za upravljanje tim fondom (na primer, kada zaposleni dostavi ugovor o osiguranju poslodavcu da iz njegove zarade vrši uplatu).

Praktično, ovde imamo slučajeve da penzijski doprinos u dobrovoljni penzijski fond mogu uplaćivati:

1) sami zaposleni iz svojih sredstava, odnosno odbitkom od svoje zarade, ili

2) poslodavac u ime i za račun zaposlenog, u skladu sa ugovorom koji se sklopi sa dobrovoljnim penzijskim fondom.

Treba napomenuti da isplata ovog penzijskog doprinosa nije obaveza poslodavca, niti on mora pristati da od zarade zaposlenog tu premiju odbija, ali je svakako za zaposlene dobro ukoliko uspeju da se dogovore sa poslodavcem za ovu dodatnu uplatu. Iznos isplate se precizira ugovorom o članstvu u konkretnom dobrovoljnom penzijskom fondu (u daljem tekstu: Fond), a isplate se obavljaju obično u mesečnom intervalu.

Poreski tretman premije dobrovoljnog penzijskog osiguranja uređen je poreskim propisom na sledeći način:

1) Prema članu 14b i 21a stav 3. Zakona o porezu na dohodak građana („Sl. glasnik RS”, br. 24/2001… i 112/2015 – u daljem tekstu: Zakon o porezu), zaradom se ne smatra premija za dobrovoljno dodatno penzijsko osiguranje, odnosno penzijski doprinos u dobrovoljni penzijski fond, koje poslodavac plaća za zaposlene – osiguranike uključene u dobrovoljno osiguranje, odnosno za zaposlene – članove dobrovoljnog penzijskog fonda, do iznosa koji je oslobođen plaćanja doprinosa, saglasno zakonu kojim se uređuje obavezno socijalno osiguranje. Porez se ne plaća na premiju za penzijski doprinos u dobrovoljni penzijski fond koji poslodavac obustavlja i plaća iz zarade zaposlenog – člana dobrovoljnog penzijskog fonda, po zakonu koji uređuje dobrovoljne penzijske fondove i penzijske planove, do iznosa od 5.589,00 dinara mesečno (od 1. februara 2017. godine).

2) Prema Zakonu o doprinosima za obavezno socijalno osiguranje („Sl. glasnik RS”, br. 84/2004… i 112/2015 – u daljem tekstu: Zakon o doprinosima), u članu 13. st. 3. i 4. utvrđeno je da se ne plaćaju doprinosi na premiju za dobrovoljno dodatno penzijsko osiguranje, odnosno na penzijski doprinos u dobrovoljni penzijski fond, koje poslodavac plaća na teret sopstvenih sredstava za zaposlene do iznosa od 5.589,00 dinara mesečno (od 1. februara 2017. godine).

Može se primetiti da poreski tretman doprinosa u dobrovoljni penzijski fond zavisi od toga ko plaća osiguranje – poslodavac ili sam zaposleni, odnosno, oslobođenja za plaćanje poreza i doprinosa su različita zavisno od toga ko plaća osiguranje, da li poslodavac iz svojih sredstava plaća za zaposlenog ili se zaposleni sam osigurao, a poslodavac u njegovo ime samo vrši obustavu premije iz njegove zarade.

Zato ćemo u nastavku razmotriti metodologiju dva moguća slučaja uplate premija u dobrovoljni penzijski fond, i to:

1) kada dobrovoljno osiguranje poslodavac plaća iz svojih sredstava za zaposlene, i

2) kada dobrovoljno osiguranje poslodavac obustavlja i plaća iz zarade zaposlenog (što znači da ovo osiguranje u stvari plaća sam zaposleni).

1. Dobrovoljno dodatno penzijsko osiguranje koje zaposleni plaća iz svoje zarade

Zaposleni mogu odlučiti da dodatno penzijsko osiguranje sami plaćaju, pri čemu je pogodno rešenje da ugovorenu premiju osiguranja poslodavac uplaćuje iz zarade zaposlenog. U ovom slučaju premiju ugovara sam zaposleni, a zatim se obraća svom poslodavcu kako bi mu iznos premije obustavio od zarade, što znači da sam zaposleni plaća ovu premiju na teret svoje zarade. Dovoljno je da zaposleni podnese poslodavcu dokumentaciju izabranog dobrovoljnog penzijskog fonda o iznosu uplate u taj fond, sa podacima o načinu uplate doprinosa. Pogledajmo koji se poreski propisi u ovom slučaju primenjuju.

Prema članu 21a. Zakona o porezu, ne plaća se porez na zarade na premiju dobrovoljnog dodatnog penzijskog osiguranja koju poslodavac obustavlja i plaća iz zarade zaposlenog, najviše do 5.589,00 dinara mesečno. Znači da se u ovom slučaju zaposleni oslobađa samo plaćanja poreza iz zarade do iznosa od 5.589,00 dinara, ali se ne umanjuje osnovica za plaćanje doprinosa, već se doprinosi obračunavaju i plaćaju na ceo iznos zarade jer je članom 13. st. 3. i 4. Zakona o doprinosima od plaćanja doprinosa oslobođen samo poslodavac kada premiju dobrovoljnog osiguranja, odnosno doprinos u dobrovoljni penzijski fond plaća iz svojih sredstava za račun zaposlenog. Prema tome, ako zaposleni sam sa izabranim Fondom ugovori plaćanje premije za dodatno dobrovoljno PIO, on može da:

1) uplaćuje sam mesečne premije, pri čemu nema nikakvih poreskih olakšica u pogledu svoje zarade; ili

2) ovlasti poslodavca da u ime pomenutog zaposlenog uplaćuje tu premiju iz njegove zarade, pri čemu je poslodavac oslobođen poreza na zarade na iznos do 5.589,00 dinara.

Poreske obaveze po osnovu premije u dobrovoljni penzijski fond, kada je zaposleni sam ugovorio i plaća premiju, možemo ilustrativno prikazati sledećom šemom:

U narednoj tabeli dajemo primer obračuna poreza i doprinosa za dva zaposlena u slučaju kada premiju dobrovoljnog penzijskog osiguranja, odnosno iznos premije u dobrovoljni penzijski fond plaća zaposleni (ne obustavlja mu se iz zarade) i u slučaju kada poslodavac u ime i za račun zaposlenog obustavlja i plaća mesečni iznos osiguranja iz zarade zaposlenog (po principu administrativne zabrane). Dakle, u ovom slučaju zaposleni ne plaća samo porez na iznos dodatnog dobrovoljnog osiguranja najviše do 5.589 dinara. Oba zaposlena iz primera imaju istu bruto zaradu (60.000 dinara), a premija dobrovoljnog PIO mesečno iznosi 5.000 dinara.

Kao što se vidi, kada premiju obustavlja poslodavac a plaća zaposleni, osnovicu za obračun doprinosa čini ostvarena zarada po ugovoru o radu, a osnovicu za obračun poreza na zaradu čini ostvarena zarada po ugovoru o radu, umanjena za propisano umanjenje poreske osnovice (11.790,00 dinara) i za premiju osiguranja (neto) koja se obustavlja od zarade. Zato je racionalnije da, kada premiju dobrovoljnog osiguranja plaća sam zaposleni, iznos mesečnog dobrovoljnog osiguranja iz zarade zaposlenog obustavlja i plaća poslodavac. U tom slučaju porez iz zarade zaposlenog koji se ne plaća na neoporezivi iznos premije dobrovoljnog PIO (neoporezivo 5.589 din.), ostaje zaposlenom, što se vidi iz prethodne tabele (na rednom broju 8 – neto zarada za zaposlenog koji sam plaća premiju dobrovoljnog PIO iznosi 43.239 dinara, a za zaposlenog koji preko poslodavca iz svoje zarade plaća premiju dobrovoljnog PIO, neto zarada iznosi 43.739 dinara), odnosno, neto zarada je veća za 500 dinara, koliko iznosi porez na neoporezivi iznos premije dobrovoljnog PIO od 5.000 dinara (5.000 din x 10% = 500 din.).

U posebnom slučaju, kada je zaposleni sam ugovorio dobrovoljno dodatno osiguranje za PIO, a koje je u iznosu veće od neoporezivog iznosa, npr. u iznosu od 8.000,00 dinara, poslodavac bi prilikom obračuna zarade zaposlenom umanjio osnovicu zarade za oporezivanje samo za zakonom propisani neoporezivi iznos od 5.589,00 dinara, a iz neto zarade zaposlenog bi obustavio iznos od 8.000,00 dinara i uplatio dobrovoljnom penzijskom fondu ugovoreni iznos premije, što bi u ovom primeru iznosilo 8.000,00 dinara za dobrovoljno PIO. U poreskoj prijavi PPP PD iskazuje se umanjenje osnovice za porez iz zarade zaposlenog, pored neoporezivog iznosa propisanog za zaradu zaposlenog, od 11.790,00 dinara, i neoporezivi iznos po osnovu premije dobrovoljnog osiguranja u iznosu od 5.589,00 dinara, po osnovu obračunate premije.

2. Dobrovoljno dodatno penzijsko osiguranje koje poslodavac plaća u svoje ime a za račun zaposlenih – DO NEOPOREZIVOG IZNOSA

Prema članu 14b. stav 2. tačka 2) Zakona o porezu, zaradom se ne smatra premija u dobrovoljni penzijski fond koju poslodavac plaća za zaposlene – članove tog fonda do iznosa koji je oslobođen od plaćanja doprinosa, saglasno zakonu koji uređuje obavezno socijalno osiguranje. Istovremeno, prema članu 13. stav 3. Zakona o doprinosima, osnovica doprinosa za zaposlene i za poslodavce je i iznos koji predstavlja zbir premije za dobrovoljno zdravstveno osiguranje koju poslodavac na teret sopstvenih sredstava plaća za zaposlene – osiguranike uključene u dobrovoljno zdravstveno osiguranje u Republici, u skladu sa propisima koji uređuju dobrovoljno zdravstveno osiguranje, i penzijskog doprinosa u dobrovoljni penzijski fond koji poslodavac na teret sopstvenih sredstava plaća za zaposlene – članove dobrovoljnog penzijskog fonda, umanjenog za iznos od 5.589 dinara mesečno.

Prema tome, na iznos uplaćene premije u Fond, koji poslodavac iz svojih sredstava plaća za zaposlene do iznosa od 5.589,00 dinara mesečno, ne obračunavaju se nikakve poreske obaveze jer ovaj iznos nema karakter zarade.

Pošto ova uplata nema karakter zarade, poslodavac iznos ugovorene premije u dobrovoljni penzijski fond uplaćuje prema spisku zaposlenih – osiguranika, u skladu sa Ugovorom o penzijskom planu koji je zaključio sa konkretnim fondom, a Poreskoj upravi ne dostavlja nikakve obrasce prilikom te isplate, odnosno iznos premije od 4.000 dinara ne prelazi neoporezivi iznos od 5.589,00 dinara mesečno i ne čini zaradu zaposlenog, pa na taj iznos poslodavac ne plaća porez na zarade niti doprinose za socijalno osiguranje, niti se poreskoj upravi podnosi obrazac PPP PD.

Jasno je da uplata premije dobrovoljnog penzijskog dodatnog osiguranja, koju poslodavac obavlja za svoje zaposlene, predstavlja dodatni trošak za poslodavca, a uplaćene doprinose u dobrovoljni penzijski fond poslodavac knjiži na računu 552 – Troškovi premija osiguranja. Premija u dobrovoljni penzijski fond se uključuje u poslovne rashode poslodavca i u okviru njih se iskazuje u Bilansu uspeha.

Takođe, prema Mišljenju Ministarstva finansija, br. 430-07-156/2011-04 od 4. 2. 2011. godine, izdatke koje obveznik – poslodavac ima po osnovu uplate premije za dobrovoljno dodatno penzijsko osiguranje u dobrovoljni penzijski fond za svoje zaposlene, a koji su realizovani u skladu sa opštim aktom poslodavca i evidentirani u njegovim poslovnim knjigama, trebalo bi, u skladu sa propisima o računovodstvu (na odgovarajućem računu klase 5: Rashodi), priznati kao rashod u poreskom bilansu pri utvrđivanju oporezive dobiti.

Poreske obaveze po osnovu premije u Fond, kada je poslodavac u svoje ime a za račun zaposlenih ugovorio dodatni penzijski doprinos, možemo ilustrativno prikazati sledećom šemom:

3. Dobrovoljno dodatno penzijsko osiguranje koje poslodavac plaća u svoje ime a za račun zaposlenih – IZNAD NEOPOREZIVOG IZNOSA

Videli smo da se na iznos premije za dobrovoljno dodatno PIO do 5.589,00 dinara mesečno ne obračunavaju nikakve poreske obaveze. Međutim, ako poslodavac zaposlenima uplaćuje doprinos u dobrovoljni penzijski fond iznad neoporezovanog iznosa koji do 31. januara 2018. godine iznosi 5.589,00 dinara, na neto iznos ove premije koji prelazi 5.589 dinara mesečno, obračunava se porez na zarade po stopi od 10% i doprinosi za obavezno socijalno osiguranje po zbirnoj stopi od 19,9% (14 + 5,15 + 0,75), a neto iznos premije iznad 5.589 dinara prevodi se u bruto putem formule:

Bruto = (Neto : 0,701).

Drugim rečima, iznos plaćene premije do 5.589 dinara ne čini zaradu zaposlenog i ne unosi se u poreske prijave koje poslodavac predaje poreskoj upravi. Međutim, ako je iznos premije u Fond, koji poslodavac plaća u svoje ime a za račun zaposlenih, veći od 5.589 dinara mesečno, na iznos preko 5.589 dinara plaća se porez na zarade i doprinosi za socijalno osiguranje (na teret zaposlenog i na teret poslodavca).

Na primer, u slučaju da poslodavac za zaposlenog plaća premiju dodatnog dobrovoljnog osiguranja u iznosu od 6.500 dinara mesečno:

1) do 5.501 dinara ne plaća porez ni doprinose;

2) neto iznos od 999 dinara (6.500 – 5.501) predstavlja ostala primanja zaposlenih, a sabira se sa redovnom bruto zaradom zaposlenog i na taj zbir se plaćaju ukupni porez i doprinosi.

U narednoj tabeli je prikazan obračun poreza i doprinosa na ukupna primanja zaposlenog kome, osim zarade od 60.000 dinara za konkretan mesec, poslodavac iz svojih sredstava uplaćuje još i mesečnu premiju u DPF od 6.000 dinara:

Pošto je u ovom primeru poslodavac platio premiju dodatnog doprinosa za zaposlenog, to znači da pomenutu uplatu nije izvršio umanjivanjem zarade zaposlenog po osnovu rada i rezultata rada, već dodavanjem te premije na njegovu ostvarenu zaradu. U navedenom primeru neto zarada zaposlenog je 43.239,00 dinara i daje polaznu bruto zaradu od 60.000 dinara ((43.239 – 1.179) : 0,701). Tu zaradu je zaposleni i dobio „na ruke”, a radi obračuna poreskih obaveza ova zarada je uvećana za iznos plaćene premije. Na taj način je poštovan princip po kome uplaćena premija tereti sredstva poslodavca i ne utiče na neto primanja zaposlenog.