Prethodni porez – podela prema ekonomskoj pripadnosti i srazmerni poreski odbitak –

U prethodnom broju časopisa je najavljena ova tema imajući u vidu veći broj pretplatnika koji na neki način stalno ili povremeno moraju da vrše podelu prethodnog poreza prema ekonomskoj pripadnosti ili da primene i srazmerni poreski odbitak. Sam postupak podele prethodnog PDV-a i utvrđivanja srazmernog odbitka nije uvek jednostavan, te je glavni cilj da ovde bude detaljno objašnjen.

Odredbama člana 27. stav 1. Zakona o porezu na dodatu vrednost („Sl. glasnik RS”, br. 84/2004… i 108/16 – u daljem tekstu: Zakon) definisan je pojam prethodnog poreza kao iznos PDV-a obračunat u prethodnoj fazi prometa dobara i usluga, odnosno plaćen pri uvozu dobara, koji obveznik može da odbije od PDV-a koji duguje. Uslovi za ostvarivanje prava na odbitak prethodnog poreza propisani su članom 28. Zakona. Iako je sve jasno propisano, praksa je pokazala da ne mali broj poreskih obveznika često ima nedoumice da li može ili ne može da po određenim ulaznim računima koristi prethodni PDV u celini ili mora pravo na odbitak da utvrđuje primenom ekonomske pripadnosti tog PDV-a ili pak, gde to nije moguće, da utvrđuje pravo na srazmerni odbitak. A onda se kao još jedna dilema postavljaju pitanja da li se odbitak primenjuje na PDV iskazan na svim ulaznim računima ili samo na nekim, ako se mora utvrđivati srazmerni poreski odbitak, i koji računi su u pitanju.

Sve ove dileme biće razjašnjene u daljem izlaganju.

1. Osnovne karakteristike podele prethodnog poreza prema ekonomskoj pripadnosti i primene srazmernog poreskog odbitka

Podela prethodnog poreza i srazmerni poreski odbitak definisani su članom 30. Zakona, a način utvrđivanja srazmernog poreskog odbitka, kao i ispravku srazmernog odbitka koja se sprovodi u poslednjem poreskom periodu u godini, bliže uređuje Pravilnik o načinu utvrđivanja i ispravke srazmernog poreskog odbitka („Sl. glasnik RS”, br. 122/2012 – u daljem tekstu: Pravilnik).

Podelu prethodnog poreza prema ekonomskoj pripadnosti i srazmerni poreski odbitak najčešće primenjuju obveznici PDV-a koji se pretežno bave prometom dobara i usluga za koji je predviđeno poresko oslobođenje bez prava na odbitak prethodnog poreza, tj. prometom dobara i usluga iz člana 25. Zakona (npr. zdravstvene ustanove, škole, fakulteti, socijalne ustanove, banke, štedionice, brokersko-dilerske kuće, menjačnice, biblioteke, muzeji i sl.), mada se ova podela, ali u znatno manjem obimu, javlja i kod obveznika koji se bave oporezivim prometom sa pravom na odbitak, a samo povremeno obavljaju promet koji je bez prava na odbitak prethodnog poreza. Kada ovi obveznici isključivo obavljaju promet dobara i usluga iz člana 25. Zakona (promet dobara i usluga koji je oslobođen PDV-a, ali bez prava na odbitak prethodnog poreza), tada ne primenjuju poreski odbitak jer na to nemaju pravo, s obzirom na to da ne vrše oporeziv promet na koji bi obračunali PDV, odnosno ne ispunjavaju uslove iz člana 28. Zakona.

Pored navedenih poreskih obveznika, i lica iz člana 9. stav 2. svrstavaju se u obveznike PDV-a za promet dobara i usluga iz člana 9. stav 1. Zakona (promet dobara i usluga iz delokruga organa, odnosno u cilju obavljanja poslova državne uprave ili lokalne samouprave), za koji bi izuzimanje od obaveze obračunavanja PDV-a moglo da dovede do narušavanja konkurencije, kao i za promet dobara i usluga izvan delokruga organa, odnosno van obavljanja poslova državne uprave ili lokalne samouprave, koji su oporezivi u skladu sa Zakonom. Smatra se da do narušavanja konkurencije, u smislu Zakona, može da dođe ako promet dobara i usluga iz stava 1. člana 9. Zakona, osim Republike, organa i pravnih lica, vrši i drugo lice. Kada se Republika i njeni organi, organi teritorijalne autonomije i lokalne samouprave, kao i pravna lica osnovana zakonom odnosno aktom organa Republike, teritorijalne autonomije ili lokalne samouprave, u cilju obavljanja poslova državne uprave ili lokalne samouprave bave samo prometom dobara ili usluga iz stava 1. ovog člana, tada uopšte nisu obveznici PDV-a u smislu Zakona.

Dakle, svi obveznici PDV-a koji se bave prometom dobara i usluga sa i bez prava na odbitak prethodnog poreza, tzv. „mešovitim” prometom (stalno ili povremeno – od slučaja do slučaja), moraju da dele prethodni PDV (PDV iskazan na ulaznim računima ili interno obračunat u skladu sa članom 10. Zakona) prema ekonomskoj pripadnosti. Za nabavke dobra i usluga koje ne mogu ekonomski da opredele, obveznici mogu da primenjuju srazmerni odbitak ili da odluče da ne koriste pravo na odbitak utvrđenog srazmernog iznosa prethodnog PDV-a.

Često se dešava da poreski obveznici u većem ili manjem obimu, pored promet dobara i usluga na koji su dužni da obračunaju PDV, obavljaju i promet na koji ne obračunavaju PDV jer je to promet bez prava na odbitak (član 25. Zakona). Ako im je promet bez prava na odbitak prethodnog poreza nekada zanemarljivo mali u odnosu na promet na koji obračunavaju PDV, ipak su dužni da ustanove evidenciju o podeli prethodnog poreza prema ekonomskoj pripadnosti, pri čemu mogu da ne primenjuju utvrđivanje srazmernog poreskog odbitka, odnosno da za nabavke za koje ne mogu da opredele ekonomsku pripadnost prethodnog PDV-a, ne koriste pravo na srazmerni odbitak. Ovakav pristup nije decidirano propisan Zakonom, a ni Pravilnikom, ali proističe iz same norme člana 30. stav 2. Zakona, koja ne kaže da obveznik mora ili da je dužan, već samo da MOŽE da primenjuje srazmerni poreski odbitak.

Kao što se vidi, primena odbitka prethodnog poreza uslovljena je vrstom prometa kojim se PDV obveznik bavi, odnosno, ako koristi isporučena ili uvezena dobra za potrebe obavljanja svoje delatnosti ili prima usluge da bi izvršio promet dobara i usluga sa pravom i bez prava na odbitak prethodnog poreza, DUŽAN je da izvrši podelu prethodnog poreza prema ekonomskoj pripadnosti na deo koji ima pravo i na deo koji nema pravo da odbije od PDV-a koji duguje.

U tom smislu obveznici moraju da vode preciznu evidenciju o tome:

– koje su nabavke dobara i usluga izvršili da bi obavili promet dobara i usluga koji je oporeziv – gde PDV, sadržan u tim nabavkama, mogu koristiti kao prethodni porez, a

– koje nabavke dobara i usluga nisu izvršene zbog realizacije oporezivog prometa – gde PDV, iskazan u njima, ne mogu koristiti kao prethodni porez.

Radi preciznosti evidencija o ulaznim računima treba da sadrži razdvojene podatke, odnosno kolone u koje se u startu mogu odvajati računi o nabavljenim dobrima i primljenim uslugama koji će se koristiti za realizaciju oporezivog prometa sa pravom na odbitak i za realizaciju prometa dobara i usluga bez prava na odbitak prethodnog poreza. Istovremeno, a što je posebno bitno za primenu srazmernog poreskog odbitka, ukoliko postoje nabavke koje se ne mogu opredeliti, treba ih razvrstati u kolonu na koju će se primeniti procenat srazmernog odbitka. Precizna evidencija omogućava poreskim obveznicima da tačno utvrde koji iznos prethodnog PDV-a mogu koristiti kao prethodni porez, a koji ne, i to na jednostavan način, koji će biti još lakši od 2018. godine, nakon ustanovljavanja evidencija prema pravilniku koji je u pripremi i čije se objavljivanje očekuje u junu ili julu mesecu.

Primer:

Dom za smeštaj učenika i studenata je obveznik PDV-a i pored osnovnog prometa koji vrši u skladu sa članom 25. stav 2. tačka 12) ZPDV-a, pruža i uslugu smeštaja i ishrane učenika i studenata koja je oslobođena PDV-a bez prava na odbitak prethodnog poreza, ali pruža i uslugu smeštaja trećim licima koja podleže PDV-u.

Za nabavke potrebne za obavljanje osnovne delatnosti – smeštaj i ishrana učenika i studenata i sa njima neposredno povezan promet dobara i usluga (npr. pranje posteljine) – nabavlja nameštaj za opremanje soba za smeštaj, posteljinu, hranu, materijal za održavanje higijene u domu i dr. Pošto se istovremeno bavi i smeštajem lica koji jeste predmet oporezivanja,  pravo na odbitak prethodnog poreza mora da opredeljuje, ako je moguće, prema ekonomskoj pripadnosti, a za nabavke za koje je teško utvrditi ekonomsku pripadnost, primeniće srazmerni poreski odbitak.

Svoju evidenciju o PDV-u mora da ustanovi tako da već pri nabavci dobara i usluga vrši razvrstavanje na nabavke za koje može ekonomski da opredeli pravo na odbitak i za koje ne može to da učini.

Na osnovu tako utvrđene ekonomske pripadnosti prethodnog PDV-a i srazmernog odbitka, lako će na kraju poreskog perioda utvrditi iznos prethodnog poreza koji može da odbije od iznosa PDV-a obračunatog za oporeziv deo prometa.

2. Prethodni porez koji obveznik može da odbije od dugovanog poreza u celini

ili prema ekonomskoj pripadnosti i primenom srazmernog odbitka

Odbitak prethodnog poreza u punom iznosu (iskazanom na ulaznim računima ili koji je obračunao poreski dužnik u skladu sa članom 10. stav 3. Zakona), ostvarenom za odgovarajući poreski period, mogu da ostvare poreski obveznici i poreski dužnici koji ispunjavaju sve uslove propisane članom 28. Zakona.

Iznemama Zakona koje su u primeni od 15. oktobra 2015. godine, članom 28. stav 5. Zakona propisano je da pravo na odbitak prethodnog poreza može da ostvari i poreski dužnik:

1) iz člana 10. stav 1. tačka 3) i stav 2. tač. 1–5) Zakona, pod uslovom da je obračunao PDV i da primljena dobra i usluge koristi za promet dobara i usluga iz stava 1. člana 28 – u ovom slučaju nije mu potreban račun dobavljača;

2) iz člana 10. stav 2. tačka 6) Zakona, pod uslovom da poseduje račun prethodnog učesnika u prometu, u skladu sa Zakonom, da je obračunao PDV i da će ta dobra i usluge koristiti za promet dobara i usluga iz stava 1. člana 28. Zakona.

Obveznici koji se bave prometom dobara i usluga iz člana 25. Zakona, nemaju pravo na odbitak PDV-a u celosti, ali ukoliko su u određenom poreskom periodu izvršili promet dobara ili usluga koji je oslobođen PDV-a sa pravom na odbitak prethodnog poreza, ne mogu da koriste ceo prethodni PDV kao odbitni.

Nemaju svi obveznici PDV-a pravo na odbitak PDV-a za nabavke dobara i usluga izvršene u skladu sa članom 29. Zakona, jer su te nabavke izuzete od prava na odbitak PDV-a, nezavisno od toga da li se obveznik bavi prometom dobara sa pravom na odbitak ili ne.

Prema tome, a u skladu sa iznetim, obveznik PDV-a može da:

1) u celosti odbije prethodni porez od poreza koji duguje u odgovarajućem poreskom periodu – ako ispunjava sve Zakonom propisane uslove za odbitak prethodnog poreza u skladu sa članom 28. Zakona;

2) delimično odbije prethodni porez (prema ekonomskoj pripadnosti i srazmerno) od poreza koji duguje u odgovarajućem poreskom periodu – u slučaju kada nabavljena dobra i usluge istovremeno koristi za promet dobara i usluga sa pravom i bez prava na odbitak prethodnog poreza, a u skladu sa članom 30. Zakona; ili

3) uopšte ne može da odbije prethodni porez od poreza koji duguje u odgovarajućem poreskom periodu – kada vrši nabavku dobara i usluga po odredbama člana 29. stav 1. Zakona, kao i u slučaju kada se isključivo bavi prometom dobara i usluga iz člana 25. Zakona.

3. Postupak podele prethodnog poreza prema ekonomskoj pripadnosti i utvrđivanje srazmernog poreskog odbitaka

Obveznik PDV-a koji koristi isporučena ili uvezena dobra ili prima usluge za potrebe svoje delatnosti, da bi izvršio promet dobara i usluga za koji postoji pravo na odbitak prethodnog poreza, kao i promet dobara i usluga za koji ne postoji pravo na odbitak prethodnog poreza, kako je već rečeno, dužan je da izvrši podelu prethodnog poreza prema ekonomskoj pripadnosti na deo koji ima pravo i deo koji nema pravo da odbije od PDV-a koji duguje (član 30. stav 1. Zakona). Ovu podelu vrši u poreskom periodu, odnosno poreskim periodima u kojima nabavljena ili uvezena dobra i primljene usluge koristi da bi izvršio promet dobara i usluga sa pravom i bez prava na odbitak prethodnog poreza.

Kada podela prethodnog poreza prema ekonomskoj pripadnosti za pojedine nabavke dobara i usluga nije moguća, za takve nabavke može da koristi srazmerni deo prethodnog PDV-a – srazmerni poreski odbitak koji odgovara učešću prometa dobara i usluga sa pravom na odbitak prethodnog poreza u koji nije uključen PDV, u ukupnom prometu u koji nije uključen PDV, pri čemu se period za koji se utvrđuje ukupan promet posmatra kumulativno – od početka godine do kraja poreskog perioda za koji se utvrđuje procenat srazmernog odbitka PDV-a.

Podelu prethodnog poreza prema ekonomskoj pripadnosti i/ili srazmerni poreski odbitak primenjuju:

1) obveznici PDV-a koji se bave oporezivim prometom, izvozom i prometom dobara i usluga za koji je predviđeno poresko oslobođenje sa pravom na odbitak PDV-a, a povremeno obavljaju i promet dobara i usluga bez prava na odbitak prethodnog poreza – kao što je slučaj kada se npr. obveznik PDV-a bavi prometom robe široke potrošnje, ali daje u zakup stan za potrebe stanovanja i daje zajmove, što je promet iz člana 25. Zakona;

2) obveznici PDV-a koji se bave prometom dobara i usluga za koji je predviđeno poresko oslobođenje bez prava na odbitak prethodnog poreza, tj. prometom dobara i usluga iz člana 25. Zakona (npr. banke, osiguravajuća društva, zdravstvene ustanove, škole, fakulteti, socijalne ustanove i sl.) – kada u okviru delatnosti povremeno obavljaju i promet sa pravom na odbitak prethodnog poreza, s tim što ne primenjuju poreski odbitak ako isključivo obavljaju promet dobara i usluga iz člana 25. Zakona, jer na to nemaju pravo;

3) lica iz člana 9. stav 2. Zakona – Republika, organi i pravna lica – obveznici su za promet dobara i usluga iz stava 1. ovog člana, za koji bi izuzimanje od obaveze, u smislu stava 1. ovog člana, moglo da dovede do narušavanja konkurencije, kao i za promet dobara i usluga izvan delokruga organa, odnosno van obavljanja poslova državne uprave ili lokalne samouprave, koji su oporezivi u skladu sa Zakonom.

3.1. Podela prethodnog poreza prema ekonomskoj pripadnosti

Utvrđivanje iznosa PDV-a koji obveznik treba da opredeli prema ekonomskoj pripadnosti, podrazumeva i to da obveznik ima pravo da:

– koristi račune koje je dobio od dobavljača i po kojima u celini može da odredi da li ima ili nema pravo na odbitak,

– iznos troškova i pripadajućeg PDV-a DELI samo srazmerno ekonomskoj pripadnosti tih troškova za vršenje oporezivog prometa sa pravom na odbitak ili bez prava na odbitak prethodnog poreza.

Kada obveznik opredeljuje troškove direktno po računima, to je najjednostavnije i najlakše jer kroz svoju evidenciju direktno unosi podatke koji su iskazani na računima dobavljača.

Drugi slučaj je složeniji jer se radi o nabavkama dobara i usluga koje obveznik koristi da bi obavio promet dobara i usluga sa pravom i bez prava na odbitak prethodnog poreza. Da bi se ovde pravilno izvršila podela prethodnog poreza, neophodno je da obveznik po određenim ekonomskim, najčešće fizičkim pokazateljima izvrši podelu. Kada se radi o izboru kriterijuma za podelu prethodnog poreza prema ekonomskoj pripadnosti, treba voditi računa o tome da ti kriterijumi budu realni, odnosno da pokazatelji na osnovu kojih se vrši podela budu jasni, pa čak i određenim normativom definisani. Recimo, za nepokretnosti (poslovni prostor, stanovi, zemljište i sl.) i troškove vezane za obavljanje određenog prometa tih dobara, najbolji pokazatelj biće površina koja se koristi da bi se izvršio promet sa pravom na odbitak, odnosno površina koja se koristi za promet dobara ili usluga bez prava na odbitak prethodnog poreza.

Međutim, u slučaju da nije u mogućnosti da za određene nabavke izvrši podelu ili je to jako teško ustanoviti (npr. kancelarijski materijal, potrošnja struje, vode, komunalnih usluga, grejanja i sl.), za taj deo troškova će pribeći utvrđivanju srazmernog odbitka prethodnog poreza u skladu sa stavom 2. člana 30. Zakona.

3.2. Utvrđivanje srazmernog odbitka prethodnog poreza

Postupak utvrđivanja srazmernog poreskog odbitka obveznik PDV-a sprovodi u skladu sa odredbama člana 30. st. od 2. do 6. Zakona i u skladu sa Pravilnikom. Srazmerni deo prethodnog poreza treba da odgovara učešću prometa dobara i usluga sa pravom na odbitak prethodnog poreza u koji nije uključen PDV, u ukupnom prometu u koji nije uključen PDV.

Članom 30. stav 3. Zakona propisano je da se srazmerni poreski odbitak utvrđuje:

– primenom procenta srazmernog poreskog odbitka na iznos prethodnog poreza u poreskom periodu,

– umanjenog za:

1) iznose koji su opredeljeni prema ekonomskoj pripadnosti, na deo koji ima pravo da odbije i na deo koji nema pravo da odbije, kao i za

2) iznos prethodnog poreza za koji obveznik nema pravo na odbitak u smislu člana 29. stav 1. Zakona (po osnovu nabavke, proizvodnje i uvoza putničkih automobila, motocikala, motocikala sa bočnim sedištem, tricikala, četvorocikala, jahti, čamaca i vazduhoplova, objekata za smeštaj tih dobara, rezervnih delova, goriva i potrošnog materijala za njihove potrebe, iznajmljivanja, održavanja, popravki i drugih usluga koje su povezane sa korišćenjem ovih prevoznih sredstava, kao i dobara i usluga koji su povezani sa korišćenjem objekata za smeštaj tih dobara; izdataka za reprezentaciju; izdataka za ishranu i prevoz zaposlenih, odnosno drugih radno angažovanih lica za dolazak na posao, odnosno odlazak s posla).

Članom 2. Pravilnika propisano je da se srazmerni poreski odbitak utvrđuje primenom procenta srazmernog poreskog odbitka na iznos PDV-a koji čini zbir iznosa PDV-a obračunatog od strane prethodnog učesnika u prometu i iznosa PDV-a plaćenog pri uvozu (ukupan prethodni porez) u poreskom periodu, umanjenog za iznos prethodnog poreza iz člana 30. stav 1. Zakona, tj. umanjenog za PDV razgraničen po ekonomskoj pripadnosti, kao i za iznos prethodnog poreza za koji obveznik nema pravo na odbitak, u smislu člana 29. stav 1. Zakona, u tom poreskom periodu. Procenat srazmernog odbitka obveznik PDV-a utvrđuje stavljanjem u odnos:

– iznosa naknade za promet dobara i usluga sa pravom na odbitak prethodnog poreza, izvršen na teritoriji Republike Srbije i u inostranstvu (promet sa pravom na odbitak prethodnog poreza) i

– iznosa naknade za ukupan promet dobara i usluga sa i bez prava na odbitak prethodnog poreza, izvršen na teritoriji Republike Srbije i u inostranstvu (ukupan promet),

od 1. januara tekuće godine do isteka poreskog perioda za koji se podnosi poreska prijava (član 2. stav 2. Pravilnika), a naknade ne sadrže PDV.

Formula za utvrđivanje procenta srazmernog poreskog odbitka data je u Pravilniku (član 2):

Važno:

U ukupan promet za izračunavanje procenta srazmernog odbitka NE uračunava se:

– promet opreme i objekata za vršenje delatnosti, u skladu sa članom 30. stav 5. Zakona, i

– promet dobara i usluga iz člana 6. Zakona, u skladu sa članom 2. stav 5. Pravilnika (promet dobara i usluga koji se ne smatra predmetom oporezivanja PDV-a).

Kada je u pitanju obveznik koji je u toku godine otpočeo PDV aktivnost (postao obveznik PDV-a), procenat srazmernog poreskog odbitka utvrđuje se uzimajući u obzir iznos naknade za promet sa pravom na odbitak prethodnog poreza i iznos naknade za ukupan promet, od dana početka obavljanja PDV aktivnosti u tekućoj godini do isteka poreskog perioda za koji se podnosi poreska prijava (član 2. stav 6. Pravilnika).

Po dobijanju procenta srazmernog odbitka obveznik utvrđuje iznos srazmernog poreskog odbitka koji se, shodno članu 3. Pravilnika, utvrđuje primenom procenta srazmernog odbitka na iznos PDV-a koji je u određenom poreskom periodu utvrđen na način iz člana 2. stav 1. Pravilnika, odnosno

– procenat srazmernog poreskog odbitka se primenjuje na iznos ukupnog prethodnog PDV-a, umanjenog za prethodni PDV razvrstan prema ekonomskoj pripadnosti u skladu sa stavom 1. člana 30. ZPDV-a, i za iznos prethodnog poreza koji obveznik nema pravo da koristi jer se radi o nabavkama iz člana 29. Zakona.

Dakle, iznos srazmernog poreskog odbitka obveznik može da utvrdi i po formuli:

Primer:

Obveznik PDV-a nema elemenata po kojima može da opredeli prethodni PDV za sve nabavke po ekonomskoj pripadnosti, pa je dužan da za određene nabavke koje su vezane za realizaciju prometa bez prava na odbitak prethodnog poreza, primeni srazmerni odbitak:

Obveznik PDV-a bavi se prometom dobara i usluga sa i bez prava na odbitak prethodnog poreza, tzv. „mešovitim” prometom. Kao mesečni poreski obveznik, evidenciju PDV-a vodi tako da posebno evidentira nabavke dobara i usluga koje mu služe za obavljanje oporezivog prometa sa pravom na odbitak, a posebno nabavke koje mu služe da bi obavio promet dobara i usluga za koji nema pravo na odbitak prethodnog poreza.

Pravilno popunjavanje obrasca PP PDV iziskuje da za neke nabavke koje učestvuju u realizaciji oba oblika prometa, primeni i srazmerni odbitak na osnovu sledećih elemenata iz evidencije: