Suština ovog teksta je da obveznicima Zakona o računovodstvu, a koji imaju dužnost dostavljanja finansijskih izveštaja, pomogne da svoje zakonske obaveze dostavljanja ispune u propisanim rokovima i na zakonom predviđen način
U svetlu nastupajuće obaveze privrednih društava i preduzetnika u Republici Srbiji da Registru privrednih društava Agencije za privredne registre Republike Srbije (u daljem tekstu: APR) dostave svoje redovne finansijske izveštaje za 2014. godinu, smatrali smo da bi bilo korisno da čitaocima ukažemo na novine prilikom dostavljanja finansijskih izveštaja, kao i da skrenemo pažnju na moguće probleme koji mogu nastati kako prilikom same izrade ovih izveštaja, tako i prilikom njihovog dostavljanja.
Posebno ukazujemo na činjenicu da je objavljen novi Pravilnik o uslovima i načinu javnog objavljivanja finansijskih izveštaja i vođenju Registra finansijskih izveštaja („Sl. glasnik RSˮ, br. 127/14, u daljem tekstu: Pravilnik) koji je stupio na snagu 1. januara 2015. godine. Ovaj Pravilnik će se primenjivati na dostavljanje svih finansijskih izveštaja u Republici Srbiji počevši od dana stupanja na snagu, odnosno od 1. januara 2015. godine.
Dosadašnja praksa dostavljanja finansijskih izveštaja u Srbiji pokazala je nekoliko praktičnih nejasnoća na koje ćemo u ovom radu pokušati da damo odgovor. Pored toga, predstavićemo relevantna zakonska rešenja iz ove oblasti, baš kao i hronološki prikaz zakonskih obaveza koje se odnose na obavezu finansijskog izveštavanja.
Osnovne informacije o finansijskom izveštavanju
Finansijski izveštaj se u ekonomskoj nauci može definisati na više načina, a sve u zavisnosti od toga da li onaj koji ga definiše želi da opiše čitav proces finansijskog izveštavanja ili samo želi da načelno istakne njegovu suštinu. Najjednostavnija definicija bila bi ona koja finansijske izveštaje određuje kao dokumente ili analize koji govore o tome koliko određeno poslovanje u određenom vremenskom periodu stvara (ili ne stvara) finansijsku korist.
Svrha finansijskog izveštavanja prevashodno se ogleda u tome da kreditorima i vlasnicima društva pruži informacije o samom poslovanju društva. Upravo ta lica trebalo bi uvek da budu u posedu informacija iz finansijskih izveštaja kako bi mogla da procene da li se njihov novac troši na odgovarajući način i da li će doneti očekivan profit. I druga lica, koja na bilo koji način žele da podrže poslovanje pravnog lica ili preduzetnika, takođe, imaju interes da se obaveste o stanju finansija onog lica s kojim žele da posluju, pa je finansijski izveštaj o poslovanju društva dokument koji će im pomoći da odluče treba li uopšte da sklope nameravani poslovni aranžman.
Nešto šira definicija nalazi se na internet prezentaciji Agencije za privredne registre i govori da finansijski izveštaji predstavljaju strukturirani prikaz finansijskog položaja i poslovnih promena koje su nastale u izveštajnom periodu, s ciljem da se obezbede informacije o finansijskoj poziciji, performansama, odnosno finansijskom uspehu i promenama finansijske pozicije pravnog lica i preduzetnika, korisne za donošenje ekonomskih odluka širokog kruga korisnika.
Pravilno se korisnici finansijskih izveštaja određuju široko i predstavljaju kao svi oni za čije je donošenje ekonomskih odluka značajno da imaju uvid u finansijsko stanje društva. Među ovim licima, svakako, nalazi se i država, kojoj nije toliko značajan ekonomski potencijal jednog izolovanog društva koliko ekonomske performanse ukupnog broja privrednih društava u Republici Srbiji kako bi na pravilan način donosila i sprovodila odluke makroekonomske politike.
U skladu sa Zakonom o računovodstvu („Sl. glasnik RSˮ, br. 62/13, u daljem tekstu ZOR), pravna lica, odnosno preduzetnici, dužni su da sastavljaju redovne godišnje finansijske izveštaje. Sâm ZOR određuje krug pravnih lica, odnosno preduzetnika, koja su obveznici po zakonu i taj krug je prilično široko određen, te pored pravnih lica i preduzetnika obuhvata i neke posebne pravne subjekte, uključujući i finansijske institucije.
ZOR određuje redovan godišnji finansijski izveštaj kao izveštaj koji treba da pruži istinit i pošten pregled finansijskog položaja i uspešnosti poslovanja pravnog lica. Ova definicija se razlikuje od prethodnih i ne govori o samim korisnicima finansijskih izveštaja, već na pravno normativni način govori o tome da izveštaj ne sme sadržati netačne i nepoštene podatke. Ovakva odredba praktično upozorava privredna društva da ukoliko ne odgovore zakonskim zahtevima snose rizik zakonskih sankcija, te da pri sastavljanju finansijskih izveštaja moraju postupati savesno.
Redovni finansijski izveštaj se sastavlja za poslovnu godinu koja je jednaka kalendarskoj ili koja je različita od kalendarske. Pravno lice ili preduzetnik kome se poslovna godina razlikuje od kalendarske mora dobiti posebno odobrenje nadležne institucije (u zavisnosti od konkretnog slučaja – Ministarstva finansija, Narodne banke Srbije ili Komisije za hartije od vrednosti) kako bi moglo da sastavlja i podnosi finansijske izveštaje na kraju poslovne godine koja se razlikuje od kalendarske.
U skladu sa ZOR-om, pravo je svakog pravnog lica da samostalno odredi poslovnu godinu za koju će sastavljati i predavati finansijske izveštaje. Ciklus poslovanja određenih pravnih lica takav je da se poslovna godina odnosi na određeni vremenski period kada isključivo postoje ponuda i tražnja za određenim proizvodima ili kada se poslovanje odvija u toku određenog godišnjeg doba. U praksi su ovakve situacije retke, te se poslovna godina kod velike većine privrednih društava zaista izjednačava s kalendarskom.
Određena pravna lica kojima su određeni organi ili organizacije koje vrše nadzor nad njihovim radom propisale sastav i strukturu finansijskih izveštaja podnose redovne finansijske izveštaje u skladu s posebnim rokovima ukoliko su oni posebno propisani. Ova odredba se prvenstveno odnosi na ona lica nad čijim poslovanjem nadzor vrše Narodna banka Srbije i Komisija za hartije od vrednosti. Navedenim pravnim licima i rokovima u kojima ona podnose finansijske izveštaje nećemo se posebno baviti u ovom tekstu.
Redovan godišnji finansijski izveštaj pravnih lica koja primenjuju Međunarodne standarde finansijskog izveštavanja, odnosno Međunarodne finansijske standarde za mala i srednja preduzeća obuhvata:
1) Bilans stanja – predstavlja pregled imovine, obaveza i kapitala pravnog lica na određeni dan;
2) Bilans uspeha – predstavlja pregled prihoda, rashoda i rezultata poslovanja nastalih u određenom periodu;
3) Izveštaj o ostalom rezultatu – čine stavke prihoda i rashoda koje nisu priznate u Bilansu uspeha, kako se zahteva ili dozvoljava prema drugim Međunarodnim standardima finansijskog izveštavanja;
4) Izveštaj o promenama na kapitalu – pruža informacije o promenama na kapitalu pravnih lica tokom izveštajnog perioda;
5) Izveštaj o tokovima gotovine – pruža informacije o prilivima i odlivima gotovine i gotovinskih ekvivalenata tokom izveštajnog perioda, kao i
6) Napomene uz finansijske izveštaje – sadrže opise ili raščlanjavanja stavki obelodanjenih u izveštajima iz tačaka 1–5), primenjene računovodstvene politike, zatim i informacije o stavkama koje se nisu kvalifikovale za priznavanje u ovim izveštajima, a značajne su za ocenu finansijskog položaja i uspešnosti poslovanja pravnog lica, kao i ostale informacije u skladu sa zahtevima Međunarodnih standarda finansijskog izveštavanja.
S druge strane, finansijski izveštaji za mikro pravna lica obuhvataju samo bilans stanja i bilans uspeha. Napominjemo da ZOR jasno definiše šta se smatra Međunarodnim standardima finansijskog izveštavanja, kako za velika i srednja pravna lica, tako i za mala i mikro.
Pored redovnih, ZOR razlikuje i vanredne finansijske izveštaje koji se sastavljaju u slučajevima statusnih promena, otvaranja, odnosno zaključenja stečajnog postupka ili pokretanja, odnosno zaključenja, postupka likvidacije nad pravnim licem, i to sa stanjem na dan koji prethodi danu upisa statusne promene, tj. danu otvaranja, odnosno zaključenja stečajnog postupka ili pokretanja, odnosno zaključenja postupka likvidacije.
Vanredni finansijski izveštaji sastavljaju se i u slučajevima brisanja ogranka stranog pravnog lica, odnosno preduzetnika. U svim ovim situacijama vanredni finansijski izveštaji se sastoje, kao i redovni godišnji za mikro pravna lica, od bilansa stanja i bilansa uspeha.
ZOR propisuje i obavezu za pravna lica koja imaju kontrolu (kontrolno, odnosno matično pravno lice) nad jednim ili više pravnih lica (podređeno, odnosno zavisno pravno lice), u skladu sa ZOR-om i s Međunarodnim standardima finansijskog izveštavanja, da sastavljaju, prikazuju, dostavljaju i obelodanjuju konsolidovane finansijske izveštaje. Osim toga, pravna lica su dužna da sastave i godišnji izveštaj o poslovanju, osim za srednja, mala i mikro pravna lica, isključujući javna društva određena ZOR-om koja su u napomenama uz finansijske izveštaje dužna da navedu informacije o otkupu sopstvenih akcija ako su obavezna da ih sastavljaju.
Zakon predviđa da matična pravna lica mogu da odluče da godišnji izveštaj o poslovanju i konsolidovani godišnji izveštaj o poslovanju prikažu kao jedan izveštaj koji treba da sadrži informacije od značaja za ekonomsku celinu. Na ovaj način bi znatno jednostavnije mogli da se pribave podaci i dobiju informacije o finansijskoj poziciji matičnog društva i grupe zavisnih društava, što bi, svakako, licima koja žele da posluju s nekim iz društava iz grupe koristilo da lakše donesu svoju poslovnu odluku.
Nakon dostavljanja, potpune i tačne finansijske izveštaje APR javno objavljuje na svojoj internet stranici u okviru Registra finansijskih izveštaja i to u punom sadržaju za obveznike revizije i u skraćenom sadržaju za ostala pravna lica i preduzetnike.
Rokovi i način dostavljanja godišnjih finansijskih izveštaja
Pored redovnih i konsolidovanih finansijskih izveštaja, pravna lica imaju obavezu da APR-u dostave i priloge tih izveštaja u originalu. Ti prilozi su:
1) odluka o usvajanju redovnih, odnosno konsolidovanih godišnjih finansijskih izveštaja;
2) odluka o raspodeli dobiti, odnosno pokriću gubitka po redovnom godišnjem finansijskom izveštaju, ako je odlučeno da se dobit raspoređuje, odnosno da se vrši pokriće gubitka; te
3) godišnji izveštaj o poslovanju u skladu sa ovim zakonom, na gore naveden način.
Pravna lica koja imaju obavezu revizije finansijskih izveštaja, pored navedene dokumentacije, APR-u dostavljaju u originalu revizorski izveštaj, koji je sastavljen u skladu sa zakonom i međunarodnim standardima revizije, uz koji se prilažu finansijski izveštaji koji su bili predmet revizije. Na osnovu odredaba Zakona o reviziji („Sl. glasnik RSˮ, br. 62/13), ova obaveza važi za redovne godišnje finansijske izveštaje velikih i srednjih pravnih lica razvrstanih u skladu sa zakonom kojim se uređuje računovodstvo, javnih društava u skladu sa zakonom kojim se uređuje tržište kapitala nezavisno od njihove veličine, kao i svih pravnih lica, preduzetnika čiji poslovni prihod ostvaren u prethodnoj poslovnoj godini prelazi 4.400.000 evra u dinarskoj protivvrednosti, te svih matičnih društava ukoliko govorimo o godišnjim konsolidovanim finansijskim izveštajima.
Prvi rokovi za dostavljanje finansijskih izveštaja za izveštajnu godinu ističu već početkom naredne godine. Tako su pravna lica i preduzetnici, uključujući i pravna lica koja imaju poslovnu godinu različitu od kalendarske godine, dužna da za statističke i druge potrebe APR-u do kraja februara naredne godine dostave bilans stanja, bilans uspeha i statistički izveštaj za poslovnu godinu koja je jednaka kalendarskoj. Na ovaj način, pravna lica koja imaju poslovnu godinu različitu od kalendarske zapravo dostavljaju izveštaj za statističke potrebe u okviru prethodne kalendarske godine, dok redovni godišnji finansijski izveštaj dostavljaju u skladu sa svojom poslovnom godinom.
Uz izveštaj za statističke potrebe, obveznici dostavljaju zahtev za obradu izveštaja za statističke potrebe koji propisuje APR. Uz redovne godišnje finansijske izveštaje i propisanu dokumentaciju, dostavlja se i propisana dokumentacija za javno objavljivanje, uz plaćanje naknade za javno objavljivanje i dostavljanje zahteva za obradu izveštaja za statističke potrebe i javno objavljivanje finansijskog izveštaja, koji obavezno sadrži izjavu obveznika da dostavlja i redovne godišnje finansijske izveštaje, kao i obaveštenje o razvrstavanju.
Pravilnik propisuje da obveznik koji ima poslovnu godinu jednaku kalendarskoj može uz izveštaj za statističke potrebe da dostavi i ostale izveštaje koji čine redovni godišnji finansijski izveštaj zajedno s gore navedenom dokumentacijom. U navedenoj situaciji smatraće se da je obveznik ispunio obavezu dostavljanja redovnog godišnjeg finansijskog izveštaja. Ovo je posebno značajno za mikro pravna lica koja bi bez većih napora već krajem februara završila sa svojom obavezom redovnog godišnjeg finansijskog izveštavanja s obzirom na to da su potrebne bilanse stanja i uspeha za godišnje izveštavanje već sastavila za potrebe statističkog izveštavanja. Takođe je značajno i za mala pravna lica koja pored mikro pravnih lica nisu obavezna da vrše reviziju svojih finansijskih izveštaja, te mogu brže da izrade svoje izveštaje i time ranije ispune svoje zakonske obaveze.
ZOR propisuje prekluzivne rokove u kojima se dostavljaju redovni finansijski izveštaji. Osnovna odredba glasi da su pravna lica, odnosno preduzetnici, dužni da redovne godišnje finansijske izveštaje za izveštajnu godinu dostave APR-u radi javnog objavljivanja najkasnije do 30. juna naredne godine, osim ako posebnim zakonom nije drukčije uređeno. Ukoliko pravna lica imaju poslovnu godinu različitu od kalendarske, dužna su da redovne godišnje finansijske izveštaje za izveštajnu godinu dostave APR-u, radi javnog objavljivanja, najkasnije u roku od šest meseci od dana kada su ti izveštaji sastavljeni.
Nezavisno od prethodno navedene obaveze, pravna lica koja sastavljaju konsolidovane godišnje finansijske izveštaje (matična pravna lica) dužna su da konsolidovane godišnje finansijske izveštaje za izveštajnu godinu dostave APR-u radi javnog objavljivanja, najkasnije do 31. jula naredne godine, osim ako posebnim zakonom nije drukčije uređeno. Na kraju, pravna lica, odnosno preduzetnici, koji sastavljaju vanredne finansijske izveštaje dužni su da ih dostave APR-u, radi javnog objavljivanja, u roku od 60 dana od dana na koji se ti izveštaji sastavljaju. Napominjemo da se Pravilnik ne primenjuje na dostavljanje vanrednih finansijskih izveštaja koji su sastavljeni pre 31. decembra 2014. godine.
Sâm način dostavljanja finansijskih izveštaja APR-u regulisan je Pravilnikom. Do donošenja Pravilnika finansijski izveštaji mogli su se dostavljati APR-u bilo u elektronskoj, bilo u papirnoj formi. Oni obveznici koji su izveštaj dostavljali u elektronskoj formi bili su dužni da podnesu i izveštaj u papirnoj formi koji je potpisao zakonski zastupnik obveznika. Samo tako podnet izveštaj smatrao se dostavljenim. Pogodnost ovakvog načina dostavljanja bila je prethodna kontrola formalne i suštinske ispravnosti izveštaja, kao i činjenica da je naknada APR-u bila znatno niža od naknade koja se plaćala za obradu izveštaja isključivo u papirnoj formi.
Pravilnik sada eksplicitno propisuje da se finansijski izveštaji APR-u dostavljaju elektronskim putem u formi elektronskog dokumenta potpisanog kvalifikovanim elektronskim potpisom zakonskog zastupnika, odnosno drugog pravnog lica. Isti princip se odnosi i na izveštaje za statističke potrebe.
Za potrebe dostavljanja elektronskim putem koristi se poseban informacioni sistem APR-a, a za njegovu primenu se donosi posebno tehničko uputstvo. Ovakvo rešenje je u skladu sa standardima međunarodnog računovodstva i ide naruku modernizaciji celokupnog sistema registracije pred APR-om. S druge strane, nije jasno kako će se u praksi primenjivati ovo rešenje s obzirom na probleme u funkcionisanju elektronskog sistema koji su se dešavali u prošlosti.
U roku od 60 dana od dana prijema potpunog i računski tačnog finansijskog izveštaja, APR je dužna da podatke iz tog izveštaja, kao i dokumentaciju koja se prilaže uz finansijske izveštaje, javno objavi na svojoj internet stranici. I one izveštaje koji nisu potpuni i tačni, APR je dužna da objavi najkasnije do 31. oktobra naredne godine za poslovnu godinu koja je jednaka kalendarskoj, odnosno u roku od 120 dana od dana dostavljanja nepotpunog i računski netačnog finansijskog izveštaja i dokumentacije za pravna lica koja imaju poslovnu godinu različitu od kalendarske.
Napominjemo da ukoliko izveštaji za statističke potrebe i redovni godišnji finansijski izveštaji nisu dostavljeni na propisan način, obaveštenje o tome se istog dana objavljuje na internet stranici APR-a i dostavlja obvezniku na elektronsku adresu. Obveznik je dužan da u roku od osam dana od dana dostavljanja obaveštenja za statističke izveštaje, odnosno u roku od 30 dana za finansijske izveštaje, otkloni nedostatke i ponovo dostavi sve propisane izveštaje i dokumentaciju. Takođe, pravno lice ili preduzetnik čiji je izveštaj upisan u APR-u i javno objavljen, može tražiti zamenu tog izveštaja ukoliko utvrdi da rezultati poslovanja i finansijski položaj nisu iskazani istinito i objektivno, najkasnije do isteka naredne godine od godine u kojoj je izveštaj objavljen i za tu uslugu plaća posebnu naknadu. Ova mogućnost je značajna za obveznike objavljivanja finansijskih izveštaja kojima se ostavlja naknadni rok da ukoliko utvrde određene nedostatke u izveštavanju isprave ih, te tako spreče utvrđivanje nepravilnosti prilikom kontrole poreske uprave, odnosno Narodne banke Srbije. Pored zamenjenog izveštaja koji se objavljuje u okviru APR-a, prvobitno objavljen izveštaj takođe ostaje objavljen.
Sankcije u vezi s dostavljanjem finansijskih izveštaja
U zavisnosti od toga da li su u pitanju pravna lica i preduzetnici ili je reč o finansijskim institucijama, različiti su i organi koji vrše nadzor nad evidentiranjem poslovnih promena u poslovnim knjigama. U prvom slučaju, to će biti poreska uprava, dok u drugom kontrolu sprovodi Narodna banka Srbije.
ZOR predviđa niz privrednih prestupa za pravna lica i preduzetnike koji ne poštuju odredbe o sastavljanju, prikazivanju i dostavljanju finansijskih izveštaja. Kada je reč o samom dostavljanju, propisano je da će se pravno lice kazniti novčanom kaznom od 100.000 do 3.000.000 dinara ako APR-u ne dostavi finansijske izveštaje, godišnji izveštaj o poslovanju, revizorski izveštaj i ostalu propisanu dokumentaciju radi objavljivanja, odnosno ne dostavi podatke za statističke i druge potrebe u rokovima propisanim ZOR-om. Za isti privredni prestup propisana je novčana kazna za odgovorno lice u pravnom licu u iznosu od 20.000 do 150.000 dinara, kao i za preduzetnika u iznosu od 100.000 do 500.000 dinara.
Dok se za preduzetnike, mikro i mala pravna lica može reći da je raspon propisanih novčanih kazni za privredni prestup odgovarajuće propisan, dotle je on za srednja i velika pravna lica neprimeren. U situaciji kada je najviša zaprećena kazna za privredni prestup srednjeg i velikog pravnog lica niža od 3.000 evra i gde isplata ovog iznosa neće u većoj meri uticati na redovno poslovanje društva, postavlja se pitanje motiva ovih entiteta za povećanu ažurnost prilikom izrade finansijskih izveštaja. Motiv ovih lica da ne počine privredni prestup mogao bi da se ogleda u zaštiti njihove reputacije, ali bi se kao preventivna metoda moglo preporučiti i podizanje granice novčane kazne.
Pored propisanih privrednih prestupa, fizička lica obveznici finansijskog izveštavanja, kao i odgovorna lica u pravnim licima koja imaju tu obavezu, mogu biti odgovorna za krivična dela kao što je krivično delo poreske utaje, propisano Krivičnim zakonikom („Sl. glasnik RSˮ, br. 85/05, 88/05 – ispr., 107/05 – ispr., 72/09, 111/09, 121/12 i 104/13). Maksimalna zaprećena kazna za kvalifikovani oblik ovog krivičnog dela iznosi 10 godina zatvora i to u slučaju kada iznos neplaćenog, a obračunatog poreza, prelazi sedam i po miliona dinara. Ističemo da u vrlo retkim situacijama dolazi do izricanja ovako visokih kazni zatvora kada je u pitanju dostava netačnih finansijskih izveštaja koja je dovela do pogrešnog obračuna poreza, te da odgovorna lica najčešće odgovaraju za privredne prestupe.
Umesto zaključka
Nadamo se da će činjenice i zapažanja izneta u ovom tekstu obveznicima ZOR-a koji imaju dužnost dostavljanja finansijskih izveštaja pomoći da svoje zakonske obaveze dostavljanja finansijskih izveštaja ispune u propisanim rokovima i na zakonom predviđen način. Same obaveze ne čine se previše zahtevnim, ali se posebno mora voditi računa o tehničkim aspektima samog izveštavanja, kako se ne bi dogodilo da izveštaj bude suštinski sastavljan u skladu s normama, a da podnosilac izveštaja bude kažnjen jer je napravio tehničku omašku.
Nadamo se i da propisi o izveštavanju u budućnosti neće biti predmet čestih izmena i dopuna kako bi pravna lica konačno došla u situaciju postojanja dugoročne izvesnosti zahteva i rokova u vezi sa obavezom podnošenja finansijskih izveštaja, a što do sada baš i nije bio slučaj u praksi.
Posebna obaveza
Posebna obaveza predviđena je za pravno lice koje u godini (bilo kalendarskoj bilo drugačije određenoj poslovnoj godini) o kojoj se izveštava nije imalo poslovnih događaja, niti u poslovnim knjigama ima podatke o imovini i obavezama. Takvo lice je dužno da do kraja februara naredne godine, u odnosu na godinu o kojoj se izveštava, dostavi APR-u izjavu o neaktivnosti koja se odnosi na izveštajnu godinu.
Prelazne i završne obaveze
U svojim prelaznim i završnim odredbama Pravilnik propisuje da mikro pravna lica svoje redovne godišnje finansijske izveštaje i izveštaje za statističke potrebe koji se sastavljaju 31. decembra 2014. godine, uključujući i dokumentaciju koja se dostavlja uz te izveštaje, kao i izjavu o neaktivnosti za 2014. godinu, mogu da dostave APR-u i u papirnoj formi.
Prva dva navedena izveštaja mikro pravna lica mogu preko posebnog informacionog sistema dostaviti i u elektronskoj formi, ali bez elektronskog potpisa, uz obavezu dostavljanja poštom prepisa referentne stranice odštampane iz sistema potpisanog od zakonskog zastupnika i overenog pečatom obveznika u skladu s propisima.