KOMENTAR IZMENA I DOPUNA ZAKONA O POREZU NA DODATU VREDNOST

Zakon o izmenama i dopunama Zakona o porezu na dodatu vrednot („Sl. glasnik RS”, br. 108/2017) stupio je na snagu 1. janura 2017. godine, s tim što se izmene vezane za:

1) određivanje mesta prometa usluga primenjuju od 1. aprila 2017. godine, jer su u pitanju odredbe koje zahtevaju određeni vremenski period u kome bi se poreski obveznici kao i organi kontrole dodatno edukovali, kako bi se primenom izmenjenih odredaba izbegle greške kod utvrđivanja mesta prometa usluga, a samim tim i mesta njihovog oporezivanja;

2) ukidanje prava na refakciju PDV-a za kupovinu hrane i opreme za bebe, vezuju za dan početka primene Zakona o finansijskoj podršci porodici sa decom kojim se uređuje jednokratna isplata novčanih sredstava na ime kupovine opreme za bebe.

Takođe je do 1. 1. 2018. godine odložena obaveza podnošenja pregleda obračuna PDV-a uz PDV prijavu.

Sve ostale izmene i dopune primenjuju se od 1. jaunara 2017. godine, pa je u nastavku dat detaljan komentar, pre svega, izmena i dopuna Zakona o porezu na dodatu vrednost („Sl. glasnik RS”, br. 84/2014…i 108/2016 – u daljem tekstu: Zakon) koje su u primeni od 1. 1. 2017. godine, a potom i ostalih.

• IZMENE I DOPUNE ZAKONA U PRIMENI OD 1. 1. g.

1.1.1. Preciziranja radi određivanja poreskog obveznika i poreskog dužnika

Prema odredbi člana 8. stav 1. Zakona, poreski obveznik je lice koje samostalno obavlja promet dobara i usluga u okviru obavljanja delatnosti, uključujući i lice koje u Republici nema sedište odnosno prebivalište (strano lice).

Izvršenom izmenom u stavu 3. ovog člana precizirano je da obveznik obavlja  delatnost i kada je vrši u okviru stalne poslovne jedinice (a ne bilo koje poslovne jedinice). Izuzetno od navedenog, ako strano lice u Republici ima stalnu poslovnu jedinicu, onda je ono obveznik za promet koji ne vrši njegova stalna poslovna jedinica, što praktično znači da se stalna poslovna jedinica stranog lica koje obavlja delatnost može evidentrati u sistem PDV-a kao i bilo koji drugi obveznik u Republici Srbiji. Sa aspekta pravilne primene PDV-a, za nas je bitna stalna poslovna jedinica stranog lica jer se ona smatra poreskim obveznikom za promet koji se vrši preko nje, pa i kada preko nje promet vrši strano lice. Za razliku od toga, za promet koji strano lice ne vrši preko svoje stalne poslovne jedinice, poreski obveznik je to strano lice, pa ih treba posmatrati kao dva poreska obveznika u smislu Zakona o PDV-u.

Novim stavom 5. propisano je da se stalnom poslovnom jedinicom smatra organizacioni deo pravnog lica koji u skladu sa zakonom može da obavlja delatnost.

Na primer: Strano lice koje ima predstavništvo u Republici Srbiji a koje u skladu sa našim propisima ne može da obavlja delatnost, ne smatra se stalnom poslovnom jedinicom tog lica.

Napominjemo da iako predstavništvo stranog lica faktički ne može samostalno da obavlja delatnost (član 574. Zakona o privrednim društvima), ipak se u određenim slučajevima, najčešće uređenim međunarodnim ugovorima, može smatrati stalnom poslovnom jedinicom (npr. predstavništva nekih avio-kompanija imaju mogućnost da se bave prodajom avio-karata – usluga prevoza, što znači obavljanje delatnosti na teritoriji Republike Srbije, a to onda znači da imaju obavezu da se evidentiraju u sistem PDV-a u skladu sa članom 38. Zakona, što je stav koji je iznet i u Mišljenju Ministarstva finansija, br. 011-00-6/2013-04 od 10. 10. 2013).

Poreskog dužnika definišu odredbe člana 10. Zakona – pa su izmenama izvršena preciziranja u stavu 1. tačka 3) kojima se bliže određuje poreski dužnik. U tom smislu je precizirano da je poreski dužnik u smislu ovog zakona primalac dobara i usluga ako strano lice nije obveznik PDV-a u Republici Srbiji, nezavisno od toga da li u Republici Srbiji ima stalnu poslovnu jedinicu i da li je ta stalna poslovna jedinica obveznik PDV-a u Republici Srbiji.

Prema ranije važećoj odredbi, poreski dužnik je bilo lice – primalac dobara i usluga ako strano lice nije odredilo poreskog punomoćnika, a sada je precizirano da je poreski dužnik samo ako strano lice nije obveznik PDV-a u Republici Srbiji, s obzirom na to da strano lice koje vrši oporezivi promet dobara i usluga u Srbiji ima obavezu:

– da odredi poreskog punomoćnika; i

– da se evidentira u sistem PDV-a (član 10a Zakona), izuzev u propisanim izuzecima, što znači da će poreski dužnik biti primalac dobara i usluga za promet koji izvrši strano lice koje nije u sistemu PDV-a (npr. promet koji izvrši strana ambasada, strana misija ili stalna poslovna jedinica stranog lica koja nije u sistemu PDV-a).

• Slučajevi u kojima strano lice koje vrši oporezivi promet u Republici Srbiji ne/mora da se evidentira u sistem PDV-a

Poreskog punomoćnika definiše član 10a Zakona – pa je izmenom stava 1. propisana obaveza stranom licu koje vrši oporezivi promet dobara i usluga u Republici Srbiji, da odredi poreskog punomoćnika i da se evidentira za obavezu plaćanja PDV-a, nezavisno od iznosa tog prometa u prethodnih 12 meseci, ako ovim zakonom nije drukčije uređeno.

Izmenjenim stavom 2. istog člana Zakona propisano je da strano lice koje u Srbiji vrši:

– oporezivi promet dobara i usluga isključivo obveznicima PDV-a, odnosno licima iz člana 9. stav 1. ovog zakona; kao i

– promet usluga prevoza putnika autobusima za koje se kao osnovica za obračunavanje PDV-a utvrđuje prosečna naknada prevoza za svaki pojedinačni prevoz; u skladu sa ovim zakonom

nije dužno da u Republici Srbiji odredi poreskog punomoćnika i da se evidentira za obavezu plaćanja PDV-a.

Ova zakonska odredba ne zabranjuje da strano lice odredi poreskog punomoćnika i da se evidentira u sistem PDV-a, već samo definiše da nije dužno. Pre ove izmene strano lice nije bilo dužno da odredi poreskog punomoćnika ako u Republici Srbiji isključivo vrši promet usluga za koje se smatra da su pružene elektronskim putem i promet usluga prevoza putnika autobusima za koje se kao osnovica za obračunavanje PDV-a utvrđuje prosečna naknada prevoza za svaki pojedinačni prevoz, u skladu sa ovim zakonom. Od 1. januara 2017. g. strana lica koja pružaju usluge elektronskim putem ili vrše bilo koji drugi oporezivi promet dobara i usluga licima koja nisu obveznici PDV-a ili licima koja nisu lica iz člana 9. stav 1. Zakona, dužna su da odrede poreskog punomoćnika u skladu sa ovim zakonom. U svim ostalim slučajevima prometa koji vrše obveznicima PDV-a ili licima iz člana 9. stav 1. Zakona, nemaju obavezu da odrede poreskog punomoćnika i da se evidentiraju u sistem PDV-a.

Podsetimo da je mogućnost za evidentiranje stranih lica u sistem PDV-a bila ustanovljena od 15. oktobra 2015. godine Zakonom o izmenama i dopunama Zakona o porezu na dodatu vrednost („Sl. glasnik RS”, br. 83/2015). Tada je definisan i institut poreskog punomoćnika za promet dobara i usluga koji na teritoriji Republike vrši strano lice, odnosno obaveza za strano lice da imenuje poreskog punomoćnika za PDV. Međutim, u slučaju nepostupanja po odredbama člana 10a Zakona o PDV-u, to strano lice nije trpelo sankcije, pa se mali broj stranih lica evidentirao u sistem PDV-a.

Od 1. januara 2017. godine uvedene su sankcije ukoliko strano lice ne odredi poreskog punomoćnika i ako se ne evidentira u sistem PDV-a a bavi se prometom dobara i usluga na teritoriji Republike. Sankcije za ovaj prekršaj uvedene su Zakonom o izmenama i dopunama Zakona o poreskom postupku i poreskoj administraciji („Sl. glasnik RS”, br. 108/2016).

1.1.3. Vreme prometa električne energije, prirodnog gasa i energije za grejanje odnosno hlađenje

Članom 14. Zakona propisano je vreme prometa dobara, pa je od 15. okobra 2015. godine, u skladu sa tada izvršenim izmenama Zakona, bilo propisano da promet električne energije, prirodnog gasa i energije za grejanje odnosno hlađenje, čija se isporuka vrši preko prenosne, transportne i distributivne mreže, nabavljenih radi dalje prodaje – nastaje u momentu prenosa prava raspolaganja. Tako definisan datum prometa pravio je u praksi određene probleme.

Da bi se izbegle dileme u pogledu određivanja vremena prometa, odnosno prenosa prava raspolaganja, izvršenom izmenom člana 14. stav 1. tačka 4) Zakona propisano je da promet nastaje danom očitavanja, odnosno na drugi način, a u skladu sa zakonom, utvrđivanja stanja električne energije, prirodnog gasa i energije za grejanje odnosno hlađenje, čija se isporuka vrši preko prenosne, transportne i distributivne mreže, licu iz člana 11. stav 1. tačka 4) ovog zakona. Lica iz člana 11. stav 1. tačka 4) Zakona su lica koja ta dobra nabavljaju radi dalje prodaje.

Istovremeno, prelaznom odredbom člana 11. Zakona o izmenama i dopunama Zakona propisano je da se za isporuku električne energije, prirodnog gasa i energije za grejanje odnosno hlađenje, koja se vrši preko prenosne, transportne i distributivne mreže, licu iz člana 11. stav 1. tačka 4) Zakona o porezu na dodatu vrednost („Sl. glasnik RS”, br. 84/04, 86/2004 – ispravka, 61/05, 61/07, 93/12, 108/13, 68/14 – dr. zakon, 142/14 i 83/15), u poslednjem poreskom periodu 2016. godine dan nastanka prometa određuje u skladu sa tim zakonom. Praktično to znači da će se za decembar mesec 2016. godine (pretpostavka je da su u pitanju samo mesečni obveznici PDV-a) datumom prometa smatrati momenat prenosa prava raspolaganja

• Drveni briket, pelet i druga slična dobra od drvne biomase oporezuju se posebnom stopom od 10%

Član 23. Zakona stav 2. propisuje posebnu stopu PDV-a od 10% po kojoj je, shodno tački 10, do ovih izmena oporezovano samo ogrevno drvo. Izvršenom dopunom tačke 10) uvedena je niža stopa PDV-a od 10% i na promet i na uvoz drvenih briketa, peleta i drugih sličnih dobara od drvne biomase.

Pravilnikom o izmenama i dopunama Pravilnika o utvrđivanju dobara i usluga čiji se promet oporezuje po posebnoj stopi PDV-a („Sl. glasnik RS”, br. 108/2004 … i 109/2016), dopunom člana 9. propisano je šta se smatra drvenim briketima, peletom i sličnim proizvodima od drvne biomase u smislu člana 23. stav 2. tačka 10) Zakona o PDV-u, odnosno:

• briketima i peletom smatraju se dobra dobijena aglomeracijom strugotine, piljevine, iverja i drugih ostataka, odnosno otpadaka od drvne biomase, direktno pod pritiskom ili dodavanjem vezivnog sredstva;
• drugim sličnim dobrima od drvne biomase smatraju se strugotina, piljevina, iverje, sečka i sl.

U vezi sa izvršenom izmenom podsećamo da su prodavci na malo bili dužni da u fiskalnim kasama od 1. januara 2017. g. izmene stopu PDV-a za navedena dobra (sa 20% na 10%). Ukoliko to nisu uradili i prometovali su sa stopom od 20%, u obavezi su da tako obračunat PDV i plaćaju sve dok u fiskalnim kasama ne izvrše ispravku poreske stope.

Posebna stopa na promet i uvoz drvenih briketa, peleta i sličnih dobara od drvne biomase, primenjuje se od 1. januara 2017. godine nezavisno od toga da li je za promet tih dobara pre navedenog datuma plaćen avans ili ne. S tim u vezi napominjemo da ukoliko je avans uplaćen, prodavac je bio dužan da izda avansni račun sa stopom od 20%, ali će nakon izvršenog prometa, posle 1. 1. 2017. g. izvršiti ispravku kroz konačni račun. Smatramo da je ovakav postupak u skladu sa Zakonom, s obzirom na to da prelaznim i završnim odredbama Zakona o izmenama i dopunama Zakona nije propisano po kojoj stopi PDV-a će se oporezivati promet ovih dobara, koji se vrši od 1. 1. 2017. godine, i za koji je avans naplaćen zaključno sa 31. 12. 2016. godine i po tom osnovu obračunat PDV po opštoj stopi.

Takođe, sve buduće korekcije poreske osnovice za promet izvršen pre nastale izmene vrše se u skladu sa članom 21. Zakona (povećanje ili smanjenje prodajne cene) po stopi po kojoj je izvršen promet, tj. po stopi od 20%.

• Pravo na odbitak PDV-a omogućen je poreskom dužniku i bez posedovanja računa

Član 28. Zakona propisuje uslove pod kojima obveznik PDV-a može da ostvari pravo na odbitak prethodnog poreza. Prema odredbi stava 5. koja je bila u primeni od 15. 10. 2015. g., propisano je bilo da pravo na odbitak prethodnog poreza može da ostvari i poreski dužnik:

• iz člana 10. stav 1. tačka 3) i stav 2. tačka 5) ovog zakona, pod uslovom da je obračunao PDV u skladu sa ovim zakonom i da primljena dobra i usluge koristi za promet dobara i usluga iz stava 1. ovog člana;
• iz člana 10. stav 2. tač. 1–4) i tačka 6) ovog zakona, pod uslovom da poseduje račun prethodnog učesnika u prometu u skladu sa ovim zakonom, da je obračunao PDV u skladu sa ovim zakonom i da će ta dobra i usluge koristiti za promet dobara i usluga iz stava 1. ovog člana.

Kao što se vidi, poreski dužnici iz tačke 2) su mogli da koriste prethodni PDV kao odbitni samo ako su posedovali račun prethodnog učesnika u prometu, izdat u skladu sa članom 42. Zakona. Podsetimo da su poreski dužnici iz člana 10. stav 2. tač. 1–4) Zakona bili:

– primalac sekundarnih sirovina i sa njima neposredno povezanih usluga;

– kupac građevinskog objekta za čiji promet je ugovorom predviđeno oporezivanje PDV-a;

– primalac dobara i usluga iz oblasti građevinarstva; i

– primalac električne energije i prirodnog gasa koji se isporučuju preko prenosne, transportne i distributivne mreže, obveznik PDV-a koji ova dobra nabavlja radi dalje prodaje.

Izvršenom izmenom stava 5. člana 28. Zakona omogućeno je navedenim poreskim dužnicima da koriste pravo na odbitak interno obračunatog PDV-a – BEZ POSEDOVANJA RAČUNA od strane prethodnog učesnika u prometu, što znači da sada svi poreski dužnici iz člana 10. stav 1. tačka 3) i stav 2. tač. od 1) do 5) imaju pravo na odbitak interno obračunatog PDV-a u skladu sa Zakonom.

Izmenom je otklonjena mogućnost da poreski dužnik obračuna PDV i da ga ne koristi kao odbitni ukoliko je dobio neispravan račun od prethodnog učesnika (račun na kome je iskazan PDV).

S obzirom da prelaznim odredbama Zakona o izmenama i dopunama Zakona nije ništa propisano, mišljenja smo da ovu izmenu treba primenjivati na odbitak PDV-a koji dužnik interno obračunava od 1. 1. 2017. godine.

• Izuzimanje od prava na odbitak PDV-a je prošireno

Članom 29. Zakona propisani su slučajevi nabavke dobara i usluga za koje obveznik PDV-a nema pravo na odbitak prethodnog poreza, pa je u stavu 1. tačka 1) bilo propisano da se pravo na odbitak ne može imati po osnovu nabavke, proizvodnje i uvoza putničkih automobila, motocikala, motocikala sa bočnim sedištem, tricikala, četvorocikala, jahti, čamaca i vazduhoplova, objekata za smeštaj tih dobara, rezervnih delova, goriva i potrošnog materijala za njihove potrebe, iznajmljivanja, održavanja, popravki i drugih usluga koje su povezane sa korišćenjem ovih prevoznih sredstava, kao i dobara i usluga koji su povezani sa korišćenjem objekata za smeštaj tih dobara.

Dopunom tačke 1) prošireno je izuzimanje od prava na odbitak prethodnog PDV-a i za nabavku motocikla sa bočnim sedištem, tricikala i četvorocikala, a samim tim i prava na odbitak za objekte za smeštaj tih dobara, rezervnih delova, goriva i potrošnog materijala za njihove potrebe, iznajmljivanja, održavanja, popravki i drugih usluga koje su povezane sa korišćenjem ovih prevoznih sredstava, kao i dobara i usluga koje su povezane sa korišćenjem objekata za smeštaj tih dobara.

• Refundacija PDV-a za kupovinu hrane i opreme za bebe se ukida

Član 56b Zakona je brisan tako da se ukida pravo na refundaciju PDV-a za kupovinu hrane i opreme za bebe, s obzirom na to da Zakonom o finansijskoj podršci porodici sa decom, kao socijalna mera treba da bude uređena jednokratna isplata novčanih sredstava na ime kupovine opreme za bebe. Prema članu 12. stav 2. izmena i dopuna Zakona, navedena izmena će se primenjivati od dana početka primene Zakona o finansijskoj podršci porodici sa decom kojim se uređuje jednokratna isplata novčanih sredstava na ime kupovine opreme za bebe. Istovremeno, ovo je usaglašeno sa EU jer se mere socijane politike ne regulišu oporezivanjem dobara u potrošnji.

Do dana kada Zakonom o finansijskoj podršci porodici sa decom bude uređena jednokratna isplata, primenjivaće se rešenje iz člana 56b Zakona o PDV-u, kako je propisano prelaznom odredbom (član 14. stav 2. Zakona o izmenama i dopunama Zakona).

• IZMENE I DOPUNE ZAKONA U PRIMENI OD 1. 4. g.
  • Određivanje mesta prometa usluga

Već smo istakli da se najbitnija izmena odnosi na potpuno nov način određivanja mesta prometa usluga i da će se ovaj princip utvrđivanja mesta prometa usluga primenjivati od 1. aprila 2017. godine, tako da obveznici imaju mogućnost da se do propisanog roka detaljno informišu o novom načinu utvrđivanja mesta prometa usluga, što opredeljuje i mesto oporezivanja.

Sa aspekta oporezivanja prometa dobara i usluga PDV-a bitno je utvrditi da li je promet izvršen na teritoriji Republike Srbije jer se teritorija Republike Srbije smatra jednim mestom prometa. Pri tome se ne sme izgubiti iz vida ni to da promet dobara i usluga izvršen na teritoriji AP Kosovo i Metohija za vreme važenja Rezolucije Saveta bezbednosti OUN, broj 1244, nije predmet oporezivanja PDV-a na teritoriji Republike Srbije van teritorije APKM, što je u skladu sa članom 61. Zakona o PDV-u Uredbom o izvršavanju Zakona o porezu na dodatu vrednost na teritoriji Autonomne Pokrajine Kosovo i Metohija za vreme važenja Rezolucije Saveta bezbednosti OUN, broj 1244 („Sl. glasnik RS”, br. 15/2005 i 68/2011).

Opšte pravilo za utvrđivanje mesta prometa usluga – definisano članom 12. st. 1. i 2. Zakona o PDV-u („Sl. glasnik RS”, br. 84/2004 …. i 83/2015), a važi do 31. 3. 2017. godine – definiše da je mesto prometa usluga mesto u kojem pružalac usluga obavlja svoju delatnost, a ako se promet vrši preko poslovne jedinice, mestom prometa se smatra mesto poslovne jedinice preko koje pruža uslugu. Pored opšteg pravila postoje i izuzeci koji su propisani stavom 3. tač od 1) do 5) člana 12. pomenutog zakona.

Inače, podsećamo da pravila o utvrđivanju mesta prometa usluga važe kako kod pružanja tako i kod primanja usluga, što se vidi kod pružanja ili primanja usluga sa elementima inostranosti.

Dakle, izvršenim izmenama Zakona je mesto prometa usluga i dalje definisano članom 12. Zakona, ali je on izmenjen u celosti tako da od 1. aprila 2017. godine imamo potpuno drugačiji pristup utvrđivanja mesta prometa usluga, što će u početku predstavljati problem, s obzirom na to da već 11 godina primenjujemo nešto što je u zemljama članicama EU drugačije regulisano još od 2008. godine. U zemljama EU pravilo je da se mestom prometa usluga – koji se vrši između obveznika PDV-a nezavisno od toga gde su – smatra mesto primaoca usluge, sa određenim izuzecima. Zbog tih različitosti dolazilo je do dvostrukog oporezivanja (u Srbiji i u inostranstvu) ili potpunog neoporezivanja prometa nekih usluga.

Na primer: Strano lice iz EU je izvršilo popravku kamiona koji se pokvario na teritoriji Srbije. Popravku je izvršio obveznik PDV-a i morao je da obračuna i plati PDV. Istovremeno, strano lice je takođe moralo u skladu sa propisima EU da obračuna PDV (znači, dvostruko je oporezovana ista usluga).

Na drugoj strani naš obveznik je izvršio popravku kamiona u npr. Nemačkoj. Prema propisima EU ta se usluga oporezuje prema mestu primaoca – dakle, u Srbiji. Međutim, prema našoj odredbi člana 12. stav 3. tačka 3) podtačka (4), radovi na pokretnim dobrima se oporezuju do 31. marta 2017. g. prema mestu gde je usluga stvarno pružena – dakle, u ovom slučaju nije oporezovana nigde.

Da bi se onemogućilo neoporezivanja pojedinih usluga ili pak izbeglo dvostruko oporezivanje, od 1. aprila ove godine utvrđivanje mesta prometa usluga zavisiće od toga kome je usluga pružena – licu koje je obveznik PDV-a ili licu koje nije obveznik u skladu sa Zakonom o PDV-u – pa se isključivo za svrhu primene pravila koja se odnose na mesto prometa usluga određuje poreski obveznik. Praktično to znači da se za primenu člana 12. posebno određuje poreski obveznik.

1.2.2. Određivanje poreskog obveznika samo za svrhu primene člana 12. Zakona

Osnovno pravilo od kojeg se polazi je utvrđivanje ko se smatra poreskim obveznikom kome se pruža usluga, a to zavisi od toga ko pruža uslugu. Prema odredbama člana 12. stav 1. i 2. Zakona koje se primenjuju od 1. 4. 2017. godine, sledi da:

• kada uslugu pruža LICE KOJE JE OBVEZNIK PDV-a, u skladu sa ovim zakonom se poreskim obveznikom kome se pruža usluga smatra(ju):

1) svako lice koje obavlja delatnost kao trajnu aktivnost, bez obzira na cilj obavljanja te delatnosti.

Pod ovim treba podrazumevati:

– pravna lica, preduzetnike i fizička lica;

– lica koja nisu obveznici PDV-a (mali obveznici), udruženja građana, fondacije, zadužbine i drugi subjekti koji nisu poreski obveznici u smislu člana 8. Zakona o PDV-u, jer delatnost ne obavljaju u cilju ostvarivanja prihoda;

– strano lice (pravno, preduzetnik ili fizičko lice), bez ozira da li je u svojoj zemlji registrovan ili ne za porez na potrošnju;

2) pravna lica, državni organi, organi teritorijalne autonomije i lokalne samouprave sa sedištem u Republici – nezavisno od toga da li obavljaju delatnost kao trajnu aktivnost ili ne;

3) strana pravna lica, državni organi, organi teritorijalne autonomije i lokalne samouprave, registrovani za plaćanje poreza na potrošnju u državi u kojoj imaju sedište – lica koja ne obavljaju delatnost kao trajnu aktivnost, ali su registrovana za porez na potrošnju u državi sedišta po osnovu sticanja dobara! Ovo su lica sa kojima teško da ćemo imati promet, ali ako se dogodi, biće potreban dokaz da se radi o licu registrovanom za plaćanje poreza na potrošnju u zemlji u kojoj imaju sedište.

Smatramo da će za primenu člana 12. biti najteže utvrditi da li je strano lice kome obveznik PDV-a pruža uslugu, poreski obveznik ili ne, jer ako jeste – mesto prometa je inostranstvo, ali ako nije – mesto prometa je Srbija. Naime, kada uslugu pruža obveznik PDV-a, strano lice se smatra poreskim obveznikom:

– ako obavlja delatnost kao trajnu aktivnost, bez obzira na cilj obavljanja delatnosti i nezavisno od toga da li je to lice u državi u kojoj ima sedište registrovano za porez na potrošnju ili ne;

– ako je u pitanju pravno lice, državni organ, organ teritorijalne autonomije ili lokalne samouprave, registrovan za plaćanje poreza na potrošnju u državi u kojoj ima sedište, bez obzira da li obavlja delatnost.

Prema odredbi stava 3. člana 12. Zakona o PDV-u:

• kada uslugu pruža STRANO lice koje se NIJE evidentiralo za obavezu plaćanja PDV-a u skladu sa ovim zakonom (u Republici Srbiji), poreskim obveznikom kome se pruža usluga smatra(ju) se:

1) svako lice koje obavlja delatnost kao trajnu aktivnost bez obzira na cilj obavljanja te delatnosti – to su sva lica koja u skladu sa članom 10. stav 1. tačka 3) Zakona imaju obavezu da interno obračunaju PDV kao poreski dužnici – nezavisno od toga da li su obveznici PDV-a ili ne, i nezavisno od toga da li delatnost obavljaju u cilju ostvarivanja prihoda ili ne;

2) pravna lica, državni organi, organi teritorijalne autonomije i lokalne samouprave – obveznici su nezavisno od toga da li delatnost obavljaju kao trajnu aktivnost ili ne.

Razlikovanje poreskog obveznika u zavisnosti od toga ko pruža uslugu – strano lice (koje nije obveznik PDV-a u Srbiji) ili obveznik PDV-a (domaće ili strano lice koje je evidentirano u sistem PDV-a) – neophodno je kako bi se izbegle neusklađenosti u načinu određivanja mesta prometa zbog razlika koje postoje u domenu evidentiranja u sistem PDV-a u EU i kod nas. Naime, prema propisima EU obaveza evidentiranja u sistem PDV-a odnosi se na lica koja vrše delatnost kao trajnu aktivnost i u okviru te delatnosti promet dobara odnosno usluga (ako iznos njihovog prometa u prethodnih 12 meseci bude veći od propisanog cenzusa, bez obzira da li ostvaruju prihod po tom osnovu ili ne), ali i na određena lica koja nabavljaju dobra odnosno usluge (npr. državni i drugi organi); kod nas obavezu evidentiranja u sistem PDV-a imaju samo lica koja vrše promet u okviru obavljanja delatnosti kao trajne aktivnosti u cilju ostvarivanja prihoda, ako iznos tog prometa u prethodnih 12 meseci bude veći od propisanog cenzusa (sada je 8.000.000 din.).

Dakle, definicija poreskog obveznika za potrebe primene člana 12. Zakona je šira od definicije poreskog obveznika iz člana 8. Zakona, jer se poreskim obveznicima smatraju sva lica koja obavljaju delatnost kao trajnu aktivnost bez obzira na cilj obavljanja delatnosti. Za razliku od inoviranog člana 12. Zakona, Članom 8. je izdvojen bitan element za utvrđivanje poreskog obveznika, a to je upravo činjenica da je to lice koje obavlja delatnost u cilju ostvarivanja prihoda.

1.2.3. Opšta pravila utvrđivanja mesta prometa usluga i izuzeci od pravila

Sledeći korak za utvrđivanje mesta prometa usluga je određivanje da li se usluga pruža licu koje je obveznik PDV-a ili ne, pa je u tom smislu inoviranim članom 12. st. 4. i 5. Zakona o PDV-u propisano:

• ako se promet usluga vrši PORESKOM OBVEZNIKU iz člana 12. Zakona,

mestom prometa usluga smatra se mesto u kojem PRIMALAC USLUGA ima sedište ili stalnu poslovnu jedinicu, ako se promet usluga vrši stalnoj poslovnoj jedinici koja se ne nalazi u mestu u kojem primalac usluga ima sedište, odnosno u mestu u kojem primalac usluga ima prebivalište ili boravište;

• ako se promet usluga vrši licu koje NIJE PORESKI OBVEZNIK u skladu sa članom 12. Zakona,

mestom prometa usluga smatra se mesto u kojem PRUŽALAC USLUGA ima sedište ili stalnu poslovnu jedinicu, ako se promet usluga vrši iz stalne poslovne jedinice koja se ne nalazi u mestu u kojem pružalac usluga ima sedište, odnosno u mestu u kojem pružalac usluga ima prebivalište ili boravište (što je pravilo koje se i sada primenjuje).

1.2.3.1. Izuzeci od pravila propisanog st. 4. i 5. Zakona

Izuzeci propisani članom 12. st. 6. i 7. Zakona

Navedena opšta pravila za određivanje mesta prometa usluga imaju i izuzetke, pa se shodno članu 12. st. 6. i 7. Zakona i kod izuzetaka mora posmatrati da li je usluga pružena licu koje je obveznik PDV-a ili licu koje to nije. Radi bolje preglednosti su u tabelarnom prikazu dati izuzeci od opšteg pravila za mesto oporezivanja, opredeljeni prema tome da li je usluga pružena poreskom obvezniku ili ne, pri čemu se moraju imati u vidu i odredbe st. 2. i 3. člana 12. jer definišu ko se smatra poreskim obveznikom.

Kada se promet usluga vrši PORESKOM OBVEZNIKU – definisanom članom 12.	Kada se promet usluga vrši licu koje NIJE poreski obveznik po članu 12.
Izuzeci propisani članom 12. stav 6. tač. 1), 2) i 3)
1) mesto u kojem se nalazi nepokretnost – za usluge u vezi sa nepokretnostima, uključujući i usluge posredovanja kod prometa nepokretnosti	1) mesto u kojem se nalazi nepokretnost – za usluge u vezi sa nepokretnostima, uključujući i usluge posredovanja kod prometa nepokretnosti
2) mesto gde se obavlja prevoz – kada se radi o uslugama prevoza LICA, a ako se prevoz obavlja i u Republici i u inostranstvu, odredbe ovog zakona primenjuju se samo na deo prevoza izvršen u Republici	2) mesto gde se obavlja prevoz – kada se radi o uslugama prevoza LICA, a ako se prevoz obavlja i u Republici i u inostranstvu, odredbe ovog zakona primenjuju se samo na deo prevoza izvršen u Republici
3) mesto u kojem PRIMALAC USLUGA ima sedište ili stalnu poslovnu jedinicu… – u skladu sa pravilom iz stava 4. … kada se radi o uslugama prevoza DOBARA, a ako se prevoz obavlja i u Republici i u inostranstvu, odredbe ovog zakona primenjuju se samo na deo prevoza izvršen u Republici	3) mesto gde se obavlja prevoz – kada se radi o uslugama prevoza DOBARA, a ako se prevoz obavlja i u Republici i u inostranstvu, odredbe ovog zakona primenjuju se samo na deo prevoza izvršen u Republici
Izuzeci propisani članom 12. stav 6. tačka 4) – podtačke od (1) do (5)
4) Mesto gde su usluge stvarno pružene za	4)  Mesto gde su usluge stvarno pružene za
(1) usluge koje se odnose na prisustvovanje kulturnim, umetničkim, sportskim, naučnim, obrazovnim, zabavnim ili sličnim događajima (sajmovi, izložbe i dr.), uključujući i pomoćne usluge u vezi sa prisustvovanjem tim događajima – (usluge u vezi sa prisustvovanjem podrazumevaju npr. odlaganje garderobe, upotrebu ve-cea, tj. nešto što je direktno vezano za prisustvo lica)	(1) usluge koje se odnose na prisustvovanje kulturnim, umetničkim, sportskim, naučnim, obrazovnim, zabavnim ili sličnim događajima (sajmovi, izložbe i dr.), uključujući i pomoćne usluge u vezi sa prisustvovanjem tim događajima – (usluge u vezi sa prisustvovanjem podrazumevaju npr. odlaganje garderobe, upotrebu ve-cea, tj. nešto što je direktno vezano za prisustvo lica)
(2) mesto u kojem PRIMALAC USLUGA ima sedište ili stalnu poslovnu jedinicu… u skladu sa pravilom iz stava 4 – za usluge organizatora događaja iz podtačke (1) ove tačke	(2) usluge organizatora događaja iz podtačke (1) ove tačke
(3) mesto u kojem PRIMALAC USLUGA ima sedište ili stalnu poslovnu jedinicu… u skladu sa pravilom iz stava 4 – za pomoćne usluge u vezi sa prevozom, kao što su utovar, istovar, pretovar i slično	(3) pomoćne usluge u vezi sa prevozom, kao što su utovar, istovar, pretovar i slično
(4) mesto u kojem PRIMALAC USLUGA ima sedište ili stalnu poslovnu jedinicu… u skladu sa pravilom iz stava 4. Zakona – za usluge procene pokretnih stvari, odnosno radova na pokretnim stvarima	(4) usluge procene pokretnih stvari, odnosno radova na pokretnim stvarima
Mesto gde su usluge stvarno pružene  (5) za usluge predaje jela i pića za konzumaciju na licu mesta	(5) za usluge predaje jela i pića za konzumaciju na licu mesta
Izuzeci propisani članom 12. stav 6. tačka 5)
5) mesto u kojem se prevozno sredstvo stvarno stavlja na korišćenje primaocu usluge – za usluge iznajmljivanja prevoznih sredstava na kraći* vremenski period.	5) mesto u kojem se prevozno sredstvo stvarno stavlja na korišćenje primaocu usluge – za usluge iznajmljivanja prevoznih sredstava na kraći* vremenski period.
* Kraćim vremenskim periodom smatra se neprekidni vremenski period koji nije duži od 30 dana, a ako se radi o plovilima – od 90 dana.
Izuzeci propisani članom 12. stav 6. tačka 6)
6) mesto u kojem primalac usluge ima sedište, prebivalište ili boravište	6) mesto u kojem primalac usluge ima sedište, prebivalište ili boravište
– za usluge iznajmljivanja prevoznih sredstava, osim iznajmljivanja iz tačke 5) ovog stava;	– za usluge iznajmljivanja prevoznih sredstava, osim iznajmljivanja iz tačke 5) ovog stava;
Izuzeci propisani članom 12. stav 6. tačka 7)
7) mesto sedišta, prebivališta ili boravišta primaoca usluga – u skladu sa pravilom iz stava 4, za usluge:	7) mesto sedišta, prebivališta ili boravišta primaoca usluga, za usluge:
(1) prenosa, ustupanja i davanja na korišćenje autorskih i srodnih prava, prava na patente, licence, zaštitne znake i druga prava intelektualne svojine	(1) prenosa, ustupanja i davanja na korišćenje autorskih i srodnih prava, prava na patente, licence, zaštitne znake i druga prava intelektualne svojine
(2) oglašavanja	(2) oglašavanja
(3) savetnika, inženjera, advokata, revizora i sličnih usluga, kao i prevodilaca za usluge prevođenja, uključujući i prevođenje u pisanom obliku	(3) savetnika, inženjera, advokata, revizora i sličnih usluga, kao i prevodilaca za usluge prevođenja, uključujući i prevođenje u pisanom obliku
(4) obrade podataka i ustupanja, odnosno davanja informacija, uključujući i informacije o poslovnim postupcima i iskustvu	(4) obrade podataka i ustupanja, odnosno davanja informacija, uključujući i informacije o poslovnim postupcima i iskustvu
(5) preuzimanja obaveze da se u potpunosti ili delimično odustane od obavljanja neke delatnosti ili od korišćenja nekog prava iz ove tačke	(5) preuzimanja obaveze da se u potpunosti ili delimično odustane od obavljanja neke delatnosti ili od korišćenja nekog prava iz ove tačke
(6) bankarskog i finansijskog poslovanja i poslovanja u oblasti osiguranja, uključujući reosiguranje, osim iznajmljivanja sefova	(6) bankarskog i finansijskog poslovanja i poslovanja u oblasti osiguranja, uključujući reosiguranje, osim iznajmljivanja sefova
(7) stavljanja na raspolaganje osoblja	(7) stavljanja na raspolaganje osoblja
8) iznajmljivanja pokretnih stvari, osim prevoznih sredstava	8) iznajmljivanja pokretnih stvari, osim prevoznih sredstava
(9) omogućavanja pristupa mreži prirodnog gasa, mreži za prenos električne energije i mreži za grejanje odnosno hlađenje, transporta i distribucije putem tih mreža, kao i drugih usluga koje su neposredno povezane sa tim uslugama	(9) omogućavanja pristupa mreži prirodnog gasa, mreži za prenos električne energije i mreži za grejanje odnosno hlađenje, transporta i distribucije putem tih mreža, kao i drugih usluga koje su neposredno povezane sa tim uslugama
(10) telekomunikacija	(10) telekomunikacija
(11) radijskog i televizijskog emitovanja	(11) radijskog i televizijskog emitovanja
(12) pružene elektronskim putem	(12) pružene elektronskim putem
Izuzetak propisan članom 12. stav 6. tačka 8)
Član 12. stav 7. Zakona – mesto u kojem primalac usluge ima sedište ili stalnu poslovnu jedinicu ako se promet usluge vrši stalnoj poslovnoj jedinici koja se ne nalazi u mestu u kojem primalac usluge ima sedište, odnosno u mestu u kojem primalac usluge ima prebivalište ili boravište – za usluge posredovanja, osim posredovanja kod prometa nepokretnosti.	8) mesto u kojem je izvršen promet dobara ili usluga koji je predmet posredovanja – za usluge posredovanja kod prometa dobara ili usluga

 

Prema odredbi člana 12. stav 9. Zakona, ministar finansija treba da podzakonskim aktom bliže uredi šta se smatra uslugama u vezi sa nepokretnostima, uključujući i usluge posredovanja kod prometa nepokretnosti, zatim uslugama predaje jela i pića za konzumaciju na licu mesta, uslugama pruženim elektronskim putem, kao i šta se smatra prevoznim sredstvima u smislu primene ovog člana. Donošenje ovog akta očekuje se najkasnije do 31. 3. 2017. godine.

Iz ovog tabelarnog pregleda može se uočiti da je najviše promena kod utvrđivanja mesta prometa usluga nastalo kod pružanja usluga licu koje jeste poreski obveznik, dok je kod usluga pruženih licu koje nije poreski obveznik uglavnom sve ostalo isto.

1.2.4. Postupanje kod uplate avansa do 31. 3. 2017. a promet određenih usluga je izvršen posle stupanja u primenu novog člana 12. Zakona

Pošto je novim članom 12. Zakona promenjen način utvrđivanja mesta prometa usluga, verovatno će se u praksi pojaviti slučajevi da je obveznik PDV-a primio avans zaključno sa 31. martom 2017. g., a promet usluge je nastao od 1. aprila 2017. godine. Takođe se može dogoditi da je obveznik kao primalac usluge koju pruža strano lice platio avans i na uslugu obračunao PDV, a po novom nije obveznik za taj promet. Imajući u vidu nova rešenju u članu 12. Zakona, mogu se u praksi pojaviti četiri slučaja, pa shodno tome a imajući u vidu da prelaznim odredbama Zakona o izmenama i dopunama Zakona to nije opredeljeno, smatramo da bi obveznici PDV-a trebalo da postupe na sledeći način:

1) obveznik PDV-a koji je primio avans i obračunao PDV u skladu sa Zakonom – a promet usluge vrši od 1. 4. 2017. godine, pri čemu ta usluga nije predmet oporezivanja PDV-a u PPPDV za april, odnosno u PPPDV za drugo tromesečje ako je u pitanju tromesečni obveznik – treba da umanji svoju poresku obavezu za iznos PDV-a obračunatog na primljeni avans;

2) obveznik PDV koji je primio avans i nije obračunao PDV u skladu sa Zakonom – a promet usluge vrši od 1. 4. 2017. godine, pri čemu ta usluga po novom jeste predmet oporezivanja PDV-a – kada izvrši promet konkretne usluge, treba da obračuna PDV na ukupnu naknadu u poreskom periodu kada je promet usluge izvršio;

3) primalac usluge koju pruža strano lice platio je avansno uslugu i obračunao PDV u skladu sa Zakonom kao poreski dužnik, pri čemu se po novom rešenju promet te usluge smatra izvršenim u inostranstvu – u PPPDV za april, a ako je u pitanju tromesečni obveznik – u PPPDV za drugo tromesečje – treba da izvrši ispravku poreske obaveze i odbitnog PDV-a (ako je imao pravo na odbitak);

4) primalac usluge koju pruža strano lice platio je avansno uslugu i nije obračunao PDV u skladu sa Zakonom kao poreski dužnik, pri čemu se po novom rešenju promet te usluge smatra izvršenim u Republici Srbiji – danom kada mu je izvršen promet konkretne usluge nastaje i poreska obaveza za PDV na ukupan iznos naknade (naknada može da bude ista, veća ili manja od plaćenog avansa).