(stupanje na snagu i početak primene)
Narodna skupština Republike Srbije potvrdila je Multilateralnu konvenciju o primeni mera koje se, u cilju sprečavanja erozije poreske osnovice i premeštanja dobiti, odnose na poreske ugovore (ugovore o izbegavanju dvostrukog oporezivanja – UIDO, prim. D. D. – u daljem tekstu: Multilateralna konvencija).
Podsetnik: Multilateralna konvencija (u originalu na engleskom i francuskom jeziku) potpisana je u Parizu 7. juna 2017. godine. Zakon o potvrđivanju, kao i tekst Multilateralne konvencije (u originalu na engleskom jeziku i prevodu na srpski jezik, kao i rezervama i obaveštenjima Republike Srbije), objavljeni su u „Službenom glasniku Republike Srbije – Međunarodni ugovoriˮ, broj 3/18 od 23. aprila 2018. godine.
S tim u vezi ukazuje se na to da je izrada Multilateralne konvencije u skladu sa tačkom 15. OECD-a/G20 BEPS akcionog plana (eng. Base Erosion and Profit Shifting Action Plan), čijim se donošenjem i usvajanjem uvode nova pravila u materiju međunarodnog oporezivanja.
Navedeno se odnosi na sprečavanje poreskog planiranja koje iskorišćava praznine i neusaglašenost poreskih propisa za umanjenje poreske osnovice ili „veštačkoˮ premeštanje (selidbu) dobiti u zemlje sa niskom ili nepostojećom poreskom jurisdikcijom, u kojima se ekonomska aktivnost uopšte ne odvija ili se odvija u malom obimu. Nesavesno (na ovaj način) postupanje poreskih obveznika (posledica toga je neplaćanje poreza na dobit uopšte ili njegovo plaćanje u veoma malom iznosu – u odnosu na iznos poreza koji bi realno trebalo da bude plaćen) uključuje i zloupotrebu rešenja sadržanih u UIDO, što u praksi dovodi do dvostrukog oslobađanja od oporezivanja, koje je u suprotnosti sa osnovnim predmetom i ciljem UIDO, koji (kako i njihov naziv govori) favorizuju i popularišu izbegavanje dvostrukog oporezivanja, a ne neoporezivanje uopšte.
BEPS je od izuzetne važnosti za zemlje u razvoju zbog njihovog (u prihodnom smislu) „velikog oslanjanjaˮ na porez na dobit koji plaćaju multinacionalne kompanije. Istraživanja koja su (na međunarodnom planu) u vezi sa tim vršena od 2013. godine, to više nego potvrđuju. Procene su da godišnji gubici prihoda od poreza na dobit na svetskom nivou iznose od 4 do 10%, što odgovara novčanom iznosu od 100 do 240 milijardi američkih dolara godišnje.
Treba napomenuti da su potpisnici Multilateralne konvencije (države i jurisdikcije koje u formalnom smislu nisu države (eng. non-State jurisdictions), npr. Gernzi, Džersi, Ostrvo Men (eng. Guernsey, Jersey, Isle of Man)), u skladu sa rešenjima u odgovarajućim članovima Multilateralne konvencije (gde je to dozvoljeno), mogli da izraze svoje rezerve i obaveštenja u odnosu na ono što je sadržano u odredbama odgovarajućih članova Multilateralne konvencije (što je Republika Srbija i učinila), sa napomenom da se pomenute rezerve i obaveštenja ne potpisuju, ali istovremeno obavezuju državu koja ih je stavila i kao takvi su OECD-u dostavljeni pre potpisivanja (u skladu sa propisima, rezerve i obaveštenja, zajedno sa Multilateralnom konvencijom, podležu potvrđivanju u Narodnoj skupštini Republike Srbije).
Najvažnije (moguće) izmene bilateralnih UIDO
Važno je posebno ukazati na to da se rešenjima sadržanim u Multilateralnoj konvenciji (u zavisnosti od podudarnosti sa rezervama i obaveštenjima drugih potpisnika Multilateralne konvencije) menjaju rešenja sadržana u važećim bilateralnim UIDO (koje je svaki potpisnik Multilateralne konvencije naveo kao Multilateralnom konvencijom „obuhvaćene poreske ugovore”), ali da se tako izmenjeni bilateralni UIDO ne potvrđuju u Narodnoj skupštini Republike Srbije, niti postoji zakonska obaveza izrade njihove prečišćene verzije.
S tim u vezi, ministarstvo finansija će ipak (u cilju pojašnjenja, kao i olakšanog postupanja nadležnih poreskih organa, poreskih obveznika i ostale zainteresovane stručne javnosti), u dogovoru sa OECD-om, kao i nadležnim organima drugih država ugovornica, uraditi prečišćene tekstove (Multilateralnom konvencijom) izmenjenih bilateralnih UIDO (sa jasno naznačenim izmenama i dopunama) i njihovu verziju na srpskom jeziku (kao i, u slučaju potrebe, dodatna pojašnjenja) objaviti na svom sajtu (verzije na stranim jezicima verovatno će biti objavljene u bazi podataka OECD-a).
Najvažnije (moguće) izmene bilateralnih UIDO odnose se na:
- Poreski tretman tzv. „hibridnih/transparentnih entiteta[1] (član 3. stav 1. Multilateralne konvencije)ˮ, u skladu sa kojim se:
„za potrebe obuhvaćenog poreskog ugovora, dohodak koji ostvari entitet ili aranžman ili koji je ostvaren preko entiteta ili aranžmana koji se, prema poreskom zakonu ugovorne jurisdikcije, smatra potpuno ili delimično poresko transparentnim, smatra dohotkom rezidenta ugovorne jurisdikcije, ali samo u meri u kojoj se taj dohodak, za potrebe oporezivanja od strane te ugovorne jurisdikcije, smatra dohotkom rezidenta te ugovorne jurisdikcijeˮ.
- Postupak rešavanja sporova u vezi sa dvojnom rezidentnosti pravnih lica (član 4. stav 1. Multilateralne konvencije), u skladu sa kojim:
„za potrebe uživanja pogodnosti iz UIDO pravno lice može biti rezident samo jedne države ugovornice. S tim u vezi, kao odlučujući kriterijum za utvrđivanje rezidentnosti pravnih lica ne razmatra se (kao do sada) isključivo „mesto stvarne uprave preduzećaˮ (eng. place of effective management), već (u kombinaciji sa njim) i „mesto u kojem je pravno lice osnovanoˮ ili na drugi način konstituisano (kao i bilo koje druge važne činjenice). U slučaju nepostizanja saglasnosti država ugovornica oko isključive (jedne od država ugovornica) rezidentnosti pravnog lica, odnosno pravno lice neće imati pravo na bilo koju olakšicu ili izuzimanje od oporezivanja predviđeno UIDO-om (osim u meri i na način koji mogu dogovoriti nadležni organi država ugovornice)”[2].
- Svrhu obuhvaćenog poreskog ugovora/UIDO-a (član 6. stav 1. Multilateralne konvencije), odnosno „noviˮ tekst preambule UIDO-a, koji glasi:
„U nameri da se otkloni dvostruko oporezivanje u odnosu na poreze obuhvaćene ovim ugovorom, bez stvaranja mogućnosti za neoporezivanje ili sniženo oporezivanje kroz poresku evaziju ili izbegavanje (uključujući zloupotrebu ugovora u cilju dobijanja olakšica predviđenih u ovom ugovoru, kao i posrednu korist rezidenata trećih jurisdikcija)”.
- Načine sprečavanja zloupotrebe ugovora o izbegavanju dvostrukog oporezivanja (član 7. stav 1. Multilateralne konvencije), u skladu sa kojima[3]:
„izuzetno od odredaba obuhvaćenog poreskog ugovora, pogodnost iz obuhvaćenog poreskog ugovora ne odobrava se u odnosu na delove dohotka ili imovine ako se osnovano može zaključiti, uzimajući u obzir sve relevantne činjenice i okolnosti, da je sticanje pogodnosti bilo jedan od osnovnih razloga bilo kojeg aranžmana ili transakcije koji su neposredno ili posredno rezultirali tom pogodnošću, osim ako se ustanovi da bi odobravanje te pogodnosti u tim okolnostima bilo u skladu sa ciljem i svrhom odgovarajućih odredaba obuhvaćenog poreskog ugovoraˮ.
- Promene prilikom transfera dividendi (član 8. stav 1. Multilateralne konvencije), pri kojima će, kao jedan od uslova za primenu (u državi izvora) beneficirane stope poreza po odbitku na dividende koje se isplaćuju pravnim licima (pored potvrde o rezidentnosti, dokaza o stvarnom vlasništvu nad dividendama, kao i dokaza o minimalnom učešću u kapitalu kompanije koja isplaćuje dividende[4]), biti propisan rok (vremenski period) za posedovanje akcija ili udela koji daju pravo na isplatu dividendi (365 dana pre isplate dividendi).
- Promene u vezi sa oporezivanjem kapitalnih dobitaka od otuđenja akcija ili udela (ili drugih uporedivih interesa – npr. u partnerstvu ili u trustu), koji više od 50 odsto svoje vrednosti ostvaruju od nepokretnosti koja se nalazi u državi ugovornici (član 9. stav 1. Multilateralne konvencije); uslov za neoporezivanje u državi izvora je ispunjen ako navedeni procenat nije bio ostvaren u bilo kojem periodu od 365 dana koji prethode otuđenju.
- Primenu pravila protiv zloupotrebe UIDO preko stalne poslovne jedinice koja se nalazi u trećim jurisdikcijama (član 10. Multilateralne konvencije).
- Primenu poreskih ugovora (UIDO) za ograničavanje prava države ugovornice da oporezuje sopstvene rezidente[5] (član 11. Multilateralne konvencije), u skladu sa čim:
„obuhvaćeni poreski ugovor (UIDO) ne utiče na pravo države ugovornice da oporezuje sopstvene rezidente (osim u odnosu na pogodnosti odobrene u skladu sa odredbama obuhvaćenog poreskog ugovora, koje se odnose na situacije posebno navedene u Multilateralnoj konvenciji/UIDO-u).”
- Načine sprečavanja veštačkog izbegavanja statusa stalne poslovne jedinice (čl. od 12. do 15. Multilateralne konvencije) kroz komisione aranžmane i slične strategije; izuzimanjem pojedinih posebnih delatnosti za koje se tvrdi da imaju pripremni ili pomoćni karakter u odnosu na glavnu delatnost preduzeća (sprečavanje podele jedne ekonomski povezane privredne aktivnosti na više manjih delova); sprečavanjem podele (na više ekonomski povezanih celina) vremena (dužine) izvođenja građevinskih radova – u cilju ispunjenja uslova (za neoporezivanje u zemlji izvora) da radovi traju kraće od vremena predviđenog UIDO-om.
- Postupak zajedničkog dogovaranja[6] u primeni UIDO-a (član 16. Multilateralne konvencije) omogućavanjem poreskom obvezniku (rezidentu države ugovornice) da inicijativu za postupak zajedničkog dogovaranja pokrene ne samo (kao do sada) pred nadležnim organom matične države rezidentnosti već i pred nadležnim organom države izvora.
- Postupak arbitraže u vezi sa tumačenjem i primenom UIDO-a (čl. od 18. do 26. Multilateralne konvencije) i sl.
Stupanje na snagu Multilateralne konvencije
– Konačno stupanje na snagu (legalni nastanak Multilateralne konvencije)
Multilateralna konvencija će, u skladu sa svojim članom 34. stav 1, stupiti na snagu 1. jula 2018. godine (tj. prvog dana meseca koji sledi istek perioda od tri kalendarska meseca koji počinje od datuma deponovanja petog instrumenta potvrđivanja, prihvatanja ili odobravanja – s tim u vezi, prvih pet potpisnika Multilateralne konvencije koji su instrumente potvrđivanja dostavili Generalnom sekretaru OECD-a (Depozitaru Multilateralne konvencije) jesu: Austrija, Ostrvo Men, Džersi, Poljska i Slovenija – koja je instrument potvrđivanja deponovala 22. marta 2018. godine).
Multilateralna konvencija će 1. jula 2018. godine takođe stupiti na snagu i za Austriju, Ostrvo Men, Džersi, Poljsku i Sloveniju.
– Stupanje na snagu za Republiku Srbiju
U skladu sa članom 34. (Stupanje na snagu) stav 2. Multilateralne konvencije, Multilateralna konvencija za svakog potpisnika koji potvrđuje, prihvata ili odobrava ovu konvenciju, nakon deponovanja petog instrumenta potvrđivanja, prihvatanja ili odobravanja (u konkretnom slučaju za Republiku Srbiju – prim. D. D.) stupa na snagu prvog dana meseca koji sledi nakon isteka perioda od tri kalendarska meseca, koji počinje datumom kada je taj potpisnik (u konkretnom slučaju Republika Srbija – prim. D. D.) deponovao svoj instrument potvrđivanja.
Imajući u vidu navedeno, ukazuje se na to da je Republika Srbija svoj instrument potvrđivanja (zajedno sa konačnim rezervama i obaveštenjima) deponovala 5. juna 2018. godine, što znači da će Multilateralna konvencija za Republiku Srbiju stupiti na snagu 1. oktobra 2018. godine.
Stupanje na snagu između dve strane (između kojih je izmenjen UIDO)
U konkretnom slučaju UIDO-a sa Austrijom, Poljskom i Slovenijom, Multilateralna konvencija će stupiti na snagu takođe 1. oktobra 2018. godine – odnosno datumom kojim Multilateralna konvencija stupa na snagu za drugu (u odnosu na Austriju, Poljsku i Sloveniju) ugovornu jurisdikciju (u konkretnom slučaju to je Republika Srbija).
Početak primene Multilateralne konvencije
Datum početka primene Multilateralne konvencije jeste datum kojim počinju da se primenjuju odredbe UIDO-a koje su izmenjene Multilateralnom konvencijom:
1) U odnosu na poreze po odbitku na iznose plaćene ili pripisane nerezidentima, kada događaj koji daje pravo na te poreze nastane prvog dana ili posle prvog dana naredne kalendarske godine koja počinje datumom ili posle kasnijeg datuma u kojem Multilateralna konvencija stupa na snagu za svaku ugovornu jurisdikciju obuhvaćenog poreskog ugovora (član 35. stav 1. tačka a) Multilateralne konvencije).
Izuzetno, odredbe UIDO-a sa Austrijom, Poljskom i Slovenijom, koje su izmenjene Multilateralnom konvencijom, a odnose se na poreze po odbitku, u Republici Srbiji se primenjuju od 1. januara 2019. godine.
2) U odnosu na sve ostale poreze koje naplaćuje ta ugovorna jurisdikcija, za poreze koji se naplaćuju u odnosu na periode oporezivanja koji počinju istekom ili nakon isteka perioda od šest kalendarskih meseci (ili kraćeg perioda, ako sve ugovorne jurisdikcije obaveste depozitara da nameravaju da primene taj kraći period) od kasnijeg datuma u kojem Multilateralna konvencija stupa na snagu za svaku ugovornu jurisdikciju obuhvaćenog poreskog ugovora (član 35. stav 1. tačka b) Multilateralne konvencije).
Izuzetno, odredbe UIDO-a sa Austrijom, Poljskom i Slovenijom, koje su izmenjene Multilateralnom konvencijom, a odnose se na ostale poreze, u Republici Srbiji se primenjuju od 1. januara 2019. godine.
[1] Eng. Hybrid Entities ili Transparent Entities – npr. ortačkih ili komanditnih društava, pod kojima se podrazumevaju entiteti koji se, za poreske svrhe, u jednoj zemlji tretiraju kao transparentni (oporezuju se članovi (fizička lica) ortačkog ili komanditnog društva, a ne samo društvo kao pravno lice), a u drugoj (npr. u Republici Srbiji) kao netransparentni (oporezuje se društvo (kao pravno lice), a ne njegovi članovi – fizička lica), i koji zbog toga u jednoj zemlji imaju različit poreski tretman u odnosu na poreski tretman koji imaju u drugoj zemlji, što potencijalno (i iskustveno) dovodi do različitih slučajeva poreske evazije.
[2] U slučaju Republike Srbije – Ministarstvo finansija, Sektor za fiskalni sistem, Odeljenje za direktne poreze, Grupa za ugovore o izbegavanju dvostrukog oporezivanja.
[3] Primenom (u slučaju Republike Srbije) „Testa osnovnog razlogaˮ (eng. Principal Purpose test – PPT).
[4] I (samo u UIDO sa Ruskom Federacijom) dokaza o investiranju u kompaniju koja isplaćuje dividende minimalnog iznosa od 100.000 USD ili protivvrednost u dinarima ili ruskim rubljama.
[5] Eng. Saving clause.
[6] U vezi sa unapređenjem rešavanja sporova u primeni i tumačenju UIDO-a.