Utvrđivanje oporezive dobiti i poreske obaveze pravnih lica, odnosno sastavljanje PB 1 i PDP prijave obradili smo u časopisu broj 3/17. Tom prilikom nismo se detaljno bavili pojedinim ne/priznatim rashodima, smatrajući da bi to morale da budu posebne teme, pa ćemo se shodno tome u ovom broju prvo posvetiti ne/priznavanju rashoda po osnovu ispravke i otpisa vrednosti pojedinačnih potraživanja, imajući u vidu uticaj istih na visinu oporezive dobiti.
Podsetimo se prvo da je izvršenom izmenom Zakona o porezu na dobit pravnih lica („Sl. glasnik RS”, br. 101/2015), koja se primenjuje na usklađivanje rashoda za potrebe sastavljanja poreskog bilansa za 2016. godinu, značajno izmenjen i član 16. koji definiše poreski tretman ne/priznavanja rashoda po osnovu otpisa i ispravke vrednosti potraživanja.
Ako se ima u vidu da je ovaj član Zakona o porezu na dobit pravnih lica više puta trpeo izmene i dopune, te da je bitan za utvrđivanje ne/priznatog rashoda, u ovom tekstu će biti pojašnjeni uslovi pod kojima se otpis i ispravke vrednosti pojedinačnih potraživanja priznaju kao rashod, a kada to nije slučaj, uz poseban osvrt na ono što je novo u 2016. godini.
Pod rednim brojem 27 poreskog bilansa (PB-1) iskazuje se ispravka vrednosti pojedinačnih potraživanja ako od roka za njihovu naplatu nije prošlo najmanje 60 dana, kao i otpis vrednosti pojedinačnih potraživanja, izvršen bez prethodno ispunjenih uslova propisanih odredbama člana 16. Zakona.
Prema odredbama člana 16. stav 1. Zakona o porezu na dobit pravnih lica („Sl. glasnik RS”, br. 25/2001… i 101/2015 – u daljem tekstu: ZPDPL), na teret rashoda priznaje se otpis vrednosti pojedinačnih potraživanja koje se u skladu sa propisima o računovodstvu i MRS, odnosno MSFI i MSFI za MSP, iskazuju kao prihod, osim potraživanja iz člana 7a tačka 2) ZPDPL-a (u pitanju su ispravke vrednosti pojedinačnih potraživanja od lica kome se istovremeno duguje do iznosa obaveze prema tom licu), pod uslovom:
1) da se nesumnjivo dokaže da su ta potraživanja prethodno bila uključena u prihode obveznika;
2) da su ta potraživanja u knjigama poreskog obveznika otpisana kao nenaplativa;
3) da poreski obveznik pruži dokaze da su potraživanja utužena, odnosno da je pokrenut izvršni postupak radi naplate potraživanja, ili da su potraživanja prijavljena u likvidacionom ili stečajnom postupku nad dužnikom.
Stavom 2. istog člana propisano je da se na teret rashoda priznaje i otpis vrednosti pojedinačnih potraživanja koja se, u skladu sa propisima o računovodstvu i MRS, odnosno MSFI i MSFI za MSP, ne iskazuju kao prihod (kao što su avansi, pozajmice…), osim potraživanja iz člana 7a tačka 2) ZPDPL-a, ukoliko obveznik ispuni uslove propisane odredbama stava 1. tač. 2) i 3) ovog člana, što znači ukoliko su ta potraživanja u knjigama poreskog obveznika otpisana kao nenaplativa i ako obveznik ima dokaze da su potraživanja utužena, odnosno da je pokrenut izvršni postupak radi naplate potraživanja, ili da su potraživanja prijavljena u likvidacionom ili stečajnom postupku nad dužnikom.
Prema odredbi stava 3. člana 16. ZPDPL-a, izuzetno od navedenog u stavu 1. i 2. ovog člana, na teret rashoda priznaje se otpis vrednosti pojedinačnih potraživanja pod uslovom da su ta potraživanja obuhvaćena finansijskim restrukturiranjem, sprovedenim na način propisan zakonom koji uređuje sporazumno finansijsko restrukturiranje privrednih društava.
Stavom 4. propisana je novina u primeni od 1. 1. 2016. godine, a to je da se, opet izuzetno od st. 1. i 2. ovog člana, na teret rashoda priznaje otpis vrednosti pojedinačnih potraživanja koja su obuhvaćena usvojenim, unapred pripremljenim planom reorganizacije, koji je potvrđen pravnosnažnim rešenjem donetim u skladu sa zakonom kojim se uređuje stečaj.
Novina je i to da se prema odredbi stava 5. člana 16. ZPDPL-a, a izuzetno od st. 1. i 2. ovog člana, na teret rashoda banke priznaje otpis vrednosti pojedinačnih potraživanja po osnovu kredita odobrenog nepovezanom licu u smislu ovog zakona, pod uslovom da je od momenta dospelosti potraživanja prošlo najmanje dve godine, uz pružanje dokumentacije koja predstavlja osnov za dokazivanje nesposobnosti dužnika da izvršava svoje novčane obaveze (npr. dokumentacija iz kreditnog dosijea dužnika o izmirivanju obaveze dužnika prema banci u toku poslednjih dvanaest meseci, prepiska i druga dokumentacija o kontaktima banke i dužnika u vezi sa naplatom potraživanja i merama koje je banka preduzela radi naplate).
I stavom 6. ovog člana propisana je novina za 2016. godinu, pa se izuzetno od st. 1. i 2. ZPDPL-a, na teret rashoda priznaje i otpis vrednosti preostalog dela pojedinačnog potraživanja banke, koji nije naplaćen iz sredstava ostvarenih prodajom nepokretnosti koja se sprovodi u skladu sa zakonom.
Prema mišljenju Ministarstva finansija RS, br. 413-00-143/2016-04 od 27. 7. 2016. godine, rashodi po osnovu otpisa potraživanja iz prethodna dva stava odnose se (isključivo) na banke, a ne i na druge učesnike u finansijskom sektoru.
Na teret rashoda priznaje se otpis vrednosti pojedinačnih potraživanja za koja su ispunjeni uslovi iz stava 1. tač. 1) i 2), odnosno stava 2. ovog člana, pod uslovom da su troškovi utuženja pojedinačnog dužnika veći od ukupnog iznosa potraživanja od tog dužnika (stav 7. člana 16. ZPDPL-a).
Troškovima utuženja smatraju se takse i drugi javni prihodi koji se plaćaju za podnošenje tužbe u skladu sa Zakonom kojim se uređuju sudske takse (stav 8. člana 16. ZPDPL-a).
Ovo praktično znači da ukoliko se nesumnjivo može dokazati da su ta potraživanja prethodno bila uključena u prihode obveznika, da su u knjigama obveznika otpisana kao nenaplativa, odnosno ukoliko su ta potraživanja u knjigama poreskog obveznika otpisana kao nenaplativa, i ako obveznik ima dokaze da su potraživanja utužena, odnosno da je pokrenut izvršni postupak radi naplate potraživanja, ili da su potraživanja prijavljena u likvidacionom ili stečajnom postupku nad dužnikom, pri čemu su troškovi utuženja pojedinačnog dužnika veći od ukupnog iznosa potraživanja od tog dužnika, kao rashod se vodi otpis vrednosti tih pojedinačnih potraživanja. Suština je da ne moraju sva tri uslova iz stava 1. člana 16. ZPDPL-a da budu kumulativno ispunjenja, već prvi i drugi, odnosno drugi i treći.
Stavom 9. člana 16. ZPDPL-a propisano je da se na teret rashoda priznaje ispravka vrednosti pojedinačnih potraživanja iz st. 1. i 2. ovog člana, ako je od roka za njihovu naplatu, odnosno realizaciju prošlo najmanje 60 dana.
Međutim, ukoliko je obveznik imao priznat rashod po osnovu ispravke vrednosti pojedinačnih potraživanja iz člana 9. i člana 22a ZPDPL-a (uvećanje ispravke vrednosti potraživanja bilansne aktive i rezervisanja za gubitke po vanbilansnim stavkama u iznosu obračunatom na nivou banke, koja su u skladu sa unutrašnjim aktima banke iskazani u bilansu uspeha na teret rashoda u poreskom periodu, u skladu sa propisima NBS), pa u nekom od narednih poreskih perioda izvrši otpis vrednosti istih potraživanja, a nije kumulativno ispunio uslove iz stava 1, odnosno stava 2, odnosno iz stava 7. člana 16. ZPDPL-a, dužan je da takva potraživanja oprihoduje (shodno stavu 10. člana 16. ZPDPL-a), što znači da ih iskazuje na red. br. 40 Obrasca PB 1.
Praktično, obvezniku koji želi da sprovede ispravku vrednosti pojedinačnih potraživanja, članom 16. ZPDPL-a dat je samo jedan uslov – od roka za naplatu prošlo je 60 dana. Ako taj uslov nije ispoštovan, rashod po osnovu ispravke vrednosti se ne priznaje, što znači da se iskazuje na red. broju 28 Obrasca PB 1, sastavljenog za 2016. godinu.
Na primer:
U 2016. godini poreski obveznik je u celini izvršio ispravku:
– potraživanja od 90.000, koje je dospelo na naplatu 65 dana pre dana bilansa, i
– potraživanja od 45.000, koje je dospelo na naplatu 47 dana pre dana bilansa.
Na redni broj 28 Obrasca PB 1 unosi se iznos od 45.000 dinara. Za ispravljeno potraživanje od 90.000 obveznik ne vrši korekciju – taj rashod se priznaje u celini pošto je od roka za naplatu proteklo više od 60 dana.
Iz mišljenja Ministarstva finansija RS, br. 011-00-170/2016-04 od 12. 12. 2016. godine: Kada obveznik u svojim poslovnim knjigama iskaže rashod po osnovu ispravke vrednosti pojedinačnog potraživanja, pri čemu je od dana dospeća predmetnog potraživanja do kraja poreskog perioda za koji se sastavlja poreski bilans proteklo manje od 60 dana, tako iskazan rashod ne priznaje se u poreskom bilansu obveznika.
Prema odredbi novog stava 11. (u primeni od 1. 1. 2016), rashod koji nije bio priznat po osnovu ispravke vrednosti pojedinačnih potraživanja u poreskom periodu u kom je iskazan, priznaje se u poreskom periodu u kom su ispunjeni uslovi iz stava 1, odnosno stava 2. ovog člana.
Ispunjenje uslova iz stava 1. člana 16. (da se nesumnjivo dokaže da su ta potraživanja prethodno bila uključena u prihode obveznika; da su u knjigama poreskog obveznika otpisana kao nenaplativa; i da obveznik pruži dokaze da su potraživanja utužena, odnosno da je pokrenut izvršni postupak radi naplate potraživanja ili da su potraživanja prijavljena u likvidacionom ili stečajnom postupku nad dužnikom) tiče se otpisa vrednosti pojedinačnih potraživanja koja se, u skladu sa propisima o računovodstvu i MRS, odnosno MSFI, odnosno MSFI za MSP, iskazuju kao prihod, osim potraživanja iz člana 7a tačka 2) ovog zakona, a ispunjenje uslova iz stava 2. člana 16. (da su u knjigama poreskog obveznika potraživanja otpisana kao nenaplativa i da su utužena, odnosno da je pokrenut izvršni postupak radi naplate potraživanja, ili da su potraživanja prijavljena u likvidacionom ili stečajnom postupku nad dužnikom) tiče se otpisa vrednosti pojedinačnih potraživanja koja se, u skladu sa propisima o računovodstvu i MRS, odnosno MSFI, odnosno MSFI za MSP, ne iskazuju kao prihod (avansi, pozajmice…).
Sva otpisana, ispravljena i druga potraživanja iz st. 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 9. i 11. ovog člana, koja su priznata kao rashod, a koja se kasnije naplate ili za koja poverilac povuče tužbu, predlog za izvršenje, odnosno prijavu potraživanja, u momentu naplate ili povlačenja tužbe, predloga za izvršenje, odnosno prijave potraživanja, ulaze u prihode poreskog obveznika (stav 12. člana 16. ZPDPL-a), pa se taj podatak iskazuje na red. broju 41 Obrasca PB-1.
U mišljenju Ministarstva finansija RS, br. 011-00-198/2016-04 od 24. 6. 2016. godine, stoji: Ukoliko obveznik kome je rashod po osnovu otpisa (utuženog) potraživanja bio priznat u poreskom bilansu (podnetom za poreski period u kome su ispunjeni Zakonom propisani uslovi za priznavanje rashoda), povuče tužbu u narednom ili nekom od narednih poreskih perioda, dužan je da iznos predmetnih potraživanja iskaže u poreskom bilansu koji podnosi za poreski period u kome je došlo do povlačenja tužbe, kao i da po tom osnovu uveća (oporezivu) dobit, shodno odredbi člana 16. stav 12. Zakona.
Takođe, prema stavu 13. sva otpisana, ispravljena i druga potraživanja koja nisu priznata kao rashod, a naplaćuju se kasnije, u momentu naplate ne ulaze u prihode poreskog obveznika, pa se taj podatak iskazuje na red. broju 42 Obrasca PB-1.
Prema odredbi člana 16a stav 1. ZPDPL-a, kojom je, poslednjim izmenama ZPDPL-a, precizirano da se kao rashod priznaje gubitak od prodaje pojedinačnih potraživanja u iznosu koji je iskazan u bilansu uspeha obveznika, u poreskom periodu u kome je izvršena prodaja tih potraživanja.
Prema stavu 2. ovog člana na ispravku vrednosti potraživanja koja je, u skladu sa čl. 16. stav 9. i 22a ZPDPL-a, bila priznata kao rashod u nekom od prethodnih poreskih perioda, ne primenjuju se odrebe člana 16. stav 1. tačka 3) i stav 2. ovog zakona, u poreskom periodu u kojem je izvršena prodaja potraživanja, odnosno na ispravku vrednosti priznatu kao rashod poreskog perioda, u poreskom periodu kada je izvršena prodaja tih potraživanja, nije potrebno da obveznik pruži dokaze da su potraživanja utužena ili da je pokrenut izvršni postupak radi naplate istog, ili da su potraživanja prijavljena u likvidacionom, odnosno stečajnom postupku nad dužnikom. Takav rashod ostaje priznat bez obaveze ispunjenja navedenih uslova.