Zanimljivo je da se zakup nepokretnosti istovremeno može posmatrati i kao promet dobara, ali i kao promet usluga. Predmet analize ovog teksta biće slučajevi ugovora o zakupu nepokretnosti koji imaju tretman prometa usluge. Kao što ćemo videti, poreski tretman se razlikuje u zavisnosti od toga ko se pojavljuje u ulozi zakupodavca, a ko u ulozi zakupca, kao i od činjenice gde se sama nepokretnost nalazi
Ugovor o zakupu uređen je Zakonom o obligacionim odnosima („Sl. list SFRJˮ, br. 29/78, 39/85, 45/89 – Odluka USJ i 57/89, „Sl. list SRJˮ, br. 31/93 i „Sl. list SCGˮ, br. 1/03 – Ustavna povelja, u daljem tekstu: ZOO) kao ugovor kojim se zakupodavac obavezuje da preda određenu stvar zakupcu na upotrebu, a gde se zakupac obavezuje da zakupodavcu za to plaća ugovorenu zakupninu.
Ugovor o zakupu, stoga, kao jedan od ugovora čije je zaključenje vrlo učestalo, kako u privredi tako i među fizičkim licima, privlači dosta pažnje i vrlo često je izvor velikog broja nedoumica na strani poreskih obveznika.
Shodno tome, u daljem tekstu pokušaćemo da, u što je moguće većoj meri, objasnimo poreske implikacije ugovora o zakupu nepokretnosti.
PDV tretman zakupa nepokretnosti
Zakonom o porezu na dodatu vrednost („Sl. glasnik RSˮ, br. 84/04, 86/04 – ispr., 61/05, 61/07, 93/12, 108/13, 6/14 – usklađeni din. izn., 68/14 – dr. zakon, 142/14 i 5/15 – usklađeni din. izn., u daljem tekstu: ZPDV) propisano je da je predmet PDV oporezivanja isporuka dobara i pružanje usluga koje PDV obveznik izvrši u Republici Srbiji uz naknadu, u okviru obavljanja delatnosti, kao i uvoz dobara u Republiku Srbiju.
Šta se smatra prometom dobara propisano je u članu 4. ZPDV-a, te je promet dobara propisan kao prenos prava raspolaganja na telesnim stvarima licu koje tim dobrima može raspolagati kao vlasnik. Nasuprot tome, promet usluga je definisan na rezidualnoj osnovi, tj. kao svi poslovi i radnje u okviru obavljanja delatnosti koji nisu promet dobara iz člana 4. ZPDV-a.
Dakle, kako bi se pravilno utvrdio PDV tretman davanja u zakup nepokretnosti, neophodno je za početak utvrditi da li je, iz ugla ZPDV-a, u pitanju promet dobara ili usluga.
Prema tome, uopšteno govoreći, davanje u zakup nepokretnosti shodno ZPDV-u smatra se prometom usluga. Ovakav zaključak proizlazi iz činjenice da zakupodavac zakupcu ne prenosi pravo raspolaganja na nepokretnosti, već (samo) pravo upotrebe. Dakle, pravo raspolaganja nepokretnošću ostaje na zakupodavcu, te nema elemenata da se ugovor o zakupu nepokretnosti smatra prometom dobara prema odredbama ZPDV-a.
Pod određenim uslovima, međutim, davanje u zakup nepokretnosti može se tretirati i kao promet dobara iz ugla ZPDV-a. U tom smislu, prema članu 4. st. 3. tač. 2a) ZPDV-a, prometom dobara smatra se i predaja dobara na osnovu ugovora o lizingu, odnosno zakupu, zaključenog na određeni period, za pokretne ili nepokretne stvari, kada nijedna od ugovornih strana ne može raskinuti ugovor ako se strane pridržavaju ugovornih obaveza.
Pravilnikom o kriterijumima na osnovu kojih se određuje kada se predaja dobara na osnovu ugovora o lizingu, odnosno zakupu smatra prometom dobara („Sl. glasnik RSˮ, br. 122/12, u daljem tekstu: Pravilnik) bliže se uređuju kriterijumi na osnovu kojih se određuje kada se predaja dobara na osnovu ugovora o lizingu, odnosno zakupu smatra prometom dobara.
Tako, prema članu 2. Pravilnika, predaja dobara na osnovu ugovora o lizingu ili zakupu (u daljem tekstu za potrebe razgraničenja: Ugovor o lizingu), zaključenog na određeni period, za pokretne ili nepokretne stvari, kada nijedna od ugovornih strana ne može jednostrano raskinuti ugovor ili odustati od daljeg izvršenja ugovora ako se strane pridržavaju ugovornih obaveza, smatra se prometom dobara iz člana 4. st. 3. tač. 2a) ZPDV-a ako se predaja dobara vrši na osnovu ugovora koji se, u smislu tog pravilnika, smatra Ugovorom o lizingu. Prema tome, kada se predaja dobara vrši po osnovu ugovora koji se shodno Pravilniku može smatrati Ugovorom o lizingu, takva predaja dobara (uključujući i predaju nepokretnosti) smatraće se prometom dobara, a ne prometom usluga za potrebe oporezivanja PDV-om.
Neophodno je precizno odrediti da li je u pitanju promet dobara ili promet usluga jer može uticati na određivanje vremena prometa, nastanka poreske obaveze, obaveze izdavanja i sadržaja računa, prava na odbitak prethodnog poreza i sl.
Predmet analize u daljem tekstu biće ugovor o zakupu nepokretnosti koji ima tretman prometa usluge.
Mesto prometa usluge zakupa nepokretnosti
Prema opštem pravilu ZPDV-a, mesto prometa usluga je mesto u kojem pružalac usluga obavlja svoju delatnost. U slučaju kada se promet usluga vrši preko poslovne jedinice PDV obveznika, mestom prometa usluga smatra se mesto u kojem se nalazi predmetna poslovna jedinica.
Izuzetno od napred navedenog pravila, ZPDV-om je propisano da se mestom prometa usluga smatra mesto u kojem se nalazi nepokretnost, ukoliko se radi o prometu usluge koja je neposredno povezana s tom nepokretnošću, uključujući delatnost posredovanja i procene u vezi s nepokretnošću, kao i projektovanje, pripremu i izvođenje građevinskih radova i nadzor nad njima.
Kako je kod ugovora o zakupu nepokretnosti bitan element ugovora nepokretnost koja je predmet zakupa, usluga zakupa nepokretnosti je usluga koja se shodno napred opisanim odredbama ZPDV-a smatra uslugom neposredno povezanom s nepokretnošću. Posledično, u slučaju zakupa nepokretnosti mesto prometa određuje se prema mestu gde se nalazi nepokretnost koja je predmet zakupa.
Kako je prema ZPDV-u predmet PDV oporezivanja promet dobara i usluga koji se obavlja na teritoriji Srbije, promet usluge zakupa nepokretnosti koja se nalazi u inostranstvu nije predmet PDV oporezivanja, čak i u slučaju kad promet usluge zakupa vrši obveznik PDV-a.
S druge strane, kad strano lice, koje nema sedište ni stalnu poslovnu jedinicu na teritoriji Republike Srbije i koje nije odredilo poreskog punomoćnika, vrši promet usluge davanja u zakup nepokretnosti koja se nalazi na teritoriji Republike Srbije, poreski dužnik, po osnovu ZPDV-a, jeste primalac te usluge, odnosno zakupac predmetne nepokretnosti. U tom slučaju, na postojanje poreske obaveze zakupca nije od uticaja činjenica da li je zakupac obveznik PDV-a, jer je shodno odredbama ZPDV-a u ovom slučaju i zakupac koji nije obveznik PDV-a dužan da obračuna PDV na uslugu zakupa koju mu pruža strano lice (tzv. reverse charge, odnosno obračun PDV-a u svojstvu poreskog dužnika).
Zakupac koji nije obveznik PDV-a dužan je da u roku od 10 dana od isteka poreskog perioda (poreski period u ovom slučaju je kalendarski mesec) u kom je nastala obaveza po osnovu izvršenog prometa usluge zakupa nepokretnosti, podnese nadležnom poreskom organu poresku prijavu u kojoj će iskazati iznos obračunatog PDV-a po osnovu zakupa.
U slučaju kada je zakupac nepokretnosti koju daje u zakup strano lice, koje nema sedište ni stalnu poslovnu jedinicu na teritoriji Republike Srbije, niti je odredilo poreskog punomoćnika, obveznik PDV-a, podatke o obračunatom PDV-u po tom osnovu iskazuje u PDV prijavi za odnosni period.
Vreme prometa usluge zakupa nepokretnosti
Pravilno utvrđivanje vremena prometa usluge zakupa nepokretnosti, značajno je iz razloga što se nastanak poreske obaveze vezuje za trenutak kada se prema odredbama poreskog zakonodavstva smatra da je izvršen promet usluge.
Tako, u skladu sa odredbama ZPDV-a, usluga se smatra pruženom danom kada je:
– završeno pojedinačno pružanje usluge, odnosno
– kada je prestao pravni osnov pružanja usluge (u slučaju pružanja vremenski ograničenih ili neograničenih usluga).
Kada se, međutim, za pružanje usluga izdaju periodični računi, smatra se da je promet usluga izvršen poslednjeg dana perioda za koji se izdaje predmetni račun. Prema tome, kada se, na primer, na ime zakupnine izdaju mesečni računi svakog 30. u mesecu, vreme prometa usluge bi u posmatranom slučaju bio dan kada je račun za pružene usluge zakupa izdat, odnosno 30. u mesecu.
Kako se zakup nepokretnosti može ugovoriti ili na određeni ili na neodređeni vremenski period, jasno je da je zakup nepokretnosti vrsta usluge koja se može tretirati kao vremenski ograničena ili neograničena. Shodno tome, usluga zakupa nepokretnosti prema napred navedenim normama ZPDV-a smatrala bi se pruženom:
– ili danom kada je prestao pravni osnov pružanja te usluge, ili
– poslednjeg dana perioda za koji se izdaje periodični račun, ako se za uslugu zakupa izdaju periodični računi.
S obzirom na to da pravni osnov kod usluge zakupa nepokretnosti predstavlja ugovor o zakupu nepokretnosti – kada je istim određen vremenski period trajanja zakupa, zakup prestaje samim protekom vremena za koje je predmetni ugovor zaključen. Prema tome, u tom slučaju, smatra se da je promet usluge zakupa nepokretnosti u posmatranom slučaju izvršen istekom perioda za koji je ugovor zaključen.
U tom smislu, u momentu isteka zakupa nastaje poreska obaveza po osnovu izvršenog prometa usluge zakupa, za razliku od slučaja kada bi se shodno ugovoru izdavali periodični računi za pruženu uslugu zakupa. Periodični račun se izdaje za određeni period u toku trajanja zakupa, koji je kraći od perioda na koji je ugovor o zakupu zaključen. Ugovorne strane ugovorom određuju period za koji će se izdavati periodični računi (kalendarski mesec, kvartal, itd.) uz ograničenje da se račun ne može izdati za period koji je duži od godinu dana shodno članu 42. ZPDV-a.
Poreska osnovica
Opšte pravilo je da je PDV osnovica iznos naknade koju obveznik prima ili treba da primi za izvršeni promet dobara/usluga od primaoca dobara/usluga ili trećeg lica, uključujući subvencije koje su neposredno povezane s cenom tih dobara/usluga, u koji nije uključen PDV.
U osnovicu se uračunavaju i:
– akcize, carina i druge uvozne dažbine, kao i ostali javni prihodi, osim PDV-a;
– svi sporedni troškovi koje obveznik zaračunava primaocu dobara i usluga.
ZPDV propisuje da PDV osnovica ne sadrži:
– popuste i druga umanjenja cene, koji se primaocu dobara ili usluga odobravaju u momentu vršenja prometa dobara ili usluga;
– iznose koje obveznik naplaćuje u ime i za račun drugog, ako taj iznos prenosi licu u čije ime i za čiji račun je izvršio naplatu.
Ukoliko se naknada ili deo naknade ne ostvaruju u novcu, već u obliku prometa dobara i usluga, osnovicom se smatra tržišna vrednost tih dobara i usluga na dan njihove isporuke u koju nije uključen PDV.
Imajući napred navedeno u vidu, PDV osnovica kod pružanja usluge zakupa nepokretnosti je naknada (zakupnina) koju zakupac plaća zakupodavcu – obvezniku PDV-a. Ukoliko je zakupnina izražena u stranoj valuti, PDV se obračunava na osnovicu koju čini dinarska protivvrednost na dan nastanka poreske obaveze, po srednjem kursu Narodne banke Srbije, odnosno po ugovorenom kursu ako se on razlikuje od srednjeg kursa Narodne banke Srbije.
Prefakturisani troškovi zakupa kao deo poreske osnovice
Troškovi koji su u vezi sa zakupom nepokretnosti, a koje zakupodavac (koji je PDV obveznik) prefakturiše zakupcu, predstavljaju deo zakupnine koju zakupodavac prima za uslugu zakupa. Prema tome, zakupodavac je u obavezi da obračuna PDV na tako prefakturisane troškove po stopi od 20% nezavisno od toga po kojoj stopi je obračunat PDV na promet dobara i/ili usluga koji zakupodavac prefakturiše zakupcu.
Dodatno, kada se prefakturišu iznosi koje je zakupodavac platio po osnovu izvršenog prometa dobara i/ili usluga koji nije oporeziv PDV-om ili po osnovu obaveza po osnovu javnih prihoda (na primer, po osnovu poreza na imovinu), obračunava se PDV po stopi od 20%.
Kod prefakturisanja troškova, PDV se obračunava na osnovicu bez prethodnog PDV-a, tj. na „netoˮ iznos troškova koji se prefakturišu, s obzirom na to da zakupodavac ima pravo na odbitak prethodnog poreza po osnovu dobara i/ili usluga koje prefakturiše zakupcu.
Neretko se dešava da obaveza za PDV po osnovu izvršenog prometa usluge zakupa nastaje u jednom poreskom periodu, a da se sporedni troškovi zakupa prefakturišu u drugom poreskom periodu.
Kako prefakturisani troškovi zakupa ne predstavljaju novi promet iz aspekta PDV-a, već deo zakupnine, zakupodavac prilikom prefakturisanja sporednih troškova nakon izvršenog prometa usluge zakupa, nije u obavezi da izda račun shodno članu 42. ZPDV-a, s obzirom na to da ne dolazi do novog prometa, već se radi o izmeni (tj. povećanju) PDV osnovice, u smislu člana 21. ZPDV-a, što je potvrđeno i Mišljenjem Ministarstva finansija, br. 413-00-1152/2010-04 od 4. 5. 2010. godine.
S druge strane, u slučaju plaćanja prefakturisanih troškova zakupa, pre izvršenog prometa usluge zakupa, predmetno plaćanje ima karakter avansa. Posledično, postoji obaveza zakupodavca da obračuna PDV na iznos plaćenih prefakturisanih troškova, tj. avansa i da izda avansni račun, u skladu sa odredbama ZPDV-a.
Davanje na korišćenje nepokretnosti bez naknade
PDV tretman usluge davanja na korišćenje nepokretnosti bez naknade je u direktnoj vezi sa činjenicom da li se usluga vrši u poslovne ili u neposlovne svrhe PDV obveznika.
U tom smislu, ZPDV-om je propisano da se s prometom usluga uz naknadu izjednačava:
– upotreba dobara koja su deo poslovne imovine poreskog obveznika za lične potrebe osnivača, vlasnika, zaposlenih ili drugih lica, odnosno upotreba dobara u neposlovne svrhe poreskog obveznika;
– pružanje usluga koje poreski obveznik izvrši bez naknade za lične potrebe osnivača, vlasnika, zaposlenih ili drugih lica, odnosno drugo pružanje usluga bez naknade u neposlovne svrhe poreskog obveznika.
Pravilnikom o utvrđivanju šta se smatra uzimanjem i upotrebom dobara, drugim prometom dobara i pružanjem usluga, bez naknade, o utvrđivanju uobičajenih količina poslovnih uzoraka, reklamnim materijalom i drugim poklonima manje vrednosti („Sl. glasnik RSˮ, br. 118/12) propisano je da se pružanjem usluga, u smislu člana 5. st. 4. tač. 2) ZPDV-a, smatra pružanje usluga bez naknade koje poreski obveznik izvrši: a) za lične potrebe osnivača, vlasnika, zaposlenih ili drugih lica i b) u neposlovne svrhe poreskog obveznika (tj. upotreba dobara koja se ne vrši u cilju povećanja prihoda, odnosno smanjenja rashoda poreskog obveznika).
Prema tome, kada se promet usluge zakupa vrši za lične potrebe osnivača, zaposlenih ili drugih lica, kao i u neposlovne svrhe (ako se ne vrši u cilju povećanja prihoda, odnosno smanjenja rashoda obveznika PDV-a) u tom slučaju postoji obaveza zakupodavca da obračuna PDV, a osnovicu čini cena koštanja usluge zakupa, u trenutku prometa.
Ukoliko se, međutim, predmetna usluga pruža u cilju povećanja prihoda, odnosno smanjenja rashoda obveznika PDV-a, ta usluga nije predmet PDV-a, te ne postoji obaveza obračuna PDV-a po tom osnovu.
Ulaganja zakupca u zakupljenu nepokretnost
Ukoliko se ugovorom o zakupu utvrdi obaveza zakupca da izvrši adaptaciju zakupljenog prostora, a da zauzvrat zakupodavac umanji iznos zakupnine, prema ZPDV-u, smatra se da postoji razmena usluga. Naime, zakupac vrši promet usluge adaptacije zakupljenog objekta zakupodavcu, a zakupodavac vrši promet usluge zakupa nepokretnosti.
Posledično, zakupac je u obavezi da u poreskom periodu u kom je završeno ulaganje u zakupljeni objekat zakupodavcu obračuna PDV i izda račun po tom osnovu. U tom slučaju, PDV osnovica je tržišna vrednost usluge zakupa nepokretnosti za period zakupa za koji se smanjuje zakupnina na ime izvršenih ulaganja zakupca, u momentu prometa te usluge, u koju nije uključen PDV.
S druge strane, ugovorom o zakupu može se predvideti da ne postoji obaveza ulaganja zakupca u zakupljeni objekat, ali da zakupac ima pravo da za svoje potrebe i svoj račun izvrši ulaganja u objekat. Tada, po osnovu izvršenog ulaganja ne dolazi do smanjenja zakupnine ili nekog drugog oblika naknade za izvršena ulaganja.
PDV tretman takvog ulaganja zavisi od činjenice da li zakupac vrši ulaganje u poslovne svrhe, tj. u cilju povećanja prihoda, odnosno smanjenja rashoda ili je u pitanju usluga koja se vrši u neposlovne svrhe. Prema tome, ako se ulaganje u zakupljenu nepokretnost vrši u poslovne svrhe, neće nastati obaveza zakupca da obračuna PDV po osnovu ulaganja u zakupljeni objekat.
Nezavisno od toga što ne postoji obaveza obračuna PDV-a, zakupac ima pravo da koristi prethodni porez po osnovu primljenih dobara i usluga u vezi sa ulaganjem u objekat, ukoliko ispuni opšte uslove propisane ZPDV-om.
Ako, međutim, u roku kraćem od 10 godina od izvršenog ulaganja zakupac prestane da ispunjava uslove za odbitak prethodnog poreza (što se dešava, na primer, usled prestanka zakupa) u obavezi je da izvrši ispravku prethodnog poreza, srazmerno vremenu u kom je imao pravo na odbitak prethodnog poreza.
Poreska oslobođenja
ZPDV propisuje dva poreska oslobođenja (i to oba bez prava na odbitak prethodnog poreza) koja se odnose na zakup nepokretnosti. Prema tome, shodno odredbama ZPDV-a, PDV se ne plaća na promet:
– zemljišta (poljoprivrednog, šumskog, građevinskog, izgrađenog ili neizgrađenog), kao i na davanje u zakup tog zemljišta;
– usluga zakupa stanova, ako se koriste za stambene potrebe.
Poresko oslobođenje kod davanja u zakup zemljišta, kao i stanova, koji se koriste za stambene potrebe odnosi se samo na zemljište, odnosno stanove koji se nalaze na teritoriji Republike Srbije, jer zakup nepokretnosti koje se nalaze van teritorije Republike Srbije nije predmet PDV-a, kao što je objašnjeno u prethodnom tekstu.
U slučaju zakupa stana za potrebe stanovanja, radi ostvarivanja prava na propisano poresko oslobođenje potrebno je kumulativno ispunjenje sledeća dva uslova:
– da je u pitanju zakup stana (ekonomski deljivoj celini u okviru građevinskog objekta koja je namenjena i podobna za stanovanje), i
– da se zakupljeni stan koristi za stanovanje.
Prema tome, nije dovoljno samo da je reč o stanu, već je neophodno da je primalac usluge zakupa fizičko lice koje zakupljeni stan koristi za stanovanje.
Dakle, navedeno poresko oslobođenje nije primenjivo u slučaju kada pravno lice uzima u zakup stan od obveznika PDV-a za potrebe stanovanja zaposlenog u tom pravnom licu. Ukoliko je pravno lice primalac usluge, u pitanju je PDV oporeziv promet i zakupodavac je u obavezi da obračuna i plati PDV shodno ZPDV-u.
Zakup nepokretnosti iz aspekta Zakona o porezu na dohodak građana
Poreski tretman prihoda od nepokretnosti koji ostvaruju fizička lica različit je u zavisnosti od toga da li fizičko lice izdaje u zakup nepokretnost koja je u njegovom vlasništvu ili već zakupljenu nepokretnost izdaje u podzakup.
Prema tome, ukoliko fizičko lice ostvaruje prihod od davanja u zakup nepokretnosti koja je u njegovom vlasništvu, taj prihod se shodno Zakonu o porezu na dohodak građana („Sl. glasnik RSˮ, br. 24/01, 80/02, 80/02 – dr. zakon, 135/04, 62/06, 65/06 – ispr., 31/09, 44/09, 18/10, 50/11, 91/11 – odluka US, 7/12 – usklađeni din. izn., 93/12, 114/12 – odluka US, 8/13 – usklađeni din. izn., 47/13, 48/13 – ispr., 108/13, 6/14 – usklađeni din. izn., 57/14, 68/14 – dr. zakon i 5/15 – usklađeni din. izn., u daljem tekstu: ZPDG) smatra prihodom od kapitala. S druge strane, ako fizičko lice ostvaruje prihod davanjem nepokretnosti u podzakup, predmetni prihod oporeziv je kao drugi prihod shodno ZPDG-u.
Prihod od sopstvenih nepokretnosti
ZPDG-om je definisano da je prihod od izdavanja sopstvenih nepokretnosti vrsta prihoda od kapitala. Prema tome, ZPDG eksplicitno propisuje da je prihod od izdavanja sopstvenih nepokretnosti zakupnina u koju se uračunava i vrednost svih izvršenih obaveza i usluga na koje se obavezao zakupac, osim obaveza plaćanja troškova nastalih tokom zakupa, a koji zavise od obima potrošnje zakupca (na primer, električne energije, telefona i sl.).
Oporeziv prihod od kapitala predstavlja bruto prihod umanjen za normirane troškove u visini od 25%, a u slučaju da je prihod ostvaren iznajmljivanjem stanova, soba i postelja putnicima i turistima za koje je plaćena boravišna taksa normirani troškovi se priznaju u visini od 50% bruto prihoda.
Ukoliko poreski obveznik to zahteva, umesto normiranih troškova mogu se priznati i stvarni troškovi koje je imao prilikom ostvarivanja i očuvanja prihoda, ako poreski obveznik podnese odgovarajuće dokaze o nastalim stvarnim troškovima.
Poreska stopa na prihode od kapitala ostvarene od izdavanja sopstvenih nepokretnosti je 20%.
Obveznik poreza na prihode od kapitala je fizičko lice koje ostvaruje te prihode.
Ukoliko se, međutim, u svojstvu zakupca pojavljuje pravno lice ili preduzetnik, onda postoji obaveza tih lica da prilikom isplate zakupnine obračunaju, obustave i uplate porez po odbitku na propisani račun javnih prihoda. Naime, shodno ZPDG-u, po odbitku od svakog pojedinačno ostvarenog prihoda utvrđuju se i plaćaju, inter alia i porezi na prihode od kapitala, ako je isplatilac prihoda pravno lice ili preduzetnik.
Prema tome, pre isplate zakupnine i poreza po odbitku zakupac (pravno lice ili preduzetnik) podnosi poresku prijavu PPP PD elektronskim putem preko portala Poreske uprave, u kojoj obračunava iznos poreza.
Prihod koji fizička lica ostvare od izdavanja sopstvenih nepokretnosti jeste prihod koji se, u slučaju ispunjenja ostalih uslova propisanih ZPDG-om, uključuje u osnovicu za oporezivanje godišnjim porezom na dohodak građana.
Prihodi od podzakupa nepokretnosti
Prema ZPDG-u, prihodi koje ostvari fizičko lice izdavanjem nepokretnosti u podzakup imaju tretman drugih prihoda (po osnovu člana 85. ZPDG-a), gde oporezivi prihod čini bruto prihod umanjen za plaćenu zakupninu.
Dakle, kada fizičko lice izdaje nepokretnost u podzakup, porez po stopi od 20% plaća se na osnovicu koju čini ostvarena (pozitivna) razlika između bruto naknade koju to lice ostvaruje izdavanjem nepokretnosti u podzakup i iznosa zakupnine koju to isto lice plaća svom zakupodavcu.
Naravno, ukoliko su isplatioci prihoda (lica koja su nepokretnost uzela u podzakup) pravno lice ili preduzetnik, obaveza tih lica je da prilikom isplate prihoda fizičkom licu (podzakupodavcu) obračunaju, obustave i plate porez po odbitku na propisani račun javnih prihoda, te da podnesu odgovarajuću poresku prijavu (na obrascu PPP PD).
Poreski tretman prihoda od zakupa nepokretnosti koji ostvaruju nerezidentna pravna lica, iz aspekta Zakona o porezu na dobit pravnih lica
Prihodi po osnovu zakupa i podzakupa nepokretnosti koje nerezidentno pravno lice ostvari izdavanjem u zakup nepokretnosti koje se nalaze na teritoriji Republike Srbije, oporezivi su u skladu sa članom 40. Zakona o porezu na dobit pravnih lica („Sl. glasnik RSˮ, br. 25/01, 80/02, 80/02 – dr. zakon, 43/03, 84/04, 18/10, 101/11, 119/12, 47/13, 108/13, 68/14 – dr. zakon i 142/14, u daljem tekstu: ZPDPL).
Poreski tretman prihoda od zakupa nerezidentnog pravnog lica kada se kao zakupci pojavljuju lica koja imaju obavezu plaćanja poreza po odbitku
Kada nerezidentno pravno lice izdaje u zakup nepokretnost koja se nalazi na teritoriji Republike Srbije domaćem pravnom licu (koje je obveznik poreza na dobit pravnih lica) prilikom isplate zakupnine, domaće pravno lice u obavezi je da plati porez po odbitku, u skladu sa članom 40. ZPDPL-a.
Naime, ZPDPL propisuje da, ukoliko međunarodnim ugovorom o izbegavanju dvostrukog oporezivanja nije drugačije uređeno, porez na dobit po odbitku po stopi od 20% obračunava se i plaća na prihode koje ostvari nerezidentno pravno lice od rezidentnog pravnog lica po osnovu naknada po osnovu zakupa i podzakupa nepokretnosti i pokretnih stvari na teritoriji Republike Srbije. S druge strane, na prihode koje ostvari nerezidentno pravno lice iz jurisdikcije s preferencijalnim poreskim sistemom po osnovu zakupa i podzakupa nepokretnosti obračunava se i plaća porez po odbitku po stopi od 25%.
Dakle, prema ZPDPL-u porez po odbitku se plaća po stopi od 20%, ukoliko ugovorom o izbegavanju dvostrukog oporezivanja koji je zaključila Republika Srbija s državom rezidentnosti stranog pravnog lica (koji je zakupodavac u predmetnom slučaju) nije drugačije uređeno.
Ugovori o izbegavanju dvostrukog oporezivanja Republike Srbije oporezivanje prihoda od davanja nepokretnosti u zakup karakterišu kao dohodak od nepokretnosti. Oni, međutim, ne propisuju beneficiranu (umanjenu) poresku stopu, kao što to čine za prihode ostvarene od kamata, autorskih naknada i dividendi.
Prema tome, porez po odbitku za svakog obveznika i za svaki pojedinačno ostvareni, odnosno isplaćeni prihod isplatilac obračunava, obustavlja i uplaćuje na propisane račune na dan kada je prihod ostvaren, odnosno isplaćen. Oporezivi prihod je bruto prihod koji bi nerezidentno pravno lice, odnosno rezidentni obveznik ostvario, odnosno naplatio da porez nije odbijen od ostvarenog, odnosno isplaćenog prihoda, a porez po odbitku se obračunava i plaća po propisima koji važe u momentu ostvarivanja, odnosno isplate prihoda.
Isplatilac prihoda podatke o isplaćenim zakupninama i obračunatom porezu, po tom osnovu, iskazuje u zbirnoj poreskoj prijavi, na Obrascu PDPO.
Poreski tretman prihoda od zakupa nerezidentnog pravnog lica kada se kao zakupci pojavljuju lica koja nemaju obavezu plaćanja poreza po odbitku
Počev od 30. maja 2013. godine, porez po rešenju obračunava se i plaća i na prihode po osnovu zakupa i podzakupa nepokretnosti i pokretnih stvari na teritoriji Republike Srbije, koje nerezidentni obveznik ostvaruje od lica koje nije dužno da obračunava, obustavlja i plaća porez po odbitku.
U tom smislu, nerezidentno pravno lice koje ostvaruje prihode po navedenom osnovu od lica koje, u skladu s poreskim propisima Republike Srbije nije dužno da plaća porez po odbitku (na primer, od ogranka stranog pravnog lica), dužno je da nadležnom poreskom organu (dakle, u opštini na čijoj teritoriji se nalazi nepokretnost) putem poreskog punomoćnika, podnese poresku prijavu (na obrascu PPKDZ) u roku od 30 dana od dana ostvarivanja prihoda uz prilaganje relevantne dokumentacije neophodne za utvrđivanje poreske obaveze (na primer, ugovor o zakupu).
NAPOMENA AUTORA #1
U situaciji kada je predmet zakupa nepokretnost koja se ne nalazi na teritoriji Republike Srbije, ta usluga se ne oporezuje PDV-om, ali ne iz razloga postojanja prava na poresko oslobođenje, već usluga zakupa nepokretnosti koja se nalazi van teritorije Republike nije predmet oporezivanja PDV-om. Ovaj zaključak proizlazi iz okolnosti da se mesto prometa predmetne usluge nalazi van teritorije Republike Srbije. Shodno tome, zakupnina koja se ostvaruje po ovom osnovu ne iskazuje se u PDV prijavi poreskog obveznika koji predmetnu nepokretnost daje u zakup.
NAPOMENA AUTORA #2
U praksi se postavilo pitanje postoji li obaveza obračuna PDV-a u slučaju kada zakupac nastavi da koristi stvar koja je predmet zakupa nakon isteka perioda za koji je ugovor o zakupu zaključen.
Obračun PDV-a u toj situaciji direktno zavisi od toga da li se zakupodavac usprotivio daljem korišćenju nepokretnosti zakupca ili je dao (izričito ili prećutno) saglasnost zakupcu da dalje koristi zakupljenu nepokretnost.
Ukoliko se zakupodavac saglasio (bilo prećutno bilo izričito) da zakupac nastavi da koristi zakupljenu stvar nakon isteka perioda na koji je ugovor o zakupu bio zaključen, u tom slučaju se, iz aspekta ZOO-a, smatra da je zaključen novi ugovor o zakupu na neodređeno vreme, a pod istim uslovima kao i prethodni. Dakle, u ovom slučaju, obveznik PDV-a – zakupodavac bi bio u obavezi da obračunava PDV po osnovu pružene usluge zakupa nepokretnosti, čak i nakon isteka perioda na koji je inicijalni ugovor o zakupu bio zaključen.
S druge strane, kada se obveznik PDV-a – zakupodavac usprotivio daljem korišćenju zakupljene nepokretnosti neposredno nakon isteka perioda na koji je ugovor o zakupu zaključen, i to u pisanoj formi, upotreba zakupljene nepokretnosti nakon isteka roka na koji je zakup bio zaključen nije predmet oporezivanja PDV-a.
Kao potvrda napred navedenog stava, izdato je Mišljenje Ministarstva finansija, br. 413-00-2248/2008-04 od 9. 2. 2009.
NAPOMENA AUTORA #3
Ukoliko zakupodavac prefakturiše zakupcu trošak električne energije po osnovu računa koji glasi na iznos od 30.000,00 RSD (od čega je obračunati PDV 5.000,00 RSD), PDV osnovica za prefakturisani trošak će iznositi 25.000,00 RSD, jer će zakupodavac imati pravo da odbije prethodni porez po osnovu ispostavljenog računa za električnu energiju. Kao potvrda navedenog, izdato je Mišljenje Ministarstva finansija, br. 413-00-0861/2007-04 od 25. 9. 2007.
NAPOMENA AUTORA #4
Zakupodavac – obveznik PDV-a obavlja delatnost izdavanja u zakup poslovnog prostora. U cilju privlačenja većeg broja zakupaca, u početnom periodu zakupa (na primer, prva dva meseca) ne naplaćuje zakupninu. Zakupodavac u ovom slučaju nije u obavezi da obračuna PDV za uslugu zakupa za prva dva meseca, s obzirom na to da se usluga zakupa bez naknade pruža u poslovne svrhe obveznika, tj. radi povećanja broja zakupaca, što za cilj ima povećanje poslovnih prihoda zakupodavca.
Ukoliko zakupodavac ne potražuje zakupninu od zakupca, ali uredno prefakturiše zakupcu troškove zakupa, ne radi se o prometu usluge bez naknade, imajući u vidu da se prefakturisani troškovi smatraju naknadom za promet usluge zakupa. Posledično, zakupodavac obračunava PDV na iznos prefakturisanih troškova zakupa.
NAPOMENA AUTORA #5
Vrlo interesantno za ovu oblast je i Mišljenje Ministarstva finansija br. 413-00-163/2012-04 od 9. 4. 2012. kojim se navodi da „ako po prestanku ugovora o zakupu zakupac ne vrati objekat u prvobitno stanje, obveznik PDV-a – zakupac dužan je da za izvršeni promet usluge ulaganja u zakupljeni objekat obračuna PDV po opštoj stopi i da obračunati PDV plati u skladu sa ZPDV-om. Kada je, međutim, reč o ulaganjima koja faktički povećavaju vrednost i poboljšavaju uslove korišćenja zakupljene nepokretnosti (tzv. investiciona ulaganja), a za koja je, po prirodi stvari, izvesno da se neće uklanjati po prestanku ugovora o zakupu, u tom slučaju reč je o prometu usluge za koji postoji obaveza obračunavanja i plaćanja PDV-a u skladu sa ZPDV-om.ˮ
Prema navedenom mišljenju, ukoliko se vrši ulaganje koje neće biti vraćeno u prvobitno stanje (na primer, trajno ulaganje), smatramo da je shodno citiranom Mišljenju Ministarstva finansija, neophodno obračunati i platiti PDV na tako pruženu uslugu zakupodavcu.
NAPOMENA AUTORA #6
Kad je u pitanju zakup zemljišta, odnosno stanova, koji se koriste za stambene potrebe koji se nalaze na teritoriji Republike Srbije i koji su oslobođeni od PDV-a, podaci o naknadi za te nepokretnosti iskazuju se u polju 002 poreske prijave PDV-a. S druge strane, naknade ostvarene po osnovu zakupa nepokretnosti koje se nalaze van teritorije Republike Srbije ne iskazuju se u poreskoj prijavi, jer nije u pitanju PDV oporeziv promet.
NAPOMENA AUTORA #7
Prema ZPDG-u, prihodi koje od izdavanja nepokretnosti ostvari preduzetnik koji obavlja delatnost izdavanja nepokretnosti ne smatraju se prihodom od kapitala, već prihodom od samostalne delatnosti.
NAPOMENA AUTORA #8
Obavezu plaćanja poreza po odbitku iz člana 40. ZPDPL-a, kad je u pitanju ova obaveza po osnovu zakupa nepokretnosti, ima i rezidentni preduzetnik koji vodi poslovne knjige, na način i pod uslovima koji važe i za rezidentno pravno lice – obveznika poreza na dobit pravnih lica, u skladu sa članom 104. ZPDG-a, dok ta obaveza ne postoji za preduzetnika koji porez na prihode od samostalne delatnosti plaća na paušalno utvrđen prihod.
NAPOMENA AUTORA #9
Poreska prijava koju preko poreskog punomoćnika podnosi nerezidentno pravno lice, podnosi se na Obrascu PPKDZ – Poreska prijava za obračun poreza na prihode koje po osnovu kapitalnih dobitaka i po osnovu zakupa i podzakupa ostvaruje nerezidentni obveznik, koji je propisan Pravilnikom o sadržaju poreske prijave za obračun poreza na dobit na prihode koje po osnovu kapitalnih dobitaka i po osnovu zakupa i podzakupa nepokretnosti i pokretnih stvari ostvaruje nerezidentni obveznik („Sl. glasnik RSˮ, br. 56/13).