PRAVILA VREDNOVANJA IMOVINE I OBAVEZA ZA 2016. GODINU

Uvodne napomene

Prilikom vrednovanja pozicija finansijskih izveštaja privrednih društava, zadruga i preduzetnika za 2016. godinu, primenjuju se tri regulative:

1. Međunarodni računovodstveni standardi, odnosno Međunarodni standardi finansijskog izveštavanja („Sl. glasnik RS”, br. 35/2014 – dalje: MRS/MSFI);
2. Međunarodni standard finansijskog izveštavanja (IFRS) za male i srednje entitete („Sl. glasnik RS”, br. 117/2013 – dalje: MSFI za MSP); i
3. Pravilnik o načinu priznavanja, vrednovanja, prezentacije i obelodanjivanja pozicija u pojedinačnim finansijskim izveštajima mikro i drugih pravnih lica („Sl. glasnik RS”, br. 118/2013 i 95/2014 – dalje: Pravilnik za mikro i druga pravna lica).

Istovremeno, Ministarstvo finansija je u mišljenju br. 011-00-1051/2016-16 od 23. 11. 2016. godine nagovestilo da će novi/revidirani MSFI, odnosno MSFI za MSP, biti prevedeni i objavljeni u „Službenom glasniku RS” tokom 2017. godine. Međutim, u istom mišljenju Ministarstvo naglašava da ukoliko u konkretnom slučaju pravna lica imaju mogućnost i neophodne kapacitete da prilikom sastavljanja finansijskih izveštaja za 2016. godinu primene nove/revidirane MSFI (uključujući izmenjeni MRS 16 i MRS 41), odnosno izmene i dopune MSFI za MSP, koje još uvek nisu objavljene u „Službenom glasniku Republike Srbije”, prilikom sastavljanja ovih finansijskih izveštaja mogu primeniti navedene standarde (uz obelodanjivanje odgovarajućih informacija o tome u Napomenama uz finansijske izveštaje).

U ovom komentaru podsećamo obveznike na pravila vrednovanja samo određenih pozicija u finansijskim izveštajima, i to nekretnina, postrojenja i opreme, koja mogu da budu značajna za obveznike koji u 2016. godini prvi put primenjuju model revalorizacije zbog retroaktivne primene MSFI za MSP, kao i instruktivna uputstva za vrednovanje potraživanja i obaveza. U vezi sa navedenim pozicijama je dat osvrt i na razlike u računovodstvenoj regulativi u vezi sa vrednovanjem.

1. Vrednovanje nekretnina, postrojenja i opreme

Početno vrednovanje nekretnina, postrojenja i opreme vrši se po nabavnoj vrednosti odnosno ceni koštanja, a njihovo naknadno vrednovanje za pravna lica koja primenjuju pune standarde odnosno MRS/MSFI, može se vršiti prema modelu nabavne vrednosti ili modelu revalorizacije.

Model nabavne vrednosti: Nakon početnog priznavanja nekretnine, postrojenja i opreme, treba vrednovati po nabavnoj vrednosti umanjenoj za ispravku vrednosti i eventualne kumulirane gubitke po osnovu obezvređenja.

Model revalorizacije: Nakon početnog priznavanja nekretnine, postrojenja i opreme, treba vrednovati po revalorizovanom iznosu koji predstavlja njihovu fer vrednost na datum revalorizacije, umanjenu za naknadnu akumuliranu amortizaciju i naknadne akumulirane gubitke zbog umanjenja vrednosti.

Društvo svojim računovodstvenim politikama bira metod naknadnog vrednovanja nekretnina, postrojenja i opreme.

Za razliku od pravnih lica koja primenjuju MRS/MSFI, pravna lica koja primenjuju MSFI za MSP i Pravilnik za mikro i druga pravna lica, vrednovanje nekretnina postrojenja i opreme vrše po nabavnoj vrednosti ili po ceni koštanja umanjenoj za ispravku vrednosti po osnovu amortizacije i ispravku vrednosti po osnovu obezvređenja.

Dakle, nije predviđen model revalorizacije za naknadno vrednovanje građevinskih objekata, postrojenja i opreme.

Međutim, kao što je navedeno u uvodnom delu komentara, moguće je primeniti i novi MSFI za MSP čiji prevod još uvek nije objavljen u „Službenom glasniku RS”, a u skladu sa kojim je dozvoljeno naknadno vrednovanje nekretnina, postrojenja i opreme po fer vrednosti.

Primer: Naknadno vrednovanje nekretnina po modelu fer vrednosti

Nekretnina je imala sledeće knjigovodstvene vrednosti pre revalorizacije:

Red. br.	Vrednosti	Iznosi
1.	Nabavna vrednost	30.000.000
2.	Otpisana vrednost	6.000.000
3.	Sadašnja vrednost (knjigovodstvena vrednost)	24.000.000
4.	Procenjena fer vrednost na datum bilansa stanja	28.800.000
5.	Revalorizaciona rezerva (4 – 5)	4.800.000

Preračun vrednosti po osnovu revalorizacije:

Red. br.	Vrednosti	Pre revalorizacije	Procenat	Posle revalorizacije	Knjižiti
1.	Nabavna vrednost	30.000.000	20	36.000.000	+6.000.000
2.	Otpisana vrednost	6.000.000	20	7.200.000	+1.200.000
3.	Sadašnja vrednost (3 – 2)	24.000.000		28.800.000	4.800.000

Knjiženje:

Red. br.	Konto		OPIS	Iznos
	Duguje	Potražuje		Duguje	Potražuje
1	2	3	4	5	6
1)	022		Građevinski objekti	6.000.000
		029	Ispravka vrednosti		1.200.000
		330	Revalorizacione rezerve		4.800.000
– knjiženje svođenja na fer vrednost na dan bilansa

 

2. Vrednovanje kratkoročnih potraživanja

Prilikom vrednovanja potraživanja na dan bilansa neophodno je sprovesti sledeće korake:

1) proveriti da li su potraživanja adekvatno reklasifikovana na kratkoročna i dugoročna potraživanja;

2) proveriti da li su potraživanja evidentirana u okviru odgovarajućih računa. Posebnu pažnju obratiti da sva kratkoročna i dugoročna potraživanja iz odnosa sa povezanim licima budu evidentirana na posebnim propisanim računima;

3) sprovesti usaglašenje sa svojim dužnicima. Neusaglašena potraživanja obelodaniti u Napomenama uz finansijske izveštaje u ukupnom iznosu;

4) sprovesti proveru obezvređenja potraživanja na dan bilansa u skladu sa računovodstvenim politikama i evidentiranje obračunate ispravke vrednosti za sva sumnjiva i sporna potraživanja;

5) sprovesti kursiranje potraživanja ugovorenih u stranoj valuti i sa valutnom klauzulom i evidentiranje obračunatih kursnih razlika;

6) uzeti u obzir sve korektivne događaje u vezi sa potraživanjima koja su nastala nakon datuma bilansa.

Kratkoročna potraživanja inicijalno se priznaju po originalnoj fakturnoj vrednosti. Nakon inicijalnog priznavanja zajmovi i potraživanja se naknadno odmeravaju po amortizovanoj vrednosti umanjenoj za obezvređenje, korišćenjem metode efektivne kamatne stope.

Priznavanje potraživanja po osnovu prodaje je povezano sa priznavanjem određene vrste prihoda, koje se vrši ukoliko su ispunjeni uslovi za priznavanje prihoda. Sledi da se potraživanje priznaje kada su na kupca preneti svi značajni rizici i koristi od vlasništva, a to je datum kada je izvršena isporuka dobara. Kada se plaćanje ili delimično plaćanje prima unapred za buduću isporuku odnosno pružanje usluga, ne vrši se priznavanje ni potraživanja ni prihoda, već se primljena naknada priznaje kao avans na računu 430 – Primljeni avansi, depoziti i kaucije.

Kada je reč o pružanju usluga, prihod povezan sa tom transakcijom se priznaje prema stepenu dovršenosti te transakcije na kraju izveštajnog perioda. Rezultat transakcije se može pouzdano proceniti kada su ispunjeni svi sledeći uslovi:

– iznos prihoda se može pouzdano meriti;

– verovatan je priliv ekonomskih koristi vezanih za tu transakciju u entitet;

– stepen dovršenosti te transakcije na kraju izveštajnog perioda se može pouzdano izmeriti; i

– troškovi nastali povodom te transakcije i troškovi završavanja transakcije mogu se pouzdano izmeriti.

Kada je reč o obezvređenju potraživanja (ispravka vrednosti potraživanja), pravno lice treba da procenjuje na kraju svakog izveštajnog perioda da li postoji neki objektivan dokaz da je došlo do umanjenja vrednosti finansijskog sredstva ili grupe finansijskih sredstava, a to su saznanja pravnog lica o:

– značajnim finansijskim teškoćama dužnika;

– pokretanju sudskog spora;

– kršenju ugovora, kao što je neispunjenje obaveze ili zakasnele isplate kamate ili glavnice;

– visokoj verovatnoći bankrota ili druge finansijske reorganizacije dužnika;

– značajnim promenama sa štetnim uticajem koje su se odigrale u tehnološkom, tržišnom, ekonomskom ili pravnom okruženju u kom dužnik posluje itd.

Kada su objektivni dokazi ograničeni ili nisu u potpunosti relevantni, pravno lice koristi svoje iskustvo i rasuđivanje za procenu naplativosti potraživanja.

Knjigovodstvena vrednost potraživanja smanjuje se direktno ili korišćenjem računa ispravke vrednosti.

Standardi ne definišu posebne uslove ili kriterijume po kojima treba izvršiti indirektan ili direktan otpis potraživanja, tako da je to pitanje procene nadležnog organa pravnog lica, kao i usvojene računovodstvene politike za vrednovanje potraživanja. Uobičajeno je da se direktan otpis potraživanja vrši na osnovu zastarelosti, prinudnog poravnanja, vansudskog poravnanja, sudske presude i sl. Kada se radi o indirektnoj ispravci, ona se može vršiti na osnovu procene rukovodstva društva ili odeljenja/lica u čiju je nadležnost prenesena data procena ili na osnovu starosne strukture kupaca (rok dospelosti za naplatu).

U vezi sa odmeravanjem potraživanja od kupaca u inostranstvu, podsećamo da se ta potraživanja kursiraju na dan bilansa, odnosno vrši se preračunavanje strane valute u dinar prema važećem srednjem kursu valute. Prilikom kursiranja javljaju se kursne razlike, pozitivne ili negativne. Ukoliko društvo obezbedi ispravku vrednosti za potraživanja u stranoj valuti, i utvrđeni iznos ispravke treba da se kursira.

Kada je u pitanju odmeravanje potraživanja sa valutnom klauzulom, na dan bilansiranja 31. 12. 2016. sva nerealizovana potraživanja sa ugovorenom valutnom klauzulom treba preračunati radi prevođenja u dinare po ugovorenom kursu koji može biti različit od srednjeg kursa NBS.

3. Vrednovanje dugoročnih i kratkoročnih obaveza

Prilikom vrednovanja obaveza na dan bilansa neophodno je sprovesti sledeće korake:

1) proveriti da li su obaveze adekvatno reklasifikovane na kratkoročne i dugoročne;

2) proveriti da li su obaveze evidentirane u okviru odgovarajućih računa. Posebnu pažnju obratiti na to da li su kratkoročne i dugoročne obaveze iz odnosa sa povezanim licima evidentirane na posebnim propisanim računima;

3) obelodaniti u Napomenama uz finansijske izveštaje neusaglašene obaveze u ukupnom iznosu;

4) sprovesti kursiranje obaveza ugovorenih u stranoj valuti i sa valutnom klauzulom i evidentiranje obračunatih kursnih razlika;

5) uzeti u obzir sve korektivne događaje u vezi sa obavezama koje su nastale nakon datuma bilansa.

Obaveza se klasifikuje kao kratkoročna ako zadovoljava neki od sledećih kriterijuma:

– očekuje se da će biti izmirena u toku uobičajenog poslovnog ciklusa društva;

– drži se prvenstveno za trgovanje;

– dospeva za izmirenje u roku od dvanaest meseci posle izveštajnog perioda; i

– društvo nema bezuslovno pravo da odloži izmirenje obaveze za najmanje dvanaest meseci posle izveštajnog perioda.

Sve ostale obaveze koje dospevaju u roku dužem od dvanaest meseci, klasifikuju se posle izveštajnog perioda kao dugoročne obaveze.

Kratkoročne finansijske obaveze se priznaju u visini svojih nominalnih iznosa koji proističu iz poslovnih i finansijskih transakcija.

Početno priznavanje finansijskih obaveza vrši se po njihovoj fer vrednosti uvećanoj za troškove transakcije koji se mogu direktno pripisati sticanju ili emitovanju finansijske obaveze. Posle početnog priznavanja finansijske obaveze se vrednuju po amortizovanoj vrednosti, korišćenjem metode efektivne kamate.

Obaveze u stranoj valuti evidentiraju se u poslovnim knjigama društva tako što se devizna obaveza kursira na dan transakcije po srednjem kursu NBS. Takođe, na dan bilansa je potrebno izvršiti kursiranje svih nedospelih deviznih obaveza po srednjem kursu NBS na dan bilansa, a kursnu razliku koja je nastala kursiranjem obaveze na dan transakcije i dana bilansa evidentirati na računu pozitivne/negativne kursne razlike u bilansu uspeha.

3.1. Određene specifičnosti u vezi sa vrednovanjem obaveza

1) Troškovi pozajmljivanja

Pravna lica koja primenjuju MRS/MSFI, imaju obavezu da kapitalizuju troškove pozajmljivanja u vezi sa zaduživanjem putem kredita, odnosno,  troškovi pozajmljivanja koji neposredno mogu da se vežu za sticanje, izgradnju ili izradu kvalifikovanog sredstva, obavezno se pripisuju (kapitalizuju) nabavnoj vrednosti/ceni koštanja tog sredstva. Ovaj zahtev konkretno znači da ako je, na primer, društvo uzelo dugoročni kredit kod banke za izgradnju proizvodnog pogona, dospela kamata se neće evidentirati kao rashod već će uvećati cenu koštanja proizvodnog pogona.

Skrećemo pažnju da privredni subjekti koji primenjuju MSFI za MSP, kao i oni koji primenjuju Pravilnik za mikro i druga pravna lica, nemaju mogućnost kapitalizovanja troškova pozajmljivanja, već se svi troškovi pozajmljivanja priznaju kao rashod u periodu u kojem su nastali.

2) Obaveze po kreditima

Prilikom sastavljanja godišnjeg finansijskog izveštaja za 2016. godinu, društva koja imaju obaveze po osnovu kredita treba da obave sledeće korake:

• da izvrše pravilno razgraničenje troškova kamata, odnosno da evidentiraju deo kamate koja se odnosi na 2016. godinu, a koja još nije dospela za plaćanje, odnosno biće plaćena u 2017. godini;
• da preračunaju obavezu po osnovu glavnice kredita prema srednjem kursu valute na dan bilansa stanja, ukoliko se radi o kreditima u stranoj valuti ili kreditima sa valutnom klauzulom;
• da deo obaveze po osnovu dugoročnih kredita koji dospevaju za plaćanje u 2017. godini, reklasifikuju sa obaveza po osnovu dugoročnih kredita na konto 424 – Deo dugoročnih kredita i zajmova koji dospeva do jedne godine.

3) Obaveze po osnovu finansijskog lizinga

Prilikom početnog priznavanja finansijski lizing se priznaje kao sredstvo i obaveza u bilansu stanja, u iznosu koji je jednak zbiru:

• niže od sledeće dve vrednosti:

– fer vrednosti primljenog sredstva ili

– sadašnje vrednosti minimalnih plaćanja lizinga; i

• svih početnih inicijalnih direktnih troškova lizinga koji se kapitalizuju, odnosno uključuju u nabavnu vrednost predmeta lizinga.

Korisnik lizinga tokom trajanja ugovora o lizingu u skladu sa Planom vrši plaćanja lizing rate koja sadrži i glavnicu i kamatu. Iz tog razloga korisnik lizinga prilikom knjiženja lizing ratu treba da razdvoji na dva dela:

– otplatu glavnice (knjiženje se vrši zaduženjem računa 416 uz odobrenje računa 241); i

– plaćanje kamate (knjiženje se vrši zaduženjem računa 562 uz odobrenje računa 241).

Finansijski lizing kod korisnika lizinga prouzrokuje tri vrste rashoda, i to:

– rashode amortizacije za sredstva uzeta u lizing;

– rashode kamata; i

– troškove tekućeg održavanja, osiguranja i registracije (samo u slučaju vozila).

Na datum bilansa stanja, odnosno prilikom sastavljanja finansijskih izveštaja korisnici lizinga treba da:

• preračunaju obavezu po osnovu glavnice koja je iskazana na računu 416, prema ugovorenom kursu strane valute na dan bilansa stanja, ukoliko ugovor o finansijskom lizingu sadrži valutnu klauzulu;

• deo obaveze po osnovu finansijskog lizinga koji dospeva za plaćanje do jedne godine, reklasifikuju sa računa 416 na račun 425 – Deo ostalih dugoročnih obaveza koje dospevaju do jedne godine. Navedeni obračun pravna lica vrše na osnovu podatka iz anuitetnog plana.