Iako su Međunarodni standardi finansijskog izveštavanja za mala i srednja preduzeća sami po sebi prilično detaljni, oni bi trebalo da dovedu do jednostavnijeg procesa samog izveštavanja. Nažalost, u Republici Srbiji to se nije dogodilo, pa je postupak finansijskog izveštavanja ne samo složeniji nego ranije, već je i neusklađen sa standardima Evropske unije
Odbor za međunarodne računovodstvene standarde (IASB) 9. jula 2013. godine objavio je Međunarodne standarde finansijskog izveštavanja za mala i srednja preduzeća (u daljem tekstu: MSFI za MSP). Mala i srednja preduzeća čine najveći broj preduzeća u Republici Srbiji, pa je stoga znatan broj pravnih lica zainteresovan za novine u ovoj oblasti.
Republika Srbija je krajem 2013. godine usvojila navedene standarde, ali je njihovu primenu odložila za sastavljanje završnih finansijskih izveštaja za 2014. godinu. Primena ovih standarda propisana je Zakonom o računovodstvu („Sl. glasnik RSˮ, br. 62/13, u daljem tekstu: ZOR), u kojem se kaže da se navedeni standardi obavezno primenjuju na vrednovanje, prezentaciju i objavljivanje pozicija u finansijskim izveštajima malih pravnih lica, uz dobrovoljnu opcionu primenu za ostala pravna lica i preduzetnike (u daljem tekstu: obveznik).
Kako se završni finansijski izveštaji za 2014. godinu predaju 2015. godine, to je vreme da se obveznici sastavljanja ovih izveštaja upoznaju sa svojim obavezama i blagovremeno pripreme za njihovu primenu.
Umesto da primenjuju MSFI za MSP, srednja pravna lica mogu odlučiti da primenjuju Međunarodne finansijske standarde izveštavanja koji nisu MSFI za MSP u smislu ZOR-a, i te su standarde dužna da kontinuirano primenjuju ukoliko se za njih opredele, osim u slučaju da postanu mala pravna lica u smislu ZOR-a. S druge strane, mikro i druga pravna lica koja nisu srednja i mala pravna lica, mogu samostalno odlučiti da primenjuju MSFI za MSP, u kom slučaju su dužna da ih kontinuirano primenjuju. Izuzetno od opšte obaveze primene MSFI za MSP, od 31. decembra 2014. godine, pravna lica koja su u skladu sa Zakonom o računovodstvu i reviziji („Sl. glasnik RSˮ, br. 46/06, 111/09 i 99/11 – dr. zakon) primenjivala Pravilnik o načinu priznavanja i procenjivanja imovine, obaveza, prihoda i rashoda malih pravnih lica i preduzetnika („Sl. glasnik RSˮ, br. 106/06 i 111/06 – ispravka) mogu primenjivati odredbe tog pravilnika najkasnije do sastavljanja finansijskih izveštaja na dan 31. decembra 2015. godine.
Napominjemo da se finansijski izveštaji za 2014. godinu sastavljaju na osnovu Pravilnika o sadržini i formi obrazaca finansijskih izveštaja za privredna društva, zadruge i preduzetnike („Sl. glasnik RSˮ, br. 95/14, u daljem tekstu: Pravilnik) koji se popunjava u skladu s Pravilnikom o Kontnom okviru i sadržini računa u Kontnom okviru za privredna društva, zadruge i preduzetnike („Sl. glasnik RSˮ, br. 95/14, u daljem tekstu: Kontni okvir).
Rešenja koja predviđaju MSFI za MSP
U skladu sa MSFI za MSP, u prvim finansijskim izveštajima koji se podnose u skladu sa MSFI za MSP mora biti jasno i nedvosmisleno saopšteno da je finansijski izveštaj usaglašen sa MSFI za MSP. S druge strane, standardi ne predviđaju u kom će se delu finansijskog izveštaja nalaziti ovakvo saopštenje. Dok se o tome ne zauzme zvaničan stav ili se određeni stav ne potvrdi u praksi, obveznici mogu da izaberu u kom delu izveštaja će istaći ovo saopštenje. Bitno je samo da se njime konstatuje da je finansijski izveštaj obveznika sastavljen u skladu sa MSFI za MSP, kao i da to zaista bude slučaj.
Zahteva se i da obveznik u finansijskim izveštajima objavi uporedne informacije u smislu prethodnog uporednog perioda za sve monetarne iznose prikazane u finansijskim izveštajima, kao i dodatne uporedne informacije, ukoliko su one potrebne za razumevanje finansijskih izveštaja za tekući period. Prvi period za objavljivanje uporednih informacija jeste datum prelaska obveznika na izveštavanje u skladu sa MSFI za MSP. To praktično znači da se podaci iz izveštaja za 2014. godinu moraju porediti s podacima iz izveštaja za 2013. godinu, tj. od prvog dana 2013. godine. Da bi se ovi podaci uporedno prikazali, neophodno je podatke za 2013. godinu s računa starog kontnog okvira prebaciti na novi kontni okvir u skladu s Kontnim okvirom i Pravilnikom i tako predstavljene podatke prikazati u uporednoj tabeli.
Svojim odredbama MSFI za MSP predviđa da inicijalni finansijski izveštaji izrađeni u skladu sa MSFI za MSP budu prikazani kao da je obveznik oduvek primenjivao MSFI za MSP. U svom početnom izveštaju o finansijskoj poziciji obveznik je dužan da:
– prizna sva sredstva i obaveze čije priznavanje zahteva MSFI za MSP;
– ne vrši priznavanje stavki kao sredstva ili obaveze ukoliko MSFI za MSP ne dozvoljava takva priznavanja;
– reklasifikuje stavke koje je po prethodno primenjivanom okviru finansijskog izveštavanja priznao kao jednu vrstu sredstava, obaveza ili komponente kapitala, ali su one po MSFI za MSP različita vrsta sredstava, obaveza ili komponente kapitala, kao i
– primeni MSFI za MSP pri odmeravanju svih priznatih sredstava i obaveza.
U skladu s prethodno navedenim, obveznik bi trebalo da obezbedi da, počevši od 1. januara 2013. godine, retroaktivno u potpunosti bude primenjen MSFI za MSP uz korekcije u prethodno sastavljenim izveštajima ukoliko su one potrebne. Od složenosti poslovanja obveznika zavisi koliko će posla imati računovođe u konkretnim slučajevima oko usklađivanja finansijskih izveštaja za 2013. godinu sa MSFI za MSP.
MSFI za MSP dalje propisuje da se računovodstvene politike koje obveznik koristi u svom početnom izveštaju o finansijskoj poziciji sastavljenom u skladu sa MSFI za MSP mogu razlikovati od onih korišćenih za isti datum, ali u skladu s prethodnim opšteprihvaćenim računovodstvenim principima. Korigovanja proizlaze iz transakcija, događaja ili uslova nastalih pre datuma prelaska na MSFI za MSP. Stoga bi, kako propisuje MSFI za MSP, obveznik trebalo da prizna iznose tih korigovanja direktno u okviru neraspoređene dobiti (ili, ako je pogodno, drugu kategoriju kapitala) na datum prelaska na MSFI za MSP. Od navedenog pravila postoje i izuzeci u odnosu na transakcije niže navedene i one se neće retrospektivno računovodstveno menjati samo prilikom prvog izveštavanja koje se odvija u skladu sa MSFI za MSP:
a) prestanak priznavanja finansijskih sredstava i finansijskih obaveza koje su prestale da se priznaju u skladu s prethodno primenjivanim računovodstvenim okvirom i pre datuma prelaska; s druge strane, za finansijska sredstva i finansijske obaveze iz transakcija koje su se dogodile pre datuma prelaska, a koje bi prema MSFI za MSP trebalo da prestanu da se priznaju, ali koje nisu prestale da se priznaju prema prethodno primenjivanim računovodstvenim okvirom, entitet može da odabere da prestane da ih priznaje po usvajanju MSFI za MSP ili nastavi da ih priznaje sve do otuđenja ili izmirenja;
b) računovodstvo hedžinga;
v) računovodstvene procene;
g) poslovanja koja se obustavljaju, i
d) merenje učešća bez prava kontrole.
Neke od prethodnih transakcija same po sebi su kompleksne i procena pisaca MSFI za MSP bila je da bi njihova retroaktivna primena mogla dovesti do preteranog opterećenja obveznika. Osim toga, neke od navedenih transakcija okončane su u prošlosti, te njihovo usklađivanje sa MSFI za MSP ne bi imalo efekta na buduća izveštavanja.
Član 35.10 MSFI za MSP predviđa široku listu izuzetaka za obveznika koji po prvi put priprema svoje finansijske izveštaje u skladu sa MSFI za MSP. Izuzeci koji se nalaze na pomenutoj listi su:
a) poslovne kombinacije;
b) transakcije plaćanja na osnovu akcija;
v) fer vrednost kao verovatna nabavna vrednost;
g) revalorizacija kao verovatna nabavna vrednost;
d) kumulativne razlike prevođenja;
đ) zasebni finansijski izveštaji;
e) složeni finansijski instrumenti;
ž) odloženi porez na dobitak;
z) ugovori o koncesiji za pružanje usluga;
i) ekstraktivne aktivnosti;
j) ugovori koji sadrže lizing, i
k) obaveze demontaže i uklanjanja koje su uključene u nabavnu vrednost nekretnine, postrojenja i opreme.
MSFI za MSP sadrži i dodatne uslove pod kojima se svaki od ovih izuzetaka može primeniti. Obveznik može da odluči da neke od navedenih izuzetaka primeni, a da za neke to ne učini. Ukoliko se opredeli da primenjuje određeni izuzetak, pravilo je da ga obveznik mora primeniti na sve slične transakcije, slučajeve i uslove.
MSFI za MSP predviđa situaciju u kojoj je za obveznika neizvodljivo da izvrši jedno ili više usklađivanja i prepravi početni izveštaj o finansijskoj poziciji na datum prelaska, predviđenih u odeljku MSFI za MSP pod nazivom Postupci pripreme finansijskih izveštaja u vreme prelaska. U tom slučaju, obveznik je dužan da primeni paragrafe 35.7–35.10 za takva usklađivanja u najranijem periodu u kom je to izvodljivo, te da identifikuje podatke prikazane u prethodnim periodima koji nisu uporedivi s podacima za period u kojem priprema svoje prve finansijske izveštaje u skladu sa MSFI za MSP. Nedostatak ili nedostaci moraju obelodaniti obveznici ako je za obveznika neizvodljivo da pruži bilo koje obelodanjivanje zahtevano od MSFI za MSP za bilo koji period pre perioda u kome priprema svoje prve finansijske izveštaje u skladu sa MSFI za MSP. Teško je utvrditi koje bi se usklađivanje smatralo neizvodljivim za korisnika. Tu, svakako, nije reč o usklađivanjima koja bi zahtevala znatan utrošak vremena ili koja bi iziskivala znatna finansijska sredstva. Prema našem tumačenju, nemoguće bi bilo ono usklađivanje koje ne bi na pravi način moglo da predstavi podatke pre usklađivanja ili koji bi stvorilo pogrešnu sliku stvarnog stanja stvari.
U svakom slučaju, nakon usklađivanja, obveznik u finansijskim izveštajima mora da objavi objašnjenje prelaska na MSFI za MSP i objašnjenja svih usklađivanja. Konkretno, obveznik bi trebalo da objasni kako je prelazak s prethodno korišćenog okvira finansijskog izveštavanja na MSFI za MSP uticao na finansijsku poziciju, finansijske performanse i tokove gotovine o kojima je obveznik izveštavao. Ova obaveza obveznika je značajna, jer se treća lica koja dolaze u kontakt sa finansijskim izveštajima društva na ovaj način informišu o razlozima zbog kojih se stavke u bilansima razlikuju u izveštajima pripremljenim u skladu sa MSFI za MSP. Time se otklanjaju nedoumice u tumačenju bilansnih stavki i pruža mogućnost saradnicima obveznika da na pravilan način utvrde finansijsku poziciju obveznika.
Da bi bili usklađeni s prethodno iznetim zahtevima, prvi finansijski izveštaji entiteta pripremljeni u skladu sa MSFI za MSP trebalo bi da uključuju:
(a) opis prirode svake promene računovodstvene politike;
(b) usklađivanja kapitala utvrđenog u skladu s prethodnim opšteprihvaćenim računovodstvenim principima s kapitalom utvrđenim u skladu sa MSFI za MSP, na datum prelaska na MSFI ZA MSP, kao i na kraj najkasnijeg perioda prikazanog u poslednjim godišnjim finansijskim izveštajima entiteta u skladu s prethodnim opšteprihvaćenim računovodstvenim principima, i
(v) usklađivanje dobitka ili gubitka utvrđenog prema prethodnim opšteprihvaćenim računovodstvenim principima za najkasniji period prikazan u poslednjim godišnjim finansijskim izveštajima entiteta s dobitkom ili gubitkom utvrđenim u skladu sa MSFI za MSP, za isti period.
Ukoliko u vezi sa usklađivanjima iz prethodnog stava, pod tačkama b) i v), obveznik uoči greške nastale u skladu s prethodnim opšteprihvaćenim računovodstvenim principima, obveznik će u usklađivanjima istaći razliku između korekcije tih grešaka i promena računovodstvenih politika. Ovo je logičan zahtev s obzirom na to da je generalna obaveza obveznika da uočene greške ispravi na način koji predviđa računovodstvena regulativa. Nezavisno od te obaveze, korelacije grešaka i primene računovodstvenih politika korisnicima izveštaja pružiće informacije o tome kako se greške odražavaju na izmene standarda izveštavanja, kao i mogućnost da one budu uočene.
Obveznici koji nisu predstavili finansijske izveštaje u prethodnom periodu, dužni su da to saopšte u svojim prvim finansijskim izveštajima sastavljenim u skladu sa MSFI za MSP. Ovaj zahtev je logičan budući da u svom prvom finansijskom izveštaju obveznik ne može da predstavi uporedne podatke u skladu sa MSFI za MSP, kao ni bilo koje druge uporedne podatke u odnosu na prethodne obračunske periode, s obzirom na to da za prethodne obračunske periode izveštaji nisu ni sastavljani. Na ovaj način korisnici će moći jasno da vide zbog čega uporedni podaci nedostaju u finansijskom izveštaju, te da na bazi tako nedostajućih podataka donesu pravilan zaključak o finansijskim performansama pravnog lica.
Prikaz primene računovodstvenih standarda na pravna lica nakon uvođenja MSFI za MSP
Skoro dve trećine poslovnih entiteta u Republici Srbiji čine preduzetnici koji jedini, pod određenim uslovima, mogu biti obveznici paušalnog oporezivanja, te imaju pravo izbora vođenja prostog knjigovodstva ili primene MSFI za MSP. U slučaju da se ne opredele ni za jednu od prethodno navedenih opcija, preduzetnici moraju da vode knjige po Pravilniku za mikro i druga pravna lica.
S druge strane, mikro pravna lica imaju pravo izbora primene MSFI za MSP, te kako smo već naveli obavezne primene MSFI za MSP u slučaju izbora primene tih standarda, dok su u slučaju neizbora vođenja knjiga po MSFI za MSP mikro pravna lica dužna da knjige vode po Pravilniku za mikro i druga pravna lica.
Mala pravna lica jedina moraju obavezno da primenjuju MSFI za MSP. Srednja pravna lica mogu birati između primene MSFI za MSP i Međunarodnih finansijskih standarda izveštavanja koji nisu MSFI za MSP u smislu ZOR-a, ali ukoliko se opredele za MSFI za MSP moraju ih kontinuirano primenjivati. Velika pravna lica primenjuju Međunarodne finansijske standarde izveštavanja koji nisu MSFI za MSP u smislu ZOP-a, dok ostala pravna lica imaju mogućnost izbora između MSFI za MSP i Pravilnika za mikro i druga pravna lica.
Po statističkom prikazu Agencije za privredne registre Republike Srbije, obavezna primena Međunarodnih finansijskih standarda izveštavanja koji nisu MSFI za MSP u smislu ZOP-a primenjuje se kod 0,15% entiteta koji su subjekti finansijskog izveštavanja, 2,93% entiteta obavezno primenjuju MSFI za MSP, dok ostatak privrednih društava obavezno primenjuje Pravilnik za mikro i druga pravna lica. Iako statistika govori da ne tako veliki broj pravnih lica mora da se prilagodi novim standardima i na osnovu njih sastavlja finansijske izveštaje, ta grupa pravnih lica ne sme biti diskriminisana tako što će biti prinuđena da troši znatno više vremena i novca na prilagođavanje novim računovodstvenim politikama.
Umesto zaključka
Načelan prikaz primene MSFI za MSP daje samo osnovne smernice računovođama u njegovoj primeni, dok bi detalji koji se odnose na posebne pozicije mogli biti predmet posebne analize, pa stoga nisu obuhvaćeni ovim tekstom. Osim toga, u ovom tekstu su data određena objašnjenja načina primene samih standarda i preporuke na koji način se obaveze iz samih standarda mogu ispuniti.
Iako je MSFI za MSP postavio dosta detaljne standarde finansijskog izveštavanja, oni bi u praksi trebalo da dovedu do jednostavnijeg procesa samog izveštavanja. Nažalost, u Republici Srbiji to se nije i dogodilo, pa se na osnovu izloženih činjenica može zaključiti da je postupak finansijskog izveštavanja ne samo još složeniji nego što je ranije bio već je i neusklađen sa standardima Evropske unije koji proklamuju jednostavnost postupka sastavljanja finansijskih izveštaja. I što je još i bitnije – ni sastavljači, a ni korisnici finansijskog izveštavanja nisu pripremljeni za njihovu primenu.
Posledice primene MSFI za MSP
Uvođenjem MSFI za MSP i donošenjem Pravilnika i Kontnog okvira, računovođe ne samo što moraju da praktično savladaju osnove novopropisanih pravila već donošenje novih pravila iziskuje i znatne materijalne troškove. Prvi i najznačajniji trošak predstavlja izmena računovodstvenih softvera, a taj trošak se bezmalo ponavlja iz godine u godinu zbog česte izmene formi i standarda kojima se računovođe koriste prilikom izrade izveštaja. Ovde bi, takođe, trebalo uvrstiti i troškove neophodne literature, obuke, kao i angažovanje potrebnih savetnika.
I pored usklađivanja sa MSFI za MSP, srpski propisi zadržali su preobimne zahteve finansijskog izveštavanja. Na primer, bilans stanja koji propisuju novi podzakonski propisi sastoji se od 137 pozicija umesto ranijih 50 po pravilniku iz 2013. godine. Bilans uspeha koji je do donošenja novih podzakonskih akata imao 34 pozicije, sada će biti predstavljen kroz bilans uspeha od 69 pozicija i izveštaj o ostalom rezultatu koji se sastoji od 28 pozicija.
Na ovom konkretnom primeru vidi se da umesto da se računovođama olakša finansijsko izveštavanje, što je cilj evropskih propisa, ono se otežava stvaranjem dodatnih obaveza u odnosu na postojeće. Pri tom, MSFI za MSP predviđaju 30 pozicija kod sastavljanja bilansa stanja i 33 pozicije kada je reč o bilansu uspeha.
Pored uvođenja novih stavki, nova podzakonska akta uvode i promene pozicija postojećih pozicija. Tako, na primer, pozicija gubitka iznad visine kapitala iz bilansa stanja je iz aktive, gde se tradicionalno nalazila, premeštena u pasivu. Ne govoreći u ovom trenutku o ekonomskoj opravdanosti ovakve izmene, ona dovodi do posledica kod korišćenja bilansa od samih korisnika koji usled ovih i sličnih promena ponovo moraju da se dodatno obuče kako bi na pravilan način tumačili finansijske izveštaje.
Da bi odgovorili gore navedenoj obavezi da sastave uporedne prikaze finansijskih izveštaja po MSFI za MSP, računovođe će morati da za 2013. godinu praktično sastavljaju nove izveštaje kako bi postigli punu usklađenost sa MSFI za MSP. Raniji kontni okvir se primenjivao od početka 2014. godine, a Kontni okvir od kraja decembra 2014. godine, pa ta promena kontnih okvira predstavlja dodatno opterećenje za pravna lica koja sastavljaju periodične finansijske izveštaje za 2014. godinu. Naime, kako se novi obrasci finansijskog izveštavanja primenjuju tek od kraja 2014. godine, navedena pravna lica će morati da sastavljaju poslovne knjige po više kontnih okvira za isti vremenski period.
Vanredni izveštaji koji se sastavljaju u vezi sa spajanjem i pripajanjem pravnih lica, kao i stečaja i likvidacije, moraće da budu predmet ponovnog knjiženja zbog donošenja Kontnog okvira i njegove primene. Novi standardi se odnose i na konsolidovane finansijske izveštaje, pa se i u tom slučaju javlja problem njihovog ponovnog sastavljanja na bazi ponovno sastavljenih osnovnih izveštaja.
Na osnovu svega prethodno izloženog, računovođama skrećemo posebnu pažnju da prilikom sastavljanja finansijskih izveštaja vode računa o kontnim okvirima koji se primenjuju. Trenutno se u Srbiji primenjuje četrnaest kontnih okvira, kako za različita pravna lica, tako i za različite vremenske periode u 2014. godini za koju se sastavljaju finansijski izveštaji. Tu su na prvom mestu tri kontna okvira za privredna društva, zadruge i preduzetnike, kontni okvir za druga pravna lica, koji je u dva navrata bio predmet promena u 2014. godini, za društva za osiguranje, za banke i druge finansijske institucije, za davaoce finansijskog lizinga, za dobrovoljne penzijske fondove, za društva za upravljanje dobrovoljnim penzijskim fondovima, za berze, za brokersko-dilerska društva, za investicione fondove, za društva koja posluju u javnom sektoru, kao i za Narodnu banku Srbije. Iako se većina ovih kontnih okvira odnosi na posebne institucije, njihov broj je preobiman i neprimeren malom tržištu kakvo je srpsko. Zbog velikog broja troškova koje snose, posebno su mala i srednja pravna lica pogođena ovim čestim izmenama.