PRIMENA PDV-a NA PROMET TURISTIČKIH USLUGA

Poslovanje turističkih agencija kao realizatora turističkih putovanja sa nizom pratećih aktivnosti, ima određene specifičnosti u primeni PDV-a, pa se uoči nove turističke sezone smatra da je potrebno posvetiti poseban tekst poreskom tretmanu prometa turističkih usluga.

Glavni organizatori i realizatori svih turističkih putovanja su turističke agencije, a njihovo poslovanje regulisano je Zakonom o obligacionim odnosima („Sl. list SFRJ”, br. 29/1978, 39/1985, 45/1989 – odluka USJ i 57/1989, „Sl. list SRJ”, br. 31/1993, i „Sl. list SCG”, br. 1/2003 – Ustavna povelja – u daljem tekstu: ZOO) i Zakonom o turizmu („Sl. glasnik RS”, br. 36/2009, 88/2010, 99/2011 – dr. zakon, 93/2012 i 84/2015 – u daljem tekstu: ZOT), dok je poreski aspekt prometa turističkih usluga regulisan Zakonom o PDV-u.

1. Delatnost putničkih (turističkih) agencija

Prema vrsti poslova koje obavlja, shodno članu 47. ZOT-a, turistička agencija može biti:

1) turistička agencija ORGANIZATOR turističkog putovanja (u daljem tekstu: organizator putovanja), koja može obavljati sve poslove iz člana 43. Zakona, pri čemu za poslove navedene pod prve dve alineje mora da ima licencu;

2) turistička agencija POSREDNIK u prodaji turističkog putovanja (u daljem tekstu: posrednik), koja takođe može obavljati sve poslove iz člana 43. Zakona, izuzev poslova za koje organizator putovanja mora da ima licencu.

Kada agencija nudi i prodaje turističko putovanje koje je sačinio organizator putovanja koji nema sedište u Republici Srbiji, ta agencija se smatra organizatorom putovanja.

Bez obzira na vrstu poslova koje obavljaju, turističke agencije kao obveznici PDV-a primenjuju odgovarajući način obračunavanja i plaćanja PDV-a, što praktično zavisi od načina pružanja turističkih usluga, pa praksa razlikuje četiri načina pružanja i oporezivanja turističkih usluga, i to:

1) Turističke agencije koje vrše turističke usluge samo korišćenjem sopstvenih sredstava, pa se na njihov rad ne primenjuju odredbe člana 35. Zakona o PDV-u, odnosno to su neposredni organizatori turističkih putovanja koji ne koriste prethodne turističke usluge.

2) Turističke agencije koje posluju u skladu sa članom 35. Zakona o PDV-u, što znači da putnicima pružaju turističke usluge istupajući u odnosu na njih u svoje ime i za svoj račun, koristeći prethodne turističke usluge.

3) Turističke agencije koje imaju kombinovan način vršenja turističkih usluga, odnosno koje deo usluga realizuju sopstvenim sredstvima, a deo koristeći prethodne turističke usluge. Na njihov rad se delimično primenjuju odredbe člana 35. Zakona o PDV-u, a delimično ostale odredbe ovog zakona.

4) Turističke agencije koje posreduju u turističkim uslugama (posrednik), rade u tuđe ime i za tuđ račun, pa se na njihov rad ne primenjuju odredbe člana 35. Zakona o PDV-u, odnosno one samo prodaju ili nude na prodaju turističko putovanje organizatora putovanja.

Dakle, način pružanja turističkih usluga opredeljuje postupak oporezivanja u sistemu PDV-a, a pošto se ova tema odnosi na poreski tretman i evidentiranje prodaje turističkih aranžmana u ime i za račun organizatora turističkih putovanja, tj. na promet koji obavljaju turističke agencije posrednici, u nastavku će to biti detaljnije komentarisano.

2. Poseban postupak oporezivanja turističkih agencija u sistemu PDV-a

Veliki broj turističkih agencija kod nas uglavnom potpada pod režim posebnog postupka oporezivanja (u celini ili delimično) koji je regulisan članom 35. Zakona o porezu na dodatu vrednost („Sl. glasnik RS”, br. 84/2004, 86/2004 – ispravka, 61/2005, 61/2007, 93/2012, 108/2013, 68/2014 – dr. zakon, 142/2014, 83/2015 i 108/2016 – u daljem tekstu: ZPDV). U predsezoni počinju uplate aranžmana, kako za predsezonu, tako i za sezonu, što znači da agencijama nastaju i određene poreske obaveze sa aspekta PDV-a, a na koji način se utvrđuju i kakve sve varijante mogu da se pojave u poreskom tretmanu, biće objašnjeno u nastavku.

1.1. Turističke agencije koje u celini ili delimično primenjuju poseban postupak oporezivanja, propisan članom 35. ZPDV-a

Za pravilnu primenu ZPDV-a prvenstveno se mora utvrditi kada turistička agencija postaje obveznik PDV-a, odnosno od kog trenutka kao obveznik PDV-a primenjuje poseban režim oporezivanja. U skladu sa ZPDV-om turistička agencija se mora evidentirati u sistem PDV-a na bazi ukupno ostvarenog prometa u prethodnih 12 meseci – preko 8.000.000 dinara (član 38. ZPDV-a), ali ima mogućnost da se evidentira u sistem PDV-a i prilikom otpočinjanja obavljanja delatnosti podnošenjem evidencione prijave, pri čemu stiče sva prava kao bilo koji obveznik PDV-a (član 33. stav 3. ZPDV-a – tzv. mali obveznik).

Turističke agencije koje su se evidentirale u sistem PDV-a, obveznici su PDV-a, pa se, prema odredbama člana 35. ZPDV-a, poseban postupak oporezivanja odnosi samo na one turističke agencije – obveznike PDV-a – koje pružaju turističke usluge u svoje ime i za svoj račun. Međutim, u praksi se u zavisnosti od načina pružanja turističkih usluga mogu ipak razlikovati dva oblika pružanja turističkih usluga, uz primenu člana 35, pa je samim tim različit i postupak oporezivanja, odnosno utvrđivanja poreske osnovice i poreske obaveze.

U tom smislu, kako smo već pomenuli, imamo:

1) Turističke agencije koje pružaju turističke usluge istupajući u odnosu na njih u svoje ime i za svoj račun, koristeći prethodne turističke usluge – koje u potpunosti primenjuju poseban režim oporezivanja u skladu sa članom 35. Zakona o PDV-u.

2) Turističke agencije koje kombinovano pružaju usluge (deo usluga realizuju sopstvenim sredstvima, a deo koristeći prethodne turističke usluge). Na njihov rad se delimično primenjuju odredbe člana 35. Zakona o PDV-u, odnosno primenjuju se samo na deo vezan za korišćenje prethodnih turističkih usluga.

1.1.1. Turističke agencije koje u celini postupaju u skladu sa članom 35. ZPDV-a

Turističke agencije koje putnicima pružaju turističke usluge i u odnosu na njih istupaju u svoje ime, pri čemu za realizaciju putovanja koriste prethodne turističke usluge, odnosno primaju dobra i usluge drugih obveznika koje putnici neposredno koriste, primenjuju poseban postupak oporezivanja koji je propisan članom 35. ZPDV-a. Smatra se da turističke agencije koje pružaju ovakve turističke usluge, u stvari pružaju jedinstvenu uslugu jer za realizaciju svojih turističkih aranžmana obavezno koriste dobra i usluge drugih obveznika koje turisti neposredno koriste (prevoz, smeštaj, ishrana, posete muzejima, kulturnim spomenicima i drugim znamenitostima, koje se posebno naplaćuju, angažovanje lokalnih turističkih vodiča i slične prethodne turističke usluge).

Pošto su u posebnom režimu oporezivanja, bitno je za pravilan obračun PDV-a da se utvrdi: mesto i vreme pružanja jedinstvene turističke usluge, poreska osnovica jedinstvene turističke usluge, način izdavanja računa i pravo na odbitak prethodnog poreza.

Mesto vršenja jedinstvene turističke usluge

Članom 35. stav 3. ZPDV-a propisano je da se mesto vršenja jedinstvene turističke usluge utvrđuje u skladu sa članom 12. st. 1. i 2. ZPDV-a. Međutim, imajući u vidu izmenu člana 12. ZPDV-a, o kojoj smo detaljno pisali u prethodnom broju (4/17) „Poslovnog savetnika”, kao i činjenicu da je očigledno ispušteno da se izmeni i odredba člana 35. stav 3, ovde ćemo mesto vršenja jedinstvene turističke usluge opredeliti u skladu sa novim pravilima iz člana 12. ZPDV-a, ali posebno imajući u vidu da agencija pruža jedinstvenu turističku uslugu, što znači da se npr. neće posebno posmatrati prevoz, posebno smeštaj i sl., već jedinstvena turistička usluga kao jedna usluga.

Prema tome, pri vršenju jedinstvene turističke usluge primenjuje se opšte pravilo iz člana 12. stav 4. i 5. ZPDV-a, odnosno mesto se opredeljuje prema tome da li ovu uslugu agencija kao obveznik PDV-a pruža poreskom obvezniku ili licu koje to nije.

Ako se usluga vrši poreskom obvezniku – mestom prometa usluga smatra se mesto u kojem primalac usluga ima sedište ili stalnu poslovnu jedinicu, ako se promet usluga vrši stalnoj poslovnoj jedinici koja se ne nalazi u mestu u kojem primalac usluga ima sedište, odnosno mesto u kojem primalac usluga ima prebivalište ili boravište, bez obzira na to gde se stvarno izvršavaju pojedinačni, sastavni delovi jedinstvene turističke usluge (putovanje, prevoz, transfer, smeštaj, ishrana i dr.). Pošto se turističke usluge pružaju putnicima, znači fizičkim licima, kada uslugu pruža agencija – obveznik PDV-a, poreski obveznik – primalac usluge može biti lice definisano članom 12. stav 1. tačka 2) ZPDV-a, što bi obuhvatalo i svako fizičko lice (domaće ili strano) koje obavlja neku delatnost kao trajnu aktivnost.

Ako se promet usluga vrši licu koje nije poreski obveznik – mestom prometa usluga smatra se mesto u kojem pružalac usluga ima sedište ili stalnu poslovnu jedinicu, ako se promet usluga vrši iz stalne poslovne jedinice koja se ne nalazi u mestu u kojem pružalac usluga ima sedište, odnosno mesto u kojem pružalac usluga ima prebivalište ili boravište, opet bez obzira na to gde se stvarno izvršavaju pojedinačni delovi jedinstvene turističke usluge (putovanje, prevoz, transfer, smeštaj, ishrana i dr.), što bi svakako bio najčešći slučaj.

To znači da kada je sedište agencije ili poslovne jedinice u Srbiji, ove usluge se oporezuju nezavisno od toga što se npr. konkretna turistička usluga pruža u inostranstvu. Praktično, oporezivanju po odredbama člana 35. ZPDV-a u ovom slučaju podležu prethodno pomenute usluge iako ih obveznik prima od lica koje nije obveznik PDV-a ili od lica koje je iz inostranstva. Međutim, ako je poslovna jedinica turističke agencije van teritorije Republike, usluge koje ona pruža ne podležu PDV-u jer je mesto pružanja jedinstvene turističke usluge u inostranstvu (član 12. stav 5. ZPDV-a).

Primeri:

(1) Turistička agencija ima sedište u Novom Sadu, a za grupu fizičkih lica organizuje turističko putovanje u Grčku. Prevoz se obavlja u Srbiji i u Grčkoj, dok se usluge smeštaja, ishrane, izleta i sl. ostvaruju u Grčkoj. Prema odredbi člana 12. stav 5. ZPDVA-a, mesto pružanja usluge je Srbija (tu je sedište agencije), te će ona obračunati i platiti PDV.

(2) Ista agencija ima poslovnu jedinicu u Republici Srpskoj i takođe za grupu fizičkih lica organizuje turističko putovanje u Grčku. Mesto oporezivanja nije Srbija, već Republika Srpska – tamo je sedište poslovne jedinice koja pruža uslugu.

(3) Turistička agencija ima sedište u Beogradu i za poreskog obveznika organizuje turističko putovanje u Nemačku na sajam tehnike (poslovni turizam). Prevoz se obavlja u Srbiji i van nje, dok se usluge smeštaja, ishrane, posete sajmu, fabrikama i sl. Ostvaruju u Nemačkoj. Prema odredbi člana 12. stav 4. ZPDV-a, mesto pružanja usluge je Srbija (mesto primaoca usluge), pa će agencija obračunati i platiti PDV.

Nastanak poreske obaveze – vreme prometa jedinstvene turističke usluge

Nastanak poreske obaveze pri vršenju jedinstvene turističke usluge, tj. vreme prometa jedinstvene turističke usluge, takođe se posebno utvrđuje, pa se usluga smatra pruženom onog dana kada je završeno pojedinačno pružanje usluge, što je u skladu sa članom 15. stav 1. tačka 1), odnosno kada je prestao pravni osnov pružanja usluge – u slučaju pružanja vremenski ograničenih ili neograničenih usluga (tačka 2) ZPDV-a).

Naime, u vezi sa pružanjem jedinstvene turističke usluge ne može se govoriti o delimično pruženoj usluzi jer ne postoji mogućnost izdvajanja ekonomski deljivih celina za koje bi postojala obaveza obračuna PDV-a po okončanju pružanja tog dela usluge.

Prema tome, jedinstvena turistička usluga je pružena onda kada je završeno pojedinačno pružanje celokupne usluge, dakle kada je okončano putovanje, a u slučaju uplate avansa, poreska obaveza je nastala u poreskom periodu u kom je avans uplaćen agenciji.

3) Poreska osnovica jedinstvene turističke usluge

Poreska osnovica za jedinstvenu turističku uslugu utvrđuje se u skladu sa članom 35. stav 4. ZPDV-a, tj. nju čini razlika između ukupne naknade koju plaća putnik i stvarnih troškova koje turistička agencija plaća za prethodne turističke usluge, uz odbitak PDV-a sadržanog u toj razlici.

Prilikom utvrđivanja poreske osnovice agencija umanjuje ukupnu naknadu koju naplaćuje od korisnika usluge, za stvarne troškove koje je platila po računima za prethodne turističke usluge, pri čemu ne koristi prethodni PDV kao odbitni, čak i ako je i iskazan na tim računima. Na utvrđenu razliku između cene aranžmana (ukupne naknade za jedinstvenu turističku uslugu) i troškova plaćenih po osnovu prethodnih turističkih usluga, primenjuje se preračunata stopa PDV-a (16,666%) i utvrđuje PDV sadržan u toj razlici. Po odbitku tog poreza se na utvrđeni iznos koji je u stvari poreska osnovica za jedinstvenu turističku uslugu, primenjuje propisana stopa PDV-a (20%) i utvrđuje iznos poreza koji je i obaveza za plaćanje. Na primeru koji sledi, dat je obračun PDV-a po članu 35. ZPDV-a:

Primer a):

Red. br.	OPIS	Iznos
1.	Cena turističkog aranžmana	85.000,00
2.	Prethodne turističke usluge – trošak agencije (prevoz, smeštaj, izlet…)	42.000,00
3.	Razlika (bruto 1 – 2)	43.000,00
4.	PDV koji je sadržan u razlici (43.000 x 16.6667% – preračunata stopa)	7.166,38
5.	Osnovica na koju agencija obračunava PDV (43.000 – 7.166,38)	35.833,62
6.	Obračunat PDV – obaveza agencije (35.833,62 x 20%)	7.166,72

 

Odredbom člana 35. stav 6. ZPDV-a propisano je da turistička agencija može u toku jednog poreskog perioda da utvrđuje poresku osnovicu za:

– grupu jedinstvenih turističkih usluga ili

– sve jedinstvene turističke usluge pružene u tom poreskom periodu.

Praktično to znači da može da utvrdi poresku obavezu za svaki aranžman posebno ili za sve aranžmane u jednom poreskom periodu. Takođe, treba imati u vidu i to da se u zavisnosti od toga da li je ugovorena naknada u stranoj valuti ili je izvršeno avansno plaćanja, ili je možda usluga pružena bez naknade, utvrđuje i poreska osnovica, što je objašnjeno u nastavku.

Izvođenje školskih ekskurzija i osnovica za obračunavanje PDV-a

Za promet jedinstvene turističke usluge koju pruža turistička agencija prilikom izvođenja školskih ekskurzija, osnovicu za obračun PDV-a čini iznos koji predstavlja razliku između ukupne naknade koju plaća putnik i stvarnih troškova koje turistička agencija plaća za prethodne turističke usluge, uz odbitak PDV-a koji je sadržan u toj razlici. I ovde se prethodnim turističkim uslugama smatraju usluge smeštaja, ishrane i angažovanja turističkog vodiča.

Troškovi koje turistička agencija ima po osnovu isplate dnevnica nastavnom osoblju i lekarima za brigu o deci prilikom izvođenja školskih ekskurzija, ne uračunavaju se u stvarne troškove određivanja osnovice za obračunavanje PDV-a za promet jedinstvene turističke usluge, s obzirom na to da se, prema našem mišljenju, ovi troškovi ne smatraju troškovima za prethodne turističke usluge (ovakav stav je dat i u mišljenju MF, br. 413-00-83/2014-04 od 1. 3. 2016. godine).

Takođe se u stvarne troškove ne uračunavaju ni troškovi goriva ni slični vezani prevoz ako agencija prevoz vrši sopstvenim prevoznim sredstvima, jer u tom slučaju za taj deo usluge ima pravo na odbitak PDV-a u celini i posebno utvrđuje poresku osnovicu za prevozne usluge.

(1) Ugovaranje naknade u stranoj valuti i utvrđivanje poreske osnovice i obaveze

U turizmu je uobičajeno da se ukupna naknada za turistički aranžman ugovara u stranoj valuti, nezavisno od toga što se npr. prevoz plaća u dinarima našem prevozniku, a smeštaj, ishrana, izleti i sl. u inostranstvu, u stranoj valuti. Poreska obaveza se utvrđuje na već objašnjen način u primeru a), s tim što se vrednost turističkog aranžmana (jedinstvene turističke usluge), kao i vrednost prethodnih turističkih usluga izraženih u stranoj valuti, preračunavaju u dinarsku protivvrednost, uz primenu ugovorenog kursa, što je stav zauzet u mišljenju MF, br. 430-00-00294/2011 od 15. 9. 2011. godine, u kome je rečeno:

U skladu sa navedenim zakonskim odredbama, kada obveznik PDV-a – turistička agencija ugovori vrednost jedinstvene turističke usluge u stranoj valuti, uz primenu prodajnog kursa poslovne banke, osnovica za obračunavanje PDV-a na dan nastanka poreske obaveze (danom prijema avansnih sredstava, odnosno danom prometa turističke usluge) utvrđuje se kao razlika između ukupne naknade koju plaća putnik i stvarnih troškova koje turistička agencija plaća za prethodne turističke usluge, uz odbitak PDV-a koji je sadržan u toj razlici, pri čemu se vrednost jedinstvene turističke usluge i vrednost prethodnih turističkih usluga izraženih u stranoj valuti preračunavaju u domaću valutu primenom ugovorenog kursa.

Ovde treba naglasiti da od 18. 11. 2016. g. agencije za naplatu aranžmana koji se realizuje u celosti u Srbiji, izraženog u stranoj valuti, mogu da primene samo srednji kurs NBS na dan uplate, u skladu sa članom 5. Pravilnika o bližim uslovima i načinu uplate sredstava od prodatog turističkog aranžmana, načinu utvrđivanja međusobnih odnosa organizatora putovanja i posrednika, kao i odnosa organizatora putovanja i posrednika prema putniku („Sl. glasnik RS”, br. 91/2016), koji je u primeni od 18. 11. 2016. godine, što je u skladu sa članom 22. ZPDV-a.

(2) Avansne naplate i utvrđivanje poreske osnovice i obaveze

Uobičajeno u turizmu je da se unapred plaća deo ili ukupna vrednost aranžmana, što predstavlja još jednu specifičnost kod utvrđivanja poreske osnovice. U skladu sa članom 16. ZPDV-a, turistička agencija je kao obveznik PDV-a dužna da na primljene avanse za koje nije pružena usluga u toku poreskog perioda, obračuna i plati PDV.

Kada agencija u istom poreskom periodu primi avans i realizuje uslugu, nema obavezu da na avans obračuna i PDV, što je u praksi retkost.

Najčešće turistička agencija avans primi u jednom poreskom periodu, a uslugu pruža u drugom, pa u tom slučaju ima obavezu da na primljeni avans/e obračuna PDV, pri čemu se može dogoditi da agencija već tada:

– IMA podatak o stvarnim troškovima po osnovu prethodnih turističkih usluga ili

– NEMA podatak o stvarnim troškovima po osnovu prethodnih turističkih usluga.

Osnovicu za PDV utvrđuje na već objašnjen način u prvoj tabeli, što znači da:

• prvo utvrđuje procenat učešća troškova za prethodne turističke usluge u

• ukupnoj ceni određenog aranžmana, a

• zatim dobijeni procenat primenjuje na iznos primljenog avansa,

pa na taj način dobija:

• iznos prethodnih turističkih usluga u primljenom avansu,

nakon čega utvrđuje:

• poresku osnovicu kao razliku između primljenog avansa i iznosa prethodnih turističkih usluga.

U primeru to izgleda ovako:

Primer b):

Red. br.	OPIS	Iznos
1.	Cena turističkog aranžmana – ukupno	85.000,00
2.	Prethodne turističke usluge – trošak agencije (prevoz, smeštaj, izlet…)	42.000,00
3.	Procenat učešća prethodnih turističkih usluga u ukupnoj ceni aranžmana (42.000 : 85.000) x 100	49,41%
4.	Primljeni avans	20.000,00
5.	Vrednost prethodnih turističkih usluga u avansu (20.000 x 49,41%)	9.882,00
6.	Razlika (bruto 4 – 5)	10.118,00
7.	PDV koji je sadržan u razlici (10.118,00 x 16.6667% – preračunata stopa)	1.686.26
8.	Osnovica na koju agencija obračunava PDV (10.118,00 – 1.686,26)	8.431.74
9.	Obračunat PDV – obaveza agencije (8.431.74 x 20%)	1.686.35

 

Izdavanje avansnog računa fizičkom licu nije obaveza shodno Pravilniku o određivanju slučajeva u kojima nema obaveze izdavanja računa i o računima kod kojih se mogu izostaviti pojedini podaci, ali ukoliko ga agencija izdaje, na njemu ne iskazuje PDV. Promet turističkih usluga se evidentira preko fiskalne kase, ali ne u trenutku prijema avansa.

Konačnu poresku obavezu agencija utvrđuje u poreskom periodu u kome dođe do realizacije turističke usluge za koju je primila avans i obračunala i platila PDV. Po konačnom obračunu turistička agencija utvrđuje obavezu za PDV kao razliku između PDV-a utvrđenog u avansnom obračunu i PDV-a utvrđenog u konačnom obračunu, što bi prema podacima iz prethodnog primera dalo sledeći obračun poreske osnovice i obaveze:

Primer v):

Red. br.	OPIS	Iznos
1.	Cena turističkog aranžmana – ukupno	85.000,00
2.	Prethodne turističke usluge – trošak agencije (prevoz, smeštaj, izlet…)	42.000,00
3.	Obračunat PDV (35.833,62 x 20%) – podatak iz primera a)	7.166,72
4.	Primljeni avans	20.000,00
5.	Obračunat i plaćen PDV po osnovu avansa	1.686.35
	Razlika PDV-a za doplatu:
6.	Cena aranžmana (85.000 – 42.000)	43.000,00
7.	PDV za plaćanje po konačnom obračunu (7.166,72 – 1.686,35)	5.480,37

 

Događa se takođe da se konkretna turistička usluga ne realizuje, pa je agencija dužna da vrati uplaćena sredstva – avans ili se pak dešavaju reklamacije korisnika turističke usluge zbog kojih se vrši povrat dela uplaćenih sredstava, tj. snižava se cena realizovanog aranžmana.

Sve ovo povlači za sobom i storniranje ili korekciju poreske osnovice i poreske obaveze.

Vraćanje avansne uplate zbog neizvršenja usluge

U slučaju da agencija ne izvrši uslugu, pa je u obavezi da vrati primljeni avans, tada ima pravo na umanjenje svoje poreske osnovice i poreske obaveze. Naime, u ovom slučaju primenjuje se odredba člana 21. stav 4. ZPDV-a, tako što agencija izdaje novi dokument (o povraćaju novca) na osnovu kog stornira poresku osnovicu i, naravno, PDV plaćen po primljenom avansu i eventualno izdatom avansnom računu.

Smanjenje cene aranžmana zbog reklamacija turista i vraćanje dela uplaćenih sredstava

Kada je turistička usluga izvršena u celosti, ali zbog određenih reklamacija putnika turistička agencija smanjuje cenu aranžmana, ima pravo da na osnovu dokaza o smanjenju naknade za turističku uslugu izvrši i smanjenje svoje poreske osnovice i obaveze. Kao dokaz služi dokument o povraćaju dela naplaćene naknade korisniku usluge, kako je to i navedeno u mišljenju Ministarstva finansija RS, br. 413-00-1152/2011-04 od 12. 1. 2012. godine, iz koga je izdvojen sledeći deo:

U skladu sa navedenim zakonskim odredbama, obveznik PDV-a – turistička agencija koja vrši promet jedinstvene turističke usluge, dužna je da za taj promet obračuna PDV na osnovicu koju utvrđuje u skladu sa odredbom člana 35. stav 4. Zakona i da obračunati PDV plati u skladu sa Zakonom. Za promet ove usluge obveznik PDV-a – turistička agencija izdaje račun ili drugi dokument koji služi kao račun u kojem nema pravo da iskaže PDV. S tim u vezi, u slučaju smanjenja naknade za promet jedinstvene turističke usluge, obveznik PDV-a – turistička agencija može da izmeni osnovicu za obračunavanje PDV-a, utvrđenu u skladu sa odredbama člana 35. stav 4. Zakona, i da izvrši ispravku dugovanog PDV-a u poreskom periodu u kojem je došlo do smanjenja naknade, ako poseduje dokaz o smanjenju naknade za promet jedinstvene turističke usluge. U slučaju smanjenja naknade do iznosa koji nije naplaćen za promet jedinstvene turističke usluge, dokazom se, između ostalog, može smatrati i knjižno odobrenje koje obveznik PDV-a – turistička agencija izdaje primaocu jedinstvene turističke usluge, odnosno licu koje je izvršilo plaćanje naknade za promet jedinstvene turističke usluge.

Pored toga napominjemo, ako obveznik PDV-a – turistička agencija za promet jedinstvene turističke usluge iskaže PDV u računu ili drugom dokumentu koji služi kao račun, u tom slučaju obveznik PDV-a – turistička agencija ima obavezu da, u skladu sa odredbom člana 44. stav 3. Zakona, tako iskazani PDV plati.

Ukoliko turistička agencija naplati jedinstvenu turističku uslugu, ali je ne pruži zbog odustajanja korisnika, pa u skladu sa uslovima putovanja zadrži deo naknade koji ne predstavlja naknadu štete, ta naknada je predmet oporezivanja, odnosno ulazi u osnovicu za obračun PDV-a.

(3) Pružanje jedinstvene turističke usluge bez naknade – poreska osnovica i obaveza

Prema odredbi člana 5. stav 4. tačka 2) ZPDV-a, obveznik PDV-a je dužan da obračuna i plati PDV kada bez naknade pruži uslugu za lične potrebe osnivača, vlasnika, zaposlenih ili drugih lica. U slučaju kada turistička agencija koja je u posebnom režimu oporezivanja, pruži turističke usluge osnivačima, vlasnicima, zaposlenima ili drugim licima bez naknade, tada praktično ni ne postoji poreska osnovica, već agencija ima trošak prethodnih turističkih usluga.

Pošto je poreska osnovica za pruženu turističku uslugu bez naknade u skladu sa članom 18. ZPDV-a, a cenu koštanja čini iznos prethodnih turističkih usluga, smatramo da se u ovom slučaju ne može primeniti odredba člana 35. stav 5. ZPDV-a.

Kada se ove usluge pružaju fizičkim licima, za agenciju kao pružaoca turističke usluge postoji obaveza poreza na dohodak građana u skladu sa Zakonom o porezu na dohodak građana. Način utvrđivanja poreske obaveze zavisi od toga da li agencija uslugu pruža bez naknade svom zaposlenom (to je zarada) ili drugom licu (ostali prihodi).

1.1.1.2. Pravo na odbitak prethodnog poreza

Već je rečeno da, shodno članu 35. stav 7. ZPDV-a, turistička agencija nema pravo da na svojim računima iskazuje PDV i nema pravo na odbitak prethodnog poreza po osnovu prethodnih turističkih usluga koje je koristila radi izvršenja svoje jedinstvene turističke usluge.

Ukoliko bi iskoristila PDV po dobijenim računima, korišćenim za realizaciju jedinstvene turističke usluge, učinila bi prekršaj koji je sankcionisan Zakonom o poreskom postupku i poreskoj administraciji, pa taj PDV ne bi iskazala u poreskoj prijavi kao prethodni porez.

Za razliku od PDV-a iskazanog na računima za prethodne turističke usluge, koji ne može da koristi kao odbitni PDV, agencija ima pravo da utvrđenu poresku obavezu za određeni poreski period umanji za ostale nabavke koje nisu direktno vezane za realizaciju turističkog aranžmana, odnosno koje se ne odnose na prethodne turističke usluge (npr. ima pravo da iskoristi PDV za nabavku kancelarijskog materijala, opreme, telefonske račune, grejanje, zakup i sl.).

Za nabavke koje su izvršene u skladu sa članom 29. ZPDV-a, agencija nema pravo da koristi odbitak prethodnog PDV-a, kao i svi drugi obveznici PDV-a.

Napominjemo da za promet jedinstvene turističke usluge, turistička agencija ne može da ostvari poresko oslobođenje sa pravom na odbitak prethodnog poreza, jer je za ove usluge propisan poseban postupak oporezivanja u okviru kojeg ne postoji mogućnost iskazivanja PDV-a u računima.

1.1.1.3. Izdavanje računa, vođenje posebne evidencije i popunjavanje PP PDV

a) Izdavanje računa – odredbom člana 17. Pravilnika o određivanju slučajeva u kojima nema obaveze izdavanja računa i o računima kod kojih se mogu izostaviti pojedini podaci („Sl. glasnik RS”, broj 123/2012 i 86/2015), propisano je da račun koji izdaje turistička agencija koja pruža jedinstvenu turističku uslugu, mora da sadrži:

1) naziv, adresu i PIB obveznika – izdavaoca računa;

2) mesto i datum izdavanja i redni broj računa;

3) naziv i adresu primaoca računa;

4) vrstu i obim usluga;

5) datum prometa usluga i visinu avansnih plaćanja – ako ih ima;

6) ukupan iznos usluga i

7) napomenu o poreskom oslobođenju (ako postoji – npr. kada je turistička usluga pružena u skladu sa članom 24. stav 2. tačka 16. ZPDV-a).

Pored toga što na računu ili drugom dokumentu koji izdaje za pruženu jedinstvenu turističku uslugu ne sme da iskaže PDV, obavezno navodi da PDV nije iskazan u skladu sa članom 35. Zakona.

b) Vođenje evidencije – Pravilnikom o obliku, sadržini i načinu vođenja evidencije o PDV-u („Sl. glasnik RS”, broj 120/2012), koji je u primeni do kraja ove godine, tačnije njegovim članom 8. propisana je dodatna evidencija koju vode turističke agencije koje se oporezuju u skladu sa članom 35. ZPDV-a. Pored podataka iz člana 2. Pravilnika (evidencija koju vode obveznici PDV-a), ove agencije treba da vode i podatke o:

1) iznosu ukupne naknade koju plaća putnik;

2) iznosu naknade koju agencija plaća za prethodne turističke usluge;

3) poreskoj osnovici;

4) obračunatom PDV-u.

Ako turistička agencija, pored pružanja turističkih usluga, obavlja i druge vrste prometa dobara i usluga, dužna je da u evidenciji obezbedi podatke iz člana 2. Pravilnika, odvojeno od ovih posebnih podataka.

v) Popunjavanje PP PDV – agencija mora da vodi računa da prilikom popunjavanja PP PDV unosi podatke na sledeći način:

– Pod rednim brojem 3 u polje 003 – unosi ukupan iznos naknade za pruženu turističku uslugu, a ne poresku osnovicu utvrđenu u skladu sa članom 35. ZPDV-a.

U slučaju avansnih uplata, u polje 003 ne se unosi podatak u poreskom periodu kada je primljen, već podatak o naknadi kada bude realizovana usluga.

Ako je usluga pružena od strane poslovne jedinice koja nije na teritoriji Republike, ne unosi podatak o obavljenom prometu.

– U polje 103 – unosi utvrđeni iznos poreske obaveze u skladu sa članom 35. ZPDV-a. U slučaju avansnih uplata, u polje 103 unosi takođe iznos utvrđene poreske obaveze.

– U polju 008 iskazuje trošak prethodnih turističkih usluga, a u polju 108 ne iskazuje iznos PDV-a za prethodne turističke usluge.

1.1.2. Turističke agencije koje delimično postupaju u skladu sa članom 35. ZPDV-a

Turističke agencije koje prilikom pružanja turističke usluge, pored jedinstvene turističke usluge, koriste i sopstvena sredstva (npr. svoj prevoz), što znači da kombinuju dva načina realizacije turističkog putovanja, imaju i drugačiji postupak utvrđivanja poreske obaveze u odnosu na prethodno objašnjen način oporezivanja prometa turističkih agencija koje su u celini u posebnom režimu oporezivanja.

Dakle, turističke agencije koje pri pružanju turističkih usluga kombinuju upotrebu sopstvenih sredstava i prethodne turističke usluge u smislu člana 35. stav 1. ZPDV-a, odnosno koje deo usluga izvršavaju sopstvenim sredstvima, a deo koristeći prethodne turističke usluge, u skladu sa tim i utvrđuju osnovicu za obračun PDV-a, kao i pravo na odbitak prethodnog poreza. U ovom slučaju se poseban postupak oporezivanja po odredbama člana 35. ZPDV-a primenjuje samo za jedinstvenu turističku uslugu u kojoj turistička agencija – obveznik PDV-a koristi prethodne turističke usluge, što smo detaljno objasnili.

Za drugi deo usluga koje pružaju sopstvenim sredstvima (npr. prevoz, sopstveni smeštajni kapaciteti i sl.), primenjuju redovan režim oporezivanja u skladu sa ZPDV-om.

Primer:

Turistička agencija „Zvezda” iz Čačka organizuje turističko putovanje na Zlatar za grupu od 20 turista u trajanju od 10 dana na bazi punog pansiona, pri čemu paket-aranžman podrazumeva i prevoz autobusima auto-prevoznika iz Čačka, smeštaj u sopstvenom hotelu, kupovinu ulaznica za zajedničku večeru u nacionalnom restoranu i ulaznica za muzičko veče.

Poreska osnovica za ovaj aranžman utvrđuje se na sledeći način:

Red. br.	OPIS	Iznos
1.	Cena turističkog paket-aranžmana je 55.000 din. po osobi – što je ukupno za grupu od 20 turista	1.100.000,00
2.	Prethodne turističke usluge – trošak agencije (prevoz, večera, muzej) – ukupno	208.000,00
2a	Prevoz autobusom po računu autoprevoznika	28.000,00
2b	Zajednička večera u nacionalnom restoranu – ulaznice	167.000,00
2v	Ulaznice za muzičko veče	13.000,00
3.	Smeštaj i ishrana u hotelu „Sunce” u vlasništvu agencije (20 x 28.000) =	560.000,00
3a	Za uslugu noćenja	200.000
3b	Za uslugu ishrane	360.000
4.	UKUPNI troškovi agencije za ceo paket-aranžman (red. br. 2 + 3)	768.000,00
5.	Procenat učešća prethodnih turističkih usluga u ukupnim troškovima (208.000 : 768.000) x 100	27,083%
6.	Procenat učešća sopstvenog smeštaja i ishrane u hotelu „Sunce”	72,917%
7.	Vrednost naknade (dela cene aranžmana) za jedinstvenu turističku uslugu (1.100.000 x  27,083%)	297.913,00
8.	Utvrđena vrednost jedinstvene turističke usluge umanjuje se za stvarne troškove koje je agencija platila za prethodne turističke usluge        (297.913 – 208.000) =	89.913,00
9.	Ostvarena razlika u kojoj je sadržan PDV za  jedinstvenu turističku uslugu (prevoz, večera, muzičko veče)	89.913,00
9a	PDV sadržan u razlici (89.913 x 16.6667% – preračunata stopa)	14.985,53
9b	Poreska osnovica (89.913 – 14.985,53)	74.927,47
10.	PDV za jedinstvenu turističku uslugu po čl. 35. ZPDV-a (74.927,47 x 20%)	14.985,49
11.	PDV za uslugu noćenja u hotelu „Sunce” (200.000 h 9,0909%)	18.181,80
12.	PDV za ishranu u hotelu (360.000 x 16,6667%)	60.000,12
13.	UKUPNA PDV OBAVEZA AGENCIJE (red. br. 10 + 11 + 12)	93.167,41

 

Moramo reći da ni Zakonom ni podzakonskim aktom ovakav postupak utvrđivanja poreske osnovice i obaveze nije propisan. Međutim, ovo je realan i smatram i jedino ispravan način utvrđivanja poreske obaveze kada je u pitanju kombinovani način pružanja turističke usluge – delimično se primenjuje član 35. ZPDV-a, a delimično redovan postupak oporezivanja. Istovremeno, ovakav postupak primenjuju i organi kontrole.

Prethodni porez – PDV koji je obračunat odnosno plaćen po fakturama za prethodne turističke usluge (u primeru za prevoz, ulaznica za zajedničku večeru i ulaznice za muzičko veče) – turistička agencije ne može koristiti kao prethodni porez saglasno članu 35. stav 7. ZPDV-a. Zbog toga je PDV sadržan u razlici i isključen primenom preračunate stope PDV-a na tu razliku, što se vidi iz primera.

Za sve ostale nabavke (oprema za rad i za uređenje hotela, nabavka materijala za spravljanje hrane u hotelu, nabavka pića, troškovi režije i kancelarijskog materijala i sl.) koje je agencija imala u cilju realizacije oporezive delatnosti – ugostiteljska delatnost i korišćenje hotelskih kapaciteta – agencija ima pravo na odbitak prethodnog poreza u celosti, uz izuzetke propisane članom 29. ZPDV-a.

U poreskoj evidenciji agencija posebno vodi evidenciju za prethodne turističke usluge u skladu sa članom 8. Pravilnika o obliku, sadržini i načinu vođenja evidencije o PDV-u („Sl. glasnik RS”, br. 120/2012), a za ostali promet vodi podatke u sklopu redovne poreske evidencije u skladu sa članom 2. istog pravilnika, koji se primenjuje do kraja ove godine.

3. Turističke agencije posrednici u prodaji turističkih putovanja

Prema ZOT-u turistička agencija posrednik u prodaji turističkog putovanja može obavljati sve poslove iz člana 43. ovog zakona, izuzev poslova za koje organizator putovanja mora da ima licencu, tj. izuzev:

– organizovanja i realizovanja turističkih putovanja u zemlji i u inostranstvu i

– organizovanja i realizovanja putovanja učenika i studenata u inostranstvo radi učenja stranog jezika ili stručnog usavršavanja, sa mogućnošću obavljanja privremenih i povremenih poslova.

Kada agencija nudi i prodaje turističko putovanje koje je sačinio organizator putovanja koji nema sedište u Republici Srbiji, ta agencija se smatra organizatorom putovanja, a ne posrednikom.

3.1. Primena PDV-a na promet turističke agencije posrednika

Za razliku od do sada objašnjenih poreskih obaveza turističkih agencija organizatora putovanja, turističke agencije koje posreduju u turističkim uslugama (posrednik), rade u tuđe ime i za tuđ račun, pa se na njihov rad ne primenjuju odredbe člana 35. ZPDV-a, odnosno one samo prodaju ili nude na prodaju turističko putovanje organizatora putovanja.

Agencija posrednik je dužna da se evidentira u Registru turizma i da u svakom poslovnom prostoru, odnosno mestu poslovanja u kom obavlja delatnost, ima istaknuto rešenje o upisu u odgovarajući registar i uverenje o evidentiranju u Registar turizma.

Turistička agencija posrednik u prodaji turističkih putovanja (u daljem tekstu: agencija posrednik) je preduzeće, drugo pravno lice ili preduzetnik koji prodaje ili nudi na prodaju turističko putovanje organizatora putovanja.

U skladu sa načinom njihovog poslovanja, sa aspekta PDV-a se mora utvrditi mesto prometa usluga posredovanja koje pruža agencija posrednik, šta je poreska osnovica i na koji način iskazuje promet u PP PDV.

3.1.1. Mesto prometa usluga posredovanja koje pruža agencija posrednik

Kada su u pitanju usluge posredovanja u prodaji turističkih aranžmana i drugih usluga u turizmu koje vrši agencija posrednik, mesto prometa usluga posredovanja se od 1. aprila 2017. godine određuje u skladu sa članom 12. stav 6. tačka 8) ili u skladu sa stavom 7. istog člana ZPDV-a, što se razlikuje u odnosu na način utvrđivanja mesta prometa do 31. marta 2017. godine.

Dakle, ukoliko agencija posrednik pruža uslugu posredovanja licu koje nije poreski obveznik, mestom prometa usluga se smatra mesto u kojem je izvršen promet dobara ili usluga koje su predmet posredovanja.

Međutim, ono što će u praksi svakako biti najčešći slučaj je da se, kada uslugu posredovanja pruža poreskom obvezniku (lice koje se utvrđuje u skladu sa članom 12. stav 2. i 3. ZPDV-a), mesto prometa, osim za usluge posredovanja iz stava 6. tačka 1) ovog člana, određuje u skladu sa stavom 4. ovog člana, odnosno mesto prometa je mesto u kojem primalac usluga ima sedište ili stalnu poslovnu jedinicu, ako se promet usluga vrši stalnoj poslovnoj jedinici koja se ne nalazi u mestu u kojem primalac usluga ima sedište, odnosno mesto u kojem primalac usluga ima prebivalište ili boravište.

Dakle, kada se radi o posredovanju kod prodaje turističkih putovanja organizatora putovanja, agencija posrednik mora da vodi računa o tome da li je lice – organizator putovanja kome pruža uslugu poreski obveznik ili nije. Ako uslugu pruža licu koje je poreski obveznik, mora da vodi računa o tome gde mu je sedište – u Srbiji ili u inostranstvu – i da na osnovu toga obračunava i plaća PDV na posredničku proviziju ili da to ne čini.

Praktično to znači da kada agencija posrednik posreduje u prodaji turističkih putovanja organizatora putovanja – poreskog obveznika čije je sedište (ili sedište njegove poslovne jedinice) na teritoriji Republike Srbije, dužna je da obračuna PDV na ostvarenu posredničku proviziju, bez obzira na to gde će se stvarno realizovati konkretno turističko putovanje, odnosno bez obzira na to da li je turističko putovanje realizovano u Republici ili u inostranstvu i nezavisno od toga da li je usluga pružena domaćim ili inostranim turistima.

U slučaju kada agencija posrednik posreduje u prodaji turističkih aranžmana za organizatora putovanja koji je poreski obveznik sa sedištem izvan teritorije Srbije, na ostvarenu proviziju posrednik ne obračunava PDV, već je primalac usluge poreski dužnik.

Primeri:

(1) Agencija posrednik posreduje za drugu agenciju iz Srbije, obveznika PDV-a, u organizovanju prevoza turista, odnosno u prodaji karata za drumski ili železnički prevoz. Pošto je dužna da obračuna PDV, smatramo da poresku obavezu, shodno članu 12. stav 6. tačka 2) ZPDV-a, treba da utvrdi samo za posredovanje u prevozu preko teritorije Srbije.

(2) Agencija posrednik posreduje u međunarodnom prevozu lica avionima – prodaje avio-karte po nalogu obveznika PDV-a, kome i pruža uslugu. U ovom slučaju PDV ne obračunava u skladu sa članom 24. stav 1. tač. 9) i 17) ZPDV-a, pod uslovom da posreduje za rezidentno preduzeće ili za nerezidentnog poreskog obveznika – ako je ispunjen uslov uzajamnosti.

3.1.2. Poreska osnovica za usluge posredovanja

Posrednička provizija koju ostvaruje agencija posrednik po pravilu je bruto naknada, tj. vrednost sa porezom, pa se PDV obračunava primenom preračunate stope od 16,6667%. U slučaju da je ugovorena neto provizija, na istu se primenjuje propisana opšta stopa PDV-a od 20%.

3.1.3. Ostvarivanje prava na odbitak prethodnog poreza

Pravo na odbitak prethodnog poreza agencija posrednik koja je obveznik PDV-a, ostvaruje u skladu sa članom 28. ZPDV-a. S obzirom na to da se bavi oporezivim prometom sa pravom na odbitak prethodnog PDV-a, znači da ostvaruje pravo na odbitak po osnovu svih nabavki dobara i usluga vezanih za realizaciju svog oporezivog prometa, uz ispunjenje uslova iz člana 28. ZPDV-a.

Napominjemo da pravo na odbitak ostvaruje i u slučaju kada pruža usluge posredovanja kojima je mesto oporezivanja van teritorije Republike Srbije, što je u skladu sa članom 28. stav 1. tačka 3) ZPDV-a, odnosno za promet koji je izvršen u inostranstvu, ako bi za taj promet postojalo pravo na odbitak prethodnog poreza da je izvršen u Republici.

Na primer, obveznik PDV-a koji posreduje u ostvarenju ugostiteljske usluge hotelskog smeštaja u inostranstvu (uslugu pruža stranom licu – poreskom obvezniku), ima pravo na odbitak prethodnog poreza u skladu sa odredbama člana 28. Zakona.

Isti je slučaj i kada obveznik PDV-a prodaje avio-karte, odnosno kada pruža uslugu posredovanja u organizovanju usluge međunarodnog prevoza lica u vazdušnom saobaćaju koji vrši drugi obveznik PDV-a, rezidentno vazduhoplovno preduzeće, kao i nerezidentno vazduhoplovno preduzeće ako je ispunjen uslov uzajamnosti, pri čemu ima pravo na odbitak prethodnog poreza.

3.1.4. Iskazivanje podataka u PP PDV od strane agencije posrednika

Agencija posrednik kao svoj promet ne uzima ukupan iznos koji naplaćuje od korisnika turističke usluge, već samo iznos ostvarene posredničke provizije.

Ono što predstavlja problem u navedenom slučaju je činjenica da agencija posrednik ima obavezu da svoj promet evidentira preko fiskalne kase, odnosno prilikom prometa turističkog putovanja za koje je samo posrednik, kao i da evidentira ukupnu naknadu koju naplaćuje od korisnika putovanja, a predmet oporezivanja je samo posrednička provizija.

Ista situacija je i kod posredovanja u prodaji avio-karata na primer. Prema tome, agencija posrednik u PP PDV za usluge posredovanja unosi iznos provizije koja je predmet oporezivanja i poresku obavezu utvrđenu po tom osnovu, tj. iskazuje osnovicu – proviziju u polje 003, a PDV u polje 103.

U slučaju kada ostvaruje poresko oslobođenje u skladu sa članom 24. Zakona, proviziju unosi u polje 001 (npr. posredovanje u prometu avio-karata za međunarodni prevoz lica, a uslugu pruža poreskom obvezniku iz Srbije).

Za posredničku proviziju koja nije predmet oporezivanja u Republici Srbiji, ne unosi nikakve podatke u PP PDV (npr. provizija za uslugu prodaje avio-karata za poreskog obveznika – strano lice, jer se tada radi o posredovanju za koje je mesto prometa inostranstvo, shodno članu 12. stav 4. ZPDV-a).