Budući da se u praksi prilikom tumačenja i primene propisa koji regulišu porez na dobit pravnih lica i poreze na imovinu javljaju brojne nedoumice i problemi, u ovom tekstu pokušaćemo da razrešimo neke od najznačajnijih među njima
POREZ NA DOBIT PRAVNIH LICA
#1 Da li je moguće podnošenje zahteva za povraćaj više plaćenog poreza na dobit po odbitku od strane nerezidentnog obveznika u slučaju naknadnog dostavljanja potvrde o rezidentnosti?
U skladu sa članom 40a st. 1. Zakona o porezu na dobit pravnih lica („Sl. glasnik RSˮ, br. 25/01… i 142/14, u daljem tekstu: ZPDPL) kod obračuna poreza po odbitku na prihode nerezidenta, isplatilac prihoda primenjuje odredbe ugovora o izbegavanju dvostrukog oporezivanja, pod uslovom da nerezident dokaže status rezidenta države s kojom je Republika Srbija zaključila ugovor o izbegavanju dvostrukog oporezivanja i da je nerezident stvarni vlasnik prihoda.
Svoj status rezidenta države s kojom je zaključen ugovor o izbegavanju dvostrukog oporezivanja, nerezident kod isplatioca prihoda dokazuje prilaganjem potvrde o rezidentnosti koju je overio nadležni organ države čiji je rezident, na za to propisanom posebnom obrascu.
Imajući u vidu zakonski propis, ukoliko isplatilac prihoda u momentu isplate prihoda nerezidentu ne raspolaže predmetnom potvrdom dužan je da primeni odredbe ZPDPL-a. Ako, međutim, nerezidentni obveznik nadležnom poreskom organu dostavi potvrdu o rezidentnosti, razlika između iznosa plaćenog poreza i iznosa poreza za koji bi postojala obaveza plaćanja da je obveznik u momentu isplate prihoda raspolagao potvrdom rezidentnosti smatraće se više plaćenim porezom.
Paralelno, Zakon o poreskom postupku i poreskoj administraciji („Sl. glasnik RSˮ, br. 80/02… i 105/14, u daljem tekstu: ZPPPA) propisuje da u poreskopravnom odnosu fizičko, odnosno pravno lice ima pravo:
– na povraćaj više ili pogrešno plaćenog poreza, odnosno sporednih poreskih davanja, kao i na povraćaj poreza kad je to drugim poreskim zakonom predviđeno;
– na poresku refakciju, odnosno na refundaciju poreza u skladu s poreskim zakonom;
– da koristi poreski kredit u odnosu na poresku obavezu, odnosno obavezu po osnovu sporednih poreskih davanja;
– da koristi više ili pogrešno plaćeni porez, odnosno sporedna poreska davanja za namirenje dospelih obaveza po drugom osnovu, putem preknjižavanja.
Stoga, ukoliko se lice (u konkretnom slučaju, nerezidentni obveznik) opredeli za povraćaj više ili pogrešno plaćenog poreza, odnosno sporednih poreskih davanja, Poreska uprava ima obavezu da po zahtevu donese rešenje bez odlaganja, a najkasnije u roku od 15 dana od dana prijema zahteva.
Zahtev za povraćaj više plaćenog poreza na dobit po odbitku nerezidentni obveznik može da podnese putem isplatioca prihoda, uz prilaganje potvrde o rezidentnosti kojom isplatilac prihoda nije raspolagao u momentu plaćanja poreza po odbitku.
Imajući napred navedeno u vidu, nerezidentni obveznik koji nadležnom poreskom organu naknadno dostavi potvrdu o rezidentnosti, ima pravo da podnese zahtev za povraćaj više plaćenog poreza koji se odnosi na povraćaj razlike između iznosa plaćenog poreza i iznosa poreza za koji bi postojala obaveza plaćanja da je isplatilac prihoda u momentu isplate prihoda raspolagao potvrdom o nerezidentnosti.
#2 Koji je poreski tretman manjka dobara, iz ugla ZPDPL-a?
U skladu sa članom 7. ZPDPL-a, za utvrđivanje oporezive dobiti priznaju se rashodi u iznosima koji su utvrđeni u bilansu uspeha, u skladu s Međunarodnim računovodstvenim standardima (MRS), odnosno Međunarodnim standardima finansijskog izveštavanja (MSFI) i propisima kojima se uređuje računovodstvo i revizija, izuzev rashoda za koje ZPDPL propisuje drugi način utvrđivanja. Za utvrđivanje oporezive dobiti obveznika koji prema propisima kojima se uređuje računovodstvo i revizija ne primenjuje MRS, odnosno MSFI, priznaju se rashodi utvrđeni u skladu s načinom priznavanja, merenja i procenjivanja rashoda koji propisuje Ministarstvo finansija, osim onih rashoda za koje je ZPDPL propisao drugi način utvrđivanja.
Stoga, u skladu s Pravilnikom o Kontnom okviru i sadržini računa u Kontnom okviru za privredna društva, zadruge i preduzetnike („Sl. glasnik RSˮ, br. 95/14), na računu 574 – Manjkovi, iskazuju se manjkovi sredstava koji se utvrde na osnovu redovnog ili vanrednog popisa, osim manjkova učinaka koji se iskazuju u okviru klase 9. Na ovom računu se knjiži manjak na osnovu odluke nadležnog organa, a koji pada na teret društva. Iznos manjka, zajedno sa obračunatim porezima, pada na teret troškova poslovanja, tj. na teret računa 574.
Prema tome, trošak koji poreski obveznik evidentira u poslovnim knjigama po osnovu utvrđenog manjka dobara, u skladu s propisima o računovodstvu, načelno se priznaje na teret rashoda u poreskom bilansu. Naime, zakonom nije propisana obaveza korekcije rashoda u poreskom bilansu po osnovu manjka dobara, niti je propisano procentualno ograničenje do kog se manjak (koji je dokumentovan) priznaje na teret rashoda u poreskom bilansu.
Dakle, stav je da rashod po osnovu manjka mora biti dokumentovan, tj. potrebno je da je manjak dobara utvrđen popisom, odnosno da je sačinjen izveštaj o popisu, kao i da je nadležni organ obveznika doneo odluku o usvajanju izveštaja o sačinjenom popisu, u skladu s propisima o računovodstvu. Ovo iz razloga što ukoliko je utvrđen manjak koji odstupa od uobičajene količine manjka koja nastaje u redovnom poslovanju obveznika, a on ne poseduje odgovarajuću dokumentaciju o uzroku tako nastalog manjka (na primer, ne poseduje zapisnik nadležnog organa o krađi dobara, o požaru, poplavi i sl.), rashod po osnovu tako utvrđenog manjka može izazvati sumnju kod nadležnog poreskog organa, te shodno načelu fakticiteta nadležni poreski organ može osporiti priznavanje tako utvrđenog rashoda u poreskom bilansu i kvalifikovati ga kao nedokumentovani trošak ili kao trošak koji nije nastao u svrhu obavljanja poslovne delatnosti.
Posledično, tako utvrđen manjak ne bi bio priznat kao rashod u poreskom bilansu, što bi u konačnom efektu rezultovalo uvećanjem poreske obaveze.
#3 Kako se utvrđuje nabavna cena za svrhu određivanja kapitalnog dobitka u slučaju kad cena po kojoj je nepokretnost nabavljena nije iskazana u poslovnim knjigama obveznika?
U skladu sa odredbama ZPDPL-a, kapitalni dobitak je definisan kao prihod koji nerezidentni obveznik ostvari prodajom, odnosno drugim prenosom uz naknadu nepokretnosti, koju je koristio kao osnovno sredstvo za obavljanje delatnosti, kao i prihod koji ostvari od prodaje nepokretnosti na teritoriji Republike Srbije, koju nije koristio za obavljanje delatnosti.
Dakle, kapitalni dobitak predstavlja razliku između prodajne i nabavne cene nepokretnosti utvrđene shodno pravilima ZPDPL-a.
Nabavna vrednost za svrhu određivanja kapitalnog dobitka jeste cena po kojoj je obveznik stekao imovinu, koja je umanjena po osnovu amortizacije utvrđene u skladu sa ZPDPL-om. S druge strane, nabavna vrednost se koriguje na procenjenu, odnosno fer vrednost, utvrđenu u skladu sa MRS-om, odnosno MSFI-om i usvojenim računovodstvenim politikama, ukoliko je promena na fer vrednost iskazivana u celini kao prihod perioda u kom je vršena.
Ukoliko, međutim, cena po kojoj je imovina nabavljena nije iskazana u poslovnim knjigama obveznika, ili nije iskazana na gore opisani način (kao neamortizovana vrednost, odnosno kao tržišna (fer) vrednost), nabavna cena za svrhu određivanja kapitalnog dobitka će shodno ZPDPL-u biti tržišna cena na dan nabavke koju utvrdi nadležni poreski organ na zakonom propisan način.
Navedeni stav potvrđen je i Mišljenjem Ministarstva finansija, br. 011-00-241/2014-04, od 24. 4. 2014:
Za svrhu određivanja kapitalnog dobitka, nabavna cena, u smislu Zakona, jeste cena po kojoj je obveznik stekao nepokretnost, umanjena po osnovu amortizacije utvrđene u skladu sa ovim zakonom. Ukoliko cena po kojoj je nepokretnost nabavljena nije iskazana u poslovnim knjigama obveznika, nabavna cena za svrhu određivanja kapitalnog dobitka jeste tržišna cena na dan nabavke, koju utvrdi nadležni poreski organ.
#4 Da li obveznik ZPDPL-a koji je stekao osnovno sredstvo u statusnoj promeni (društvo sticalac) ima pravo da koristi iznos poreskog kredita koji nije iskoristio obveznik prenosilac?
Kao jedno od pitanja koje se u praksi često pojavljuje jeste i pitanje da li društvo sticalac koje je steklo osnovno sredstvo u postupku statusne promene može da koristi poreski kredit koji društvo prenosilac nije iskoristilo.
Razlog različitih interpretacija i stanovištâ o ovom pitanju jeste taj što ovo pitanje nije eksplicitno regulisano odredbama ZPDPL-a.
Prema Zakonu o privrednim društvima („Sl. glasnik RSˮ, br. 36/11, 99/11, 83/14 – dr. zakon i 5/15, u daljem tekstu: Zakon o privrednim društvima), imovina i obaveze društva prenosioca prelaze na društvo sticaoca, odnosno društvo sticalac (na primer, u postupku pripajanja) preuzima svu imovinu i obaveze drugog privrednog društva koje prestaje usled statusne promene. Shodno tome, pravno logično bi bilo da u tom slučaju društvo sticalac preuzima i pravo na neiskorišćeni poreski kredit društva prenosioca iz člana 48. ZPDPL-a.
Kako je, međutim, osnovni uslov za ostvarivanje prava na poreski kredit taj da obveznik uloži određena novčana sredstva u nabavku osnovnog sredstva, te imajući u vidu da ZPDPL ne propisuje da obveznik koji je stekao osnovno sredstvo u statusnoj promeni (društvo sticalac) ima pravo na dalje korišćenje neiskorišćenog iznosa poreskog kredita, proizlazi da obveznik koji je stekao osnovno sredstvo u statusnoj promeni (društvo sticalac), nema pravo da koristi neiskorišćeni iznos poreskog kredita društva prenosioca, s obzirom na to da društvo sticalac nije izvršilo ulaganje u osnovno sredstvo, već je predmetno osnovno sredstvo steklo u statusnoj promeni.
Koliko god ovo zvučalo nelogično, a suprotno Zakonu o privrednim društvima, drugo stanovište je preovladalo u primeni ZPDPL-a, te je i Ministarstvo finansija zauzelo stanovište da obveznik koji je stekao osnovno sredstvo u statusnoj promeni (društvo sticalac) nema pravo da koristi neiskorišćeni iznos poreskog kredita društva prenosioca.
U tom smislu, u daljem tekstu dajemo izvode iz:
1) Mišljenja Ministarstva finansija, br. 413-00-01556/2008-04, od 16. 10. 2008:
U slučaju kada obveznik izvrši prenos osnovnih sredstava po osnovu kojih je stekao pravo na poreski kredit iz člana 48. Zakona (pre isteka roka od tri godine od dana nabavke tih sredstava) putem statusne promene, izvršene u skladu sa zakonom kojim se uređuju privredna društva (spajanje uz pripajanje u konkretnom slučaju), prenos osnovnih sredstava u tom slučaju se ne smatra otuđenjem u smislu člana 48. st. 6. Zakona, i obveznik ne gubi pravo na već iskorišćeni poreski kredit.
Neiskorišćeni deo poreskog kredita, međutim, ne može se preneti na obveznika – sticaoca osnovnih sredstava, s obzirom na to da ovaj obveznik nije izvršio ulaganja u nabavku osnovnih sredstava (što je jedan od odlučujućih uslova za priznavanje ovog poreskog kredita), već je ta osnovna sredstva stekao statusnom promenom.
i
2) Mišljenja Ministarstva finansija, br. 430-03-171/2011-04, od 10. 5. 2011:
U slučaju kada se nad obveznikom (koji je stekao pravo na poreski kredit iz člana 48. Zakona), pre isteka roka od tri godine od dana nabavke osnovnog sredstva (po osnovu čije nabavke je stekao pravo na poreski kredit), sprovede statusna promena odvajanje uz osnivanje, pri čemu predmetno osnovno sredstvo prelazi u vlasništvo novog društva, obveznik (kao društvo deljenik), u skladu sa članom 48. st. 6. Zakona, gubi pravo na nastavak korišćenja poreskog kredita (imajući u vidu da to osnovno sredstvo obveznik više ne vodi u poslovnim knjigama kao svoje, i da mu ono više ne služi za obavljanje delatnosti), ali nije dužan da plati porez koji bi platio da nije koristio poreski kredit, uz napomenu da društvo nastalo statusnom promenom nema pravo na nastavak korišćenja poreskog kredita.
#5 Koji su uslovi za ostvarivanje prava na poreski podsticaj iz člana 50a ZPDPL-a?
Odredbama člana 50a ZPDPL-a propisano je da poreski obveznik koji uloži u svoja osnovna sredstva, odnosno u čija osnovna sredstva drugo lice uloži više od jedne milijarde dinara, a koji ta sredstva koristi za obavljanje pretežne delatnosti i delatnosti upisanih u osnivačkom aktu obveznika, odnosno navedenih u drugom aktu obveznika, kojim se određuju delatnosti koje obveznik obavlja, i u periodu ulaganja dodatno zaposli na neodređeno vreme najmanje 100 lica, oslobađa se plaćanja poreza na dobit pravnih lica u periodu od deset godina srazmerno tom ulaganju.
Dakle, shodno zakonskoj definiciji za priznavanje prava na poresko oslobođenje iz člana 50a ZPDPL-a neophodno je izvršiti:
1) ulaganje u osnovna sredstva u vlasništvu poreskog obveznika za obavljanje pretežne delatnosti poreskog obveznika u iznosu većem od jedne milijarde dinara, i
2) dodatno zapošljavanje od poreskog obveznika na neodređeno vreme najmanje 100 lica u periodu ulaganja.
Ulaganje u osnovna sredstva odnosi se samo na ulaganja u postrojenja, opremu i biološka sredstva, a ne i na ulaganja u ostalu stalnu, odnosno nematerijalnu imovinu. U tom smislu, Ministarstvo finansija je izdalo mišljenje, broj 430-07-00347/2007-04, od 23. 1. 2008, u kojem navodi da:
…Poresko oslobođenje iz člana 50a Zakona priznaje se samo za izvršena ulaganja u osnovna sredstva u vlasništvu obveznika koja se iskazuju na računima grupe 02 – Nekretnine, postrojenja, oprema i biološka sredstva, a ne i za ulaganja u ostalu stalnu imovinu (nematerijalna ulaganja i dr.).
Prema tome, obvezniku koji je izvršio ulaganja u određeno nematerijalno pravo (licenca za pružanje telekomunikacionih usluga, u konkretnom slučaju) ne priznaje se pravo na poresko oslobođenje propisano odredbom člana 50a Zakona…
Pored poreskog obveznika, međutim, ulaganje u osnovna sredstva može izvršiti i drugo lice ulaganjem u osnovni kapital i povećanjem osnovnog kapitala u skladu sa zakonom, kada će se osnovna sredstva koja su predmet ulaganja vrednovati po tržišnoj (fer) vrednosti.
Pojam „drugo liceˮ obuhvata kako fizičko, tako i pravno lice bilo domaće bilo strano.
U tom smislu doneto je i Mišljenje Ministarstva finansija, br. 430-07-00191/2007-04, od 10. 1. 2008, koje, između ostalog, navodi:
…Poreski podsticaj u smislu člana 50a Zakona ostvaruje se i u slučaju kada drugo lice (u konkretnom slučaju, strano pravno lice), u skladu sa odgovarajućim propisima, osnovni kapital obveznika povećava unošenjem osnovnih sredstava, odnosno kada se na taj način izvrši nabavka osnovnih sredstava, uz uslov da ta osnovna sredstva budu evidentirana u knjigovodstvu obveznika kao sopstvena, kao i da se koriste za obavljanje registrovane delatnosti obveznika. Period ulaganja nije vremenski ograničen, što znači da se, u smislu ispunjenja uslova za propisani iznos ulaganja u periodu ulaganja, priznaju ulaganja u opremu iz 2004. godine koja je stavljena u upotrebu 2007. godine…
Pored uslova ulaganja u osnovna sredstva, potrebno je kumulativno ispuniti i obavezu da se osnovna sredstva u koja je izvršeno ulaganje koriste za obavljanje pretežne delatnosti, ili delatnosti upisane u osnivački ili drugi interni akt obveznika, kojim se određuju delatnosti koje obveznik obavlja, kao i da se u periodu ulaganja dodatno zaposli na neodređeno vreme najmanje 100 lica.
Novozaposlenim licima za potrebe ostvarivanja prava na ovo poresko oslobođenje smatraju se lica koja je obveznik zaposlio u periodu sticanja uslova za poresko oslobođenje, tako da u momentu ispunjenja uslova za korišćenje navedenog poreskog oslobođenja ima najmanje 100 dodatno zaposlenih radnika u odnosu na period pre početka sticanja uslova iz člana 50a ZPDPL-a.
ZPDPL eksplicitno propisuje da se novozaposlenim licima ne smatraju lica koja su bila zaposlena u, posredno ili neposredno, povezanom licu poreskog obveznika.
Stoga, ukoliko su kod poreskog obveznika kumulativno ispunjeni svi uslovi propisani članom 50a ZPDPL-a, kako sa stanovišta visine ulaganja u osnovna sredstva, tako i sa stanovišta lica koja vrše ulaganja u sredstva za obavljanje pretežne ili ostalih delatnosti, kao i broja dodatno zaposlenih radnika na neodređeno vreme koja nisu bila zaposlena kod povezanog lica iz člana 59. ZPDPL-a, tada se poresko oslobođenje primenjuje po ispunjenju svih propisanih uslova počev od prve godine u kojoj je ostvarena oporeziva dobit predmetnog poreskog obveznika.
POREZI NA IMOVINU
#6 Kako se utvrđuje prosečna cena kvadratnog metra nepokretnosti za svrhu utvrđivanja osnovice poreza na imovinu za poreske obveznike koji ne vode poslovne knjige?
Saglasno odredbama Zakona o porezima na imovinu („Sl. glasnik RSˮ, br. 26/01… i 68/14, u daljem tekstu: ZPI), osnovica poreza na imovinu za nepokretnosti poreskog obveznika koji ne vodi poslovne knjige jeste vrednost nepokretnosti utvrđena u skladu sa ZPI-om. Vrednost utvrđuje organ jedinice lokalne samouprave nadležan za utvrđivanje, naplatu i kontrolu izvornih prihoda jedinice lokalne samouprave.
U tom smislu, shodno ZPI-ju, vrednost predmetne nepokretnosti utvrđuje se primenom sledećih elemenata:
1) korisna površina
Prema zakonskoj definiciji korisna površina zemljišta je njegova ukupna površina, dok se kao korisna površina objekta koristi zbir podnih površina između unutrašnjih strana spoljnih zidova objekta (isključujući površine balkona, terasa, lođa, neadaptiranih tavanskih prostora i prostora u zajedničkoj nedeljivoj svojini svih vlasnika ekonomski deljivih celina u okviru istog objekta);
2) prosečna cena kvadratnog metra odgovarajućih nepokretnosti u zoni u kojoj se nalazi nepokretnost
Prosečna cena odgovarajućih nepokretnosti po zonama na teritoriji jedinice lokalne samouprave utvrđuje se aktom nadležnog organa svake pojedinačne jedinice lokalne samouprave.
Osnov za određivanje prosečne cene predstavljaju ostvarene cene u prometu odgovarajućih nepokretnosti po zonama u periodu od 1. januara do 30. septembra godine koja prethodi godini za koju se utvrđuje porez na imovinu.
Dakle, ukoliko je u pitanju utvrđivanje poreza na imovinu za 2015. godinu, radi određivanja prosečne cene koriste se ostvarene cene u prometu odgovarajućih nepokretnosti u periodu od 1. januara 2014. godine do 30. septembra 2014. godine.
Problem koji može nastati u praksi jeste taj da u određenoj zoni nije bilo dovoljno prometa, tj. da nije ostvareno najmanje tri prometa koji predstavljaju uslov utvrđivanja prosečne cene. U toj situaciji, prosečna cena se utvrđuje na osnovu ostvarenih prometa u graničnim zonama u kojima je u zadatom periodu bilo najmanje tri prometa odgovarajućih nepokretnosti.
Granične zone su one zone koje se graniče sa zonom u kojoj nije bilo najmanje tri prometa, bez obzira na to kojoj jedinici lokalne samouprave uporedive zone pripadaju. Dakle, nije neophodno da granične zone pripadaju istoj jedinici lokalne samouprave.
Za utvrđivanje prosečne cene neophodno je koristiti promet odgovarajućih nepokretnosti radi utvrđivanja osnovice poreza na imovinu, koje su shodno ZPI-ju razvrstane u sledeće grupe:
1) građevinsko zemljište;
2) poljoprivredno zemljište;
3) šumsko zemljište;
4) stanovi;
5) kuće za stanovanje;
6) poslovne zgrade i drugi (nadzemni i podzemni) građevinski objekti koji služe za obavljanje delatnosti;
7) garaže i garažna mesta.
#7 Kakav je poreski tretman iz aspekta ZPI-ja za ugovor o razmeni prava svojine na stanovima?
Saglasno ZPI-ju, porez na prenos apsolutnih prava plaća se kod prenosa uz naknadu prava svojine na nepokretnosti. Od oporezivanja porezom na prenos apsolutnih prava izuzima se prenos oporeziv ZPI-om na koji se plaća porez na dodatu vrednost, u skladu sa Zakonom o porezu na dodatu vrednost.
Stoga je obveznik poreza na prenos apsolutnih prava na nepokretnosti – prodavac. Osnovica poreza na prenos apsolutnih prava jeste ugovorena cena u trenutku nastanka poreske obaveze, ako nije niža od tržišne vrednosti.
Da li je ugovorena cena niža od tržišne utvrđuje nadležni poreski organ. Nadležni poreski organ, dakle, ima pravo da u roku od 60 dana od dana prijema poreske prijave podnete u skladu sa ZPI-om, odnosno od dana saznanja za prenos, utvrdi poresku osnovicu u visini tržišne vrednosti. Ukoliko nadležni poreski organ propusti da utvrdi poresku osnovicu u visini tržišne vrednosti, a ona se razlikuje od ugovorene cene, poresku osnovicu čini ugovorena cena.
Kako kod razmene nepokretnosti ne mora nužno da postoji i isplata ugovorene novčane vrednosti, postavlja se pitanje na koji način se tada utvrđuje ugovorena cena.
ZPI u tom delu propisuje da se kod razmene prava na nepokretnostima, poreska osnovica utvrđuje pojedinačno za svaku nepokretnost koja je predmet razmene.
Dakle, u slučaju razmene prava svojine na stanovima, svaki od učesnika u razmeni je obveznik poreza na prenos apsolutnih prava za pravo koje prenosi drugom učesniku u razmeni, što znači da je svaki prenosilac prava svojine na stanovima dužan da za pravo koje prenosi podnese poresku prijavu u skladu sa ZPI-om i da plati utvrđeni iznos poreske obaveze. Okolnost da je u pitanju razmena nepokretnosti ne dovodi do umanjenja ili eliminisanja postojanja poreske obaveze.
U ovoj situaciji, iako samo jedan od učesnika u razmeni podnese poresku prijavu za utvrđivanje poreza na prenos apsolutnih prava (za pravo koje on prenosi drugom saugovaraču – učesniku u razmeni), poreski organ na osnovu saznanja da je došlo do prenosa prava svojine može da utvrdi porez na prenos apsolutnih prava i drugom učesniku u razmeni koji poresku prijavu nije podneo. Dakle, podnošenjem poreske prijave od samo jednog učesnika u prometu može se smatrati da je nadležni poreski organ obavešten o prenosu apsolutnih prava za oba učesnika prometa, te se u skladu s tim računaju i rokovi zastarelosti.
Poreska obaveza nastaje danom zaključenja punovažnog ugovora o razmeni nepokretnosti. U slučaju da se ne zaključi punovažan ugovor o razmeni nepokretnosti, smatraće se da je poreska obaveza nastala danom kada je sticalac prava na nepokretnosti stupio u posed nepokretnosti.
Na razmenu nepokretnosti primenjuje se stopa poreza na prenos apsolutnih prava koja iznosi 2,5%.
#8 Da li obveznik poreza na imovinu koji drugim licima iznajmljuje objekat na koji plaća porez na imovinu, ima pravo na poresko oslobođenje za površinu zemljišta pod tim objektom?
Objekat i površina zemljišta koja se nalazi ispod tog objekta predstavljaju jedinstvenu fizičku i pravnu celinu, pa je i to razlog što ZPI propisuje poresko oslobođenje od poreza na imovinu za površinu zemljišta pod objektom na koji se porez plaća.
Naime, kada ovo poresko oslobođenje ne bi postojalo, obveznik poreza na imovinu bio bi dvostruko oporezovan, tj. platio bi porez kako na površinu objekta, tako i porez na površinu zemljišta koje se nalazi ispod površine predmetnog objekta. Stoga, ZPI propisuje da se porez na imovinu ne plaća na zemljište – za površinu pod objektom na koji se porez plaća, osim na zemljište pod skladišnim ili stovarišnim objektom.
U praksi se, međutim, javlja pitanje da li pravo na navedeno poresko oslobođenje može da ostvari obveznik poreza na imovinu koji objekat iznajmljuje drugim licima u cilju ostvarivanja prihoda.
Odgovor na ovo pitanje nalazi se u odredbi člana 12. st. 3. ZPI-ja koja propisuje da se predmetno poresko oslobođenje ne primenjuje na nepokretnosti koje se trajno daju drugim licima radi ostvarivanja prihoda.
Pojam trajnog davanja drugim licima definisan je kao svako ustupanje nepokretnosti drugom licu uz naknadu koje, neprekidno ili s prekidima, traje duže od 183 dana u toku 12 meseci.
Dakle, pravo na navedeno poresko oslobođenje nema poreski obveznik koji predmetni objekat ustupa drugom licu uz naknadu i ako to ustupanje traje, neprekidno ili s prekidima, duže od 183 dana u toku 12 meseci.
Dodatno, ZPI propisuje da promene u toku poreske godine od značaja za visinu obaveze po osnovu poreza na imovinu ne utiču na utvrđivanje poreske obaveze za tu godinu, osim u slučaju trajnog davanja nepokretnosti drugim licima radi ostvarivanja prihoda.
Stoga je obveznik poreza na imovinu dužan da podnese poresku prijavu nadležnom organu jedinice lokalne samouprave i da u poreskoj prijavi uveća poresku obavezu po osnovu gubitka prava na poresko oslobođenje za površinu zemljišta pod objektom.
Iako ovo rešenje deluje nelogično i dovodi do dvostrukog oporezivanja de facto iste površine/nepokretnosti, iz navedenih zakonskih odredaba proizlazi da poreski obveznici moraju postupati na opisani način sve do eventualnih izmena propisa koji regulišu ovo pitanje.
#9 Kada zastareva pravo na utvrđivanje poreza na prenos apsolutnih prava po ugovoru o doživotnom izdržavanju?
Pravo na utvrđivanje poreza na prenos apsolutnih prava po osnovu ugovora o doživotnom izdržavanju koji poreskom organu nije prijavio poreski obveznik uvek zastareva u roku od deset godina od isteka godine u kojoj je poreski organ saznao za prenos, nezavisno od toga da li je bilo prekida zastarelosti.
Naime, ako se prenos apsolutnih prava vrši po osnovu ugovora o doživotnom izdržavanju, poreska obaveza nastaje danom smrti primaoca izdržavanja, odnosno danom smrti saugovarača ako je doživotno izdržavanje ugovoreno u korist trećeg lica, a ugovorom nije određeno da svojina prelazi na davaoca izdržavanja u trenutku smrti trećeg lica.
Za razliku od, na primer, ugovora o razmeni nepokretnosti, gde je obveznik poreza na prenos apsolutnih prava prodavac, tj. prenosilac prava, u slučaju kada se apsolutno pravo prenosi po osnovu ugovora o doživotnom izdržavanju, obveznik poreza je davalac izdržavanja, odnosno sticalac apsolutnog prava. Imajući to u vidu, obveznik poreza na prenos apsolutnih prava (davalac izdržavanja) dužan je da podnese poresku prijavu s tačnim podacima i u zakonom propisanom roku, uz prilaganje odgovarajuće dokumentacije potrebne za utvrđivanje poreske obaveze.
Prema odredbi člana 114. st. 2. i 3. Zakona o poreskom postupku i poreskoj administraciji („Sl. glasnik RSˮ, br. 80/02, 84/02 – ispr., 23/03 – ispr., 70/03, 55/04, 61/05, 85/05 – dr. zakon, 62/06 – dr. zakon, 63/06 – ispr. dr. zakona, 61/07, 20/09, 72/09 – dr. zakon, 53/10, 101/11, 2/12 – ispr., 93/12, 47/13, 108/13, 68/14 i 105/14, u daljem tekstu: ZPPPA), pravo na utvrđivanje poreza i sporednih poreskih davanja zastareva za pet godina od dana kada je zastarelost počela da teče. Zastarelost prava na utvrđivanje poreza i sporednih poreskih davanja počinje da teče od prvog dana naredne godine od godine u kojoj je trebalo utvrditi porez, odnosno sporedno poresko davanje.
S obzirom na to da obavezu podnošenja poreske prijave po ugovoru o doživotnom izdržavanju ima davalac izdržavanja kao poreski obveznik, kada to lice nadležnom poreskom organu ne prijavi ugovor o doživotnom izdržavanju (ne podnese poresku prijavu s dokumentacijom potrebnom za utvrđivanje poreske obaveze: ugovor o doživotnom izdržavanju, dokaz o smrti lica u trenutku koje svojina prelazi na davaoca izdržavanja i drugo), poreska obaveza nastaje danom saznanja poreskog organa za prenos.
Ovo iz razloga što ZPI propisuje da poreska obaveza u slučaju neprijavljivanja, odnosno neblagovremenog prijavljivanja nastaje danom saznanja poreskog organa za prenos apsolutnih prava.
Imajući u vidu da se porez utvrđuje kada je poreska obaveza nastala, rok zastarelosti prava na utvrđivanje poreza na prenos apsolutnih prava po ugovoru o doživotnom izdržavanju koji nije prijavljen nadležnom poreskom organu, počinje da teče od prvog dana naredne godine od godine u kojoj je nadležni poreski organ saznao za prenos, odnosno od kada je nastala poreska obaveza.
S obzirom na napred navedeno, zaključak je da pravo na utvrđivanje poreza na prenos apsolutnih prava po osnovu ugovora o doživotnom izdržavanju koji poreski obveznik nije prijavio poreskom organu uvek zastareva u roku od deset godina od isteka godine u kojoj je poreski organ saznao za prenos, nezavisno od toga kada je nastupila smrt primaoca izdržavanja.
#10 Kako se iz ugla ZPI-ja tretira deoba nasleđene imovine koja je izvršena u nesrazmeri s pripadajućim idealnim naslednim delovima naslednika u prvom naslednom redu?
Kada naslednici koji se nalaze u prvom naslednom redu u odnosu na ostavioca, izvrše potpunu fizičku deobu nasleđene imovine u nesrazmeri s pripadajućim idealnim naslednim delovima, pri čemu naslednik koji stiče imovinu veće vrednosti od vrednosti njegovog naslednog dela pre deobe, ne isplaćuje naknadu nasledniku koji stiče imovinu manje vrednosti, takva deoba s poreskog stanovišta predstavlja poklon na razlici između prava stečenog deobom i pripadajućeg idealnog naslednog dela, na koji se plaća porez na poklon, osim u slučaju postojanja zakonom propisanog poreskog oslobođenja.
Shodno ZPI-ju, na imovinu koju u pripadajućem zakonskom delu naslede lica koja se u odnosu na ostavioca nalaze u prvom naslednom redu, porez na nasleđe i poklon se ne plaća.
Stoga, potpuna fizička deoba zaostavštine izvršena između naslednika u srazmeri sa idealnim naslednim delovima svakog od naslednika s poreskog stanovišta ne predstavlja promet i na njega se porez na nasleđe i poklon ne plaća, nezavisno od toga da li je izvršena u ostavinskom postupku ili po pravnosnažnosti rešenja o nasleđivanju.
U situaciji, međutim, kada naslednici koji se nalaze u prvom naslednom redu u odnosu na ostavioca, izvrše potpunu fizičku deobu nasleđene imovine u nesrazmeri s pripadajućim idealnim naslednim delovima, pri čemu naslednik, koji stiče imovinu veće vrednosti od vrednosti njegovog naslednog dela pre deobe, ne isplaćuje naknadu nasledniku koji stiče imovinu manje vrednosti, predmetna deoba s poreskog stanovišta predstavlja poklon na razlici između prava stečenog deobom i pripadajućeg idealnog naslednog dela.
Posledično, na takvu deobu se plaća porez na poklon, ukoliko ne postoji zakonski osnov za oslobađanje od plaćanja poreza.
U tom smislu doneto je i Mišljenje Ministarstva finansija, br. 430-06-00281/2010-04, od 2. 12. 2010, u kojem je navedeno:
Potpuna fizička deoba nasledničke zajednice u nesrazmeri sa idealnim suvlasničkim delovima koji pripadaju svakom od naslednika prema rešenju o nasleđivanju, odnosno kada veličina vrednosti imovine koja pripada svakom od naslednika posle deobe ne odgovara vrednosti njegovog naslednog dela pre deobe, pri čemu naslednik koji stiče imovinu veće vrednosti od vrednosti njegovog naslednog dela pre deobe na ime tog sticanja (veće vrednosti) ne isplaćuje naknadu naslednicima koji stiču imovinu manje vrednosti, s poreskog stanovišta predstavlja promet razlike između prava stečenog deobom i pripadajućeg idealnog suvlasničkog dela, i na njega se porez na poklon plaća.
Primer uz pitanje #6
Ako se prva zona određene jedinice lokalne samouprave graniči s drugom i trećom zonom u toj jedinici lokalne samouprave i četvrtom zonom u susednoj jedinici lokalne samouprave (dakle, ako postoje tri granične zone), pri čemu je u periodu od 1. januara do 30. septembra 2014. godine u drugoj zoni bilo dva prometa građevinskog zemljišta, a u trećoj zoni te jedinice lokalne samouprave i u četvrtoj zoni susedne jedinice lokalne samouprave više od tri prometa građevinskog zemljišta, prosečna cena kvadratnog metra građevinskog zemljišta u prvoj zoni utvrđuje se na osnovu proseka prosečnih cena građevinskog zemljišta ostvarenog u trećoj zoni te jedinice lokalne samouprave i u četvrtoj zoni susedne jedinice lokalne samouprave.
Kada, međutim, ni u zoni niti u graničnim zonama nije bilo prometa odgovarajućih nepokretnosti u periodu od 1. januara do 30. septembra 2014. godine, osnovica poreza na imovinu za predmetne nepokretnosti obveznika koji ne vodi poslovne knjige u toj zoni za 2015. godinu jednaka je osnovici poreza na imovinu predmetne, odnosno odgovarajuće nepokretnosti u toj zoni obveznika koji ne vodi poslovne knjige za 2014. godinu.