TEKUĆE I KAPITALNO ODRŽAVANJE KOD KORISNIKA JAVNIH SREDSTAVA KOJI PRIMENJUJU KONTNI PLAN ZA BUDŽETSKI SISTEM

Uvodne napomene

Tekuće i kapitalno održavanje sredstava za rad kod direktnih i indirektnih korisnika budžetskih sredstava, organizacija obaveznog socijalnog osiguranja i korisnika sredstava Republičkog fonda za zdravstveno osiguranje (u daljem tekstu: Javni sektor), bazira se na primeni Uredbe o budžetskom računovodstvu („Sl. glasnik RS”, br. 125/2003 i 12/2006) i Pravilnika o standardnom klasifikacionom okviru i Kontnom planu za budžetski sistem („Sl. glasnik RS”, br. 16/2016, 49/2016 i 107/2016 – dalje: Pravilnik o kontnom planu za budžetski sistem). Kada kažemo „osnovna sredstva” ili „sredstva za rad”, onda pod tim podrazumevamo, po terminologiji Kontnog plana za budžetski sistem, nematerijalnu imovinu u stalnim sredstvima. Dakle, prvi oblik nematerijalne imovine odnosi se na stalna sredstva. To su sredstva koja nemaju koeficijent obrtaja veći od 1 jer se ne utroše unutar jednog obračunskog perioda, već svoju vrednost (supstancu) kroz amortizovanje postepeno prenose na proizvode i usluge. Drugi oblik nematerijalne imovine u zalihama odnosi se na obrtna sredstva koja imaju koeficijent obrtaja veći od 1 jer se obrnu više puta u toku jedne poslovne godine (obračunskog perioda).

Ovim komentarom će se razmotriti tematika tekućeg i kapitalnog održavanja osnovnih sredstava koja su, prema Kontnom planu za budžetski sistem, obuhvaćena kategorijom 010000 – Nefinansijska imovina u stalnim sredstvima, odnosno sredstvima koja su obuhvaćena grupom konta 011000 – Nekretnine i oprema.

1. Tekuće popravke i održavanje osnovnih sredstava

Tekuće popravke i održavanje osnovnih sredstava podrazumevaju male popravke, redovno održavanje, podmazivanje i čišćenje osnovnih sredstava, kao i zamenu onih sastavnih delova osnovnih sredstava koji se troše u kraćem periodu od jedne godine. Tipični primeri tekućih popravki i održavanja osnovnih sredstava jesu redovno servisiranje prema tehničkim podacima i uputstvima, popravka delova i komponenti (koje se mogu popraviti), zamena dotrajalih i neispravnih delova i komponenti, zamena i/ili popravka vodovodno-kanalizacionih i električnih instalacija, kao i pogona i instalacija za grejanje i hlađenje, i sl.

U skladu sa članom 14. Pravilnika o Kontnom planu za budžetski sistem, na grupi konta 425000 – Tekuće popravke i održavanje – obuhvaćena su sintetička konta na kojima se knjiže rashodi popravke i održavanja, zaduženjem odgovarajućih subanalitičkih konta ove grupe, uz odobrenje konta 252111 – Dobavljači u zemlji, a to su:

– 425100 – Tekuće popravke i održavanje zgrada i objekata – koji sadrži analitička konta na kojima se knjiže tekuće popravke i održavanje zgrada i ostalih objekata, i

– 425200 – Tekuće popravke i održavanje opreme – koji sadrži analitička konta na kojima se knjiže tekuće popravke i održavanje opreme za saobraćaj, administrativne opreme, opreme za poljoprivredu, opreme za očuvanje životne sredine i nauku, zatim i tekuće održavanje medicinske i laboratorijske opreme, kao i tekuće popravke i održavanje opreme za obrazovanje, kulturu i sport, opreme za vojsku, opreme za javnu bezbednost i na kraju i proizvodne, motorne, nepokretne i nemotorne opreme.

Prikaz evidentiranja poslovnih događaja u vezi sa izvršenim tekućim popravkama i održavanjem osnovnih sredstava, dato je u sledećem PRIMERU:

1. Osnovna škola „Laza Kostić” je na osnovu ugovora uplatila avans od 100% dobavljaču „Elektroservis” za zamenu i popravak električnih instalacija u iznosu od 75.000,00 dinara.
2. Primljen je avansni račun na iznos od 75.000,00 dinara, u koji je uključen i porez na dodatu vrednost po opštoj stopi od 20%.
3. U istom obračunskom periodu osnovna škola je primila konačni račun za izvršene usluge zamene i popravke električnih instalacija.

Knjiženje:

2. Kapitalno (investiciono) održavanje osnovnih sredstava

Kapitalno ili investiciono održavanje osnovnih sredstava podrazumeva velike popravke, kapitalni remont i zamenu bitnih sastavnih delova osnovnih sredstava čija je trajnost kraća od veka upotrebe osnovnih sredstava kao celine. U skladu sa članom 15. Pravilnika o Kontnom planu za budžetski sistem, sintetički konto 511300 – Kapitalno održavanje zgrada i objekata – obuhvata analitička konta unutar kojih se na odgovarajućim subanalitičkim kontima prikazuju izdaci za nefinansijsku imovinu koji se odnose na kapitalno održavanje stambenog prostora, poslovnih zgrada i poslovnog prostora, kao i saobraćajnih objekata, vodovodne infrastrukture i ostalih objekata. Napominjemo da ovim pravilnikom nije propisan sintetički konto u vezi sa kapitalnim održavanjem opreme, pa zbog toga svi izdaci koji nastaju i u vezi sa većim i u vezi sa manjim popravkama na opremi i u vezi sa njenim održavanjem, imaju karakter troškova koji terete tekuće rashode, a ne izdatke za nefinansijsku imovinu. U nastavku je dat primer knjigovodstvenog evidentiranja kapitalnog održavanja.

PRIMER: Prikaz evidentiranja uplaćenih i realizovanih avansa u istom obračunskom periodu

1. Apotekarska ustanova je u januaru tekuće godine na osnovu ugovora izvršila uplatu avansa od 40% izvođaču radova za vršenje usluga kapitalnog održavanja (zamena krovne konstrukcije), sa obračunatim PDV-om u iznosu od 960.000,00 dinara (ukupna vrednost radova sa PDV-om je 2.400.000,00 dinara, odnosno bez PDV-a je 2.000.000,00 dinara). Izvođač radova je obveznik PDV-a.
2. Izvođač radova je do kraja januara tekuće godine izdao avansni račun u kojem je iskazao poresku osnovicu od 800.000,00 dinara i porez na dodatu vrednost po opštoj stopi u iznosu od 160.000,00 dinara.
3. U aprilu tekuće godine izvođač radova je, nakon što je izvršio uslugu, izdao konačni račun sa sledećim podacima:

4. Apotekarska ustanova je izvršila zatvaranje obaveze prema izvođaču radova u visini datog avansa i plaćanjem preostalog iznosa sa tekućeg računa.

Knjiženje:

PRIMER: Prikaz evidentiranja uplaćenih avansa u jednom, a realizovanih u drugom obračunskom periodu (2016/2017. godina)

1. Apotekarska ustanova je u novembru 2016. godine na osnovu ugovora izvršila uplatu avansa od 40% izvođaču radova za vršenje usluga kapitalnog održavanja (zamena krovne konstrukcije), sa obračunatim PDV-om u iznosu od 960.000,00 dinara. Izvođač radova je obveznik PDV-a.
2. Izvođač radova je do kraja novembra 2016. godine izdao avansni račun u kojem je iskazao poresku osnovicu od 800.000,00 dinara i PDV u iznosu od 160.000,00 dinara.
3. Za plaćeni avans koji je knjižen na kontu 015200 – Avansi za nefinansijsku imovinu – pod 31. 12. 2016. godine sprovode se još dva dodatna knjiženja u skladu sa članom 4. Pravilnika o načinu pripreme, sastavljanja i podnošenja finansijskih izveštaja korisnika budžetskih sredstava i korisnika sredstava organizacija za obavezno socijalno osiguranje („Sl. glasnik RS”, br. 18/2015 – u daljem tekstu: Pravilnik), tako što se zadužuje odgovarajući subanalitički konto u okviru klase 500000 – Izdaci za nefinansijsku imovinu, uz odobrenje subanalitičkog konta 291212 – Plaćeni avansi za nematerijalna ulaganja i osnovna sredstva. Istovremeno je potrebno zadužiti subanalitički konto 131119 – Ostali unapred plaćeni rashodi, uz odobrenje subanalitičkog konta 311151 – Nefinansijska imovina u pripremi.
4. U aprilu 2017. godine izvođač radova je, nakon što je izvršio uslugu, izdao konačni račun sa sledećim podacima:

5. Apotekarska ustanova je izvršila zatvaranje obaveze prema dobavljaču u visini datog avansa i plaćanjem preostalog iznosa sa tekućeg računa u iznosu od 1.440.000,00 dinara.

Knjiženja u 2016. godini:

NAPOMENA: Nakon prethodno sprovedenih knjiženja stanje na računima je sledeće:

Dakle, na datum bilansa stanja, 31. 12. 2016. godine, iznos od 160.000,00 dinara, tj. prethodni PDV, knjižen je dva puta jer je jedanput sadržan u saldu konta 015212 – Avansi za poslovne zgrade i druge objekte, a drugi put u saldu konta 123963 – Porez na dodatu vrednost u datim avansima po opštoj stopi. Da bi se ovakvo stanje izbeglo, tj. da bi se izbeglo dvostruko iskazivanje istog iznosa prethodnog PDV-a na datum 31. 12. 2016. godine, potrebno je da apotekarska ustanova, ako je u pretpostavljenom slučaju obveznik PDV-a, sprovede sledeće preknjižavanje (storno knjiženje):

Ukoliko apotekarska ustanova ne bi bila obveznik PDV-a, ne bi imala pravo na odbitak prethodnog poreza, pa se prema tome ni prethodni porez, sadržan u računu izvođača radova, ne bi iskazivao na odgovarajućim subanalitičkim kontima u okviru analitičkog konta 123960 – Porez na dodatu vrednost, već bi ulazio u vrednost nabavljenih dobara ili usluga.

Prilikom otvaranja početnog stanja za 2017. godinu potrebno je početnim nalogom za knjiženje korigovati preknjižavanja (storno knjiženja) izvršena u vezi sa prethodnim stavom, tako da subanalitički konto 015212 – Avansi za poslovne zgrade i druge objekte – duguje 160.000,00, a subanalitički konto 291919 – Ostala pasivna vremenska razgraničenja – potražuje 160.000,00 dinara. Ovo je potrebno učiniti zbog ukupnog zatvaranja svih konta otvorenih prilikom evidentiranja avansnog računa i plaćanja u vezi sa tim, kao i konta otvorenih prilikom ispostavljanja konačnog računa i zatvaranja obaveze prema izvođaču radova za izvršene usluge investicionog održavanja.

Dodatna knjiženja u 2016. godini:

NAPOMENA:  Na subanalitičkom kontu 511321 – Kapitalno održavanje poslovnih zgrada i poslovnog prostora – proknjižen je izdatak od 800.000,00 dinara, tj. u visini uplaćenog avansa umanjenog za PDV, dok je uplaćeni avans od 160.000,00 dinara koji se odnosi na prethodni PDV, sadržan u avansnom računu, proknjižen na dugovnoj strani subanalitičkog konta 131312 – Ostala aktivna vremenska razgraničenja, a protivstavka je potražna strana konta 291212 – Plaćeni avansi za nematerijalna ulaganja i osnovna sredstva – za ukupan iznos plaćenog avansa u iznosu od 960.000,00 dinara.

Nastavak knjiženja u 2017. godini:

Komentar:

• Pod prvim stavom knjiženja evidentirana je uplata od 40% avansa u novembru 2016. godine, u iznosu od 960.000,00 dinara, radi zamene krovne konstrukcije (koja će se vršiti u aprilu 2017. godine). U tom iznosu sadržan je i porez na dodatu vrednost od 160.000,00 dinara.
• Pod drugim stavom knjiženja prikazan je prethodni PDV u iznosu od 160.000,00 dinara, tako da subanalitički konto 123963 – Porez na dodatu vrednost u datim avansima po opštoj stopi – duguje, a za isti iznos subanalitički konto 291919 – Ostala pasivna vremenska razgraničenja – potražuje. Ovo knjiženje se sprovodi da bi apotekarska ustanova kao poreski obveznik mogla da koristi prethodni PDV radi umanjenja svoje poreske obaveze.
• Pod stavom 2a) je izvršeno preknjižavanje (storno) prethodnog poreza koji je sadržan u okviru konta 015212 – Avansi za poslovne zgrade i druge objekte i konta 291919 – Ostala pasivna vremenska razgraničenja. Ovo se vrši da bi se na dan sastavljanja bilansa, 31. 12. 2016. godine, izbeglo dupliranje istog iznosa prethodnog poreza koji je sadržan na subanalitičkom kontu 015212 i subanalitičkom kontu 123963 – PDV u datim avansima po opštoj stopi.
• Pod trećim stavom je prikazan iznos datog avansa bez PDV-a, od 800.000,00 dinara na subanalitičkom kontu 511321 – Kapitalno održavanje poslovnih zgrada i poslovnog prostora, dok je prethodni porez od 160.000,00 dinara, koji je takođe plaćen u ukupnom iznosu avansa, prikazan privremeno na subanalitičkom kontu 131312 – Ostala aktivna vremenska razgraničenja. Protivstavka ovim subanalitičkim kontima je subanalitički konto 291212 – Plaćeni avansi za nematerijalna ulaganja i osnovna sredstva – koji potražuje ukupan iznos od 960.000,00 dinara.
• Prilikom knjiženja 3b), pri otvaranju početnog stanja 1. januara 2017. godine, potrebno je korigovati preknjižavanja (storno) na kontima 015212 i 291919, koja su izvršena pod 31.12. 2016. godine. Ovo je potrebno učiniti da bi se mogao izvršiti pravilan prikaz uplaćenog avansa izvođaču radova kao osnov prilikom izmirenja obaveze po konačnom računu. Kada to ne bi bilo izvršeno, stanje na subanalitičkom kontu 015212 bilo bi 800.000,00, a činjenica je da je u novembru 2016. godine uplaćen avans sa PDV-om od 960.000,00 dinara.
• Pod stavom 4. proknjižen je konačni račun primljen u aprilu 2017. godine. Na subanalitičkom kontu 511321 – Kapitalno održavanje poslovnih zgrada i poslovnog prostora – prikazan je iznos novog zaduženja za neto avans od 1.200.000,00, zatim je na dugovnoj strani subanalitičkog konta 123961 – Porez na dodatu vrednost u primljenim fakturama po opštoj stopi (osim plaćenih avansa) – prikazan iznos od 240.000,00 dinara kao razlika između ukupnog prethodnog PDV-a i plaćenog prethodnog PDV-a prilikom uplate avansa i napokon, na dugovnoj strani subanalitičkog konta 291912 – Plaćeni avansi za nematerijalna ulaganja i osnovna sredstva – prikazan je iznos od 960.000,00, dok je po konačnom računu odobren subanalitički konto 252111 – Dobavljači u zemlji – u iznosu od 2.400.000,00 dinara.
• Pod stavom 4b) proknjiženo je međusobno zatvaranje konta (311151/131119). Ovo je sprovedeno zbog toga što je, nakon izmirenja računa prema izvođaču radova, zatvoren konto 015212, pa nema potrebe da više bude otvoren ni konto 311151, koji je predstavljao ravnotežu između konta klase „0” i konta klase „3”.
• Pod stavom 5 proknjiženo je povećanje vrednosti zgrade u iznosu od 2.000.000,00 dinara i uspostavljena je knjigovodstvena ravnoteža između konta klase „0” i konta klase „3”. U povećanje nabavne vrednosti zgrade ne ulazi prethodni PDV koji je sadržan u računu izvođača radova.