U opštem smislu, vremenska razgraničenja predstavljaju knjigovodstvenu evidenciju kojoj je cilj da se izvrši razgraničenje rashoda i prihoda između dva obračunska perioda, kao i da se na taj način utvrdi tačan rezultat. Drugim rečima, upotrebom vremenskih razgraničenja prilikom utvrđivanja rezultata poslovanja trebalo bi da se isključi sve ono što se u pogledu prihoda i rashoda ne odnosi na razdoblje u kojem se utvrđuje taj rezultat, već na budući obračunski period. U tom smislu postoje aktivna vremenska razgraničenja, kao bilansna pozicija u AKTIVI (leva strana bilansa stanja), i pasivna vremenska razgraničenja, kao bilansna pozicija u PASIVI (desna strana bilansa stanja).
Skip to PDF content114 POSLOVNI SAVETNIK ● poslovnisavetnik.net
BUDŽETSKI KORISNICI
mr Jovan Čanak
Vremenska razgraničenja i gotovinska
osnova utvrđivanja rezultata poslovanja
Uvod
U opštem smislu, vremenska razgraničenja
predstavljaju knjigovodstvenu evidenciju kojoj je
cilj da se izvrši razgraničenje rashoda i priho-
da između dva obračunska perioda, kao i da se na
taj način utvrdi tačan rezultat. Drugim rečima,
upotrebom vremenskih razgraničenja prilikom
utvrđivanja rezultata poslovanja trebalo bi da se
isključi sve ono što se u pogledu prihoda i ras-
hoda ne odnosi na razdoblje u kojem se utvrđuje taj
rezultat, već na budući obračunski period. U tom
smislu postoje aktivna vremenska razgraničenja,
kao bilansna pozicija u AKTIVI (leva strana bi-
lansa stanja), i pasivna vremenska razgraničenja,
kao bilansna pozicija u PASIVI (desna strana
bilansa stanja).
Suština aktivnih vremenskih razgraničenja
ogleda se u tome da se na njima zadrže rashodi koji
se ne odnose na obračunski period u kojem se utvr-
đuje rezultat poslovanja, tako da će ti iznosi sa
aktivnih vremenskih razgraničenja sukcesivno
teretiti rashode u budućem obračunskom periodu
na koji se odnose.
Suština pasivnih vremenskih razgraničenja
je da se na njima zadrže prihodi koji ne pripadaju
obračunskom periodu u kojem se utvrđuje rezultat
poslovanja, tako da će se ti „zadržani” razgrani-
čeni prihodi priznavati sukcesivno u budućem
obračunskom periodu.
S obzirom na to da je ovde reč o utvrđivanju
rezultata poslovanja na gotovinskoj osnovi u
skladu sa propisima o budžetskom računovodstvu
koji se primenjuju na korisnike javnih sredstava,
u nastavku će biti prikazana sadržina konta ak-
tivnih i pasivnih vremenskih razgraničenja, kao
i u kojim sve slučajevima ta konta mogu da se upo-
trebljavaju, tj. kakva stanja na pomenutim kontima
mogu da budu na kraju obračunskog perioda.
1 Aktivna vremenska razgraničenja
Prema članu 11. Pravilnika o standardnom
klasifikacionom okviru i Kontnom planu za bu-
džetski sistem („Sl. glasnik RS”, broj 16/2016…
84/2019 – dalje: Pravilnik o Kontnom planu),
130000 – Aktivna vremenska razgraničenja pred-
stavlja kategoriju sredstava u okviru klase 100000
– Finansijska imovina. Ta kategorija sadrži gru-
pu konta 131000 – Aktivna vremenska razgraniče-
nja, a pomenuta grupa sadrži sledeća sintetička
konta:
ff131100 – Razgraničeni rashodi do jedne godine,
ff131200 – Obračunati neplaćeni rashodi i
izdaci i
ff131300 – Ostala aktivna vremenska razgrani-
čenja.
Navedena sintetička konta obuhvataju po jedan
analitički konto, koji se dalje raščlanjuje na sub-
analitička konta, o kojima će ponešto biti reče-
no u nastavku.
1.1 131100 – Razgraničeni rashodi do jedne
godine
U prvi mah, kada se vidi naziv ovog sintetičkog
konta, nekako se nameće pitanje da li mogu da se raz-
graniče rashodi do jedne godine ako se primenjuje
gotovinska osnova za priznavanje prihoda i pri-
mitaka, rashoda i izdataka. Po našem mišljenju,
nemoguće je da se rashodi razgraniče uz primenu
gotovinske osnove. Nije jasno šta je zakonodavca
rukovodilo da na ovakav način definiše aktivno
vremensko razgraničenje na kojem se razgraniča-
vaju rashodi do jedne godine. Naime, prema goto-
vinskom osnovu, priznavanje rashoda i izdataka i
prihoda i primitaka nastaje u momentu plaćanja
(odliva novčanih sredstava za tekućeg računa), od-
nosno priliva sredstava u momentu naplate pri-
hoda i primitaka. S obzirom na to da nije poznata
sadržina ovako propisanog načina razgraničenja
rashoda do jedne godine, ostaje samo da se pretpo-
stavi šta bi pod sadržinu ovog sintetičkog konta
moglo da se podvede.
Ako se detaljnije analizira opravdanost po-
stojanja navedenog sintetičkog konta, onda bi to
knjiženje na odgovarajućem subanalitičkom kontu
moglo da bude vremenski od momenta prijema faktu-
re ili profakture, recimo za premiju osiguranja
JUN 2020. ● POSLOVNI SAVETNIK 115
BUDŽETSKI KORISNICI
za narednu godinu, do momenta plaćanja koje je iz-
vršeno u tekućoj godini za narednu godinu. Dakle,
prilikom prijema fakture za premiju osiguranja
prvi stav knjiženja bio bi da duguje subanalitički
konto 131111 – Unapred plaćena premija osiguranja,
a potražuje subanalitički konto 252111 – Doba-
vljači u zemlji. Kada se ta faktura plati u tekućoj
godini, tj. do kraja obračunskog perioda (31. 12) u
skladu sa ugovorom, postojaće još dva stava za knji-
ženje. Prema prvom stavu zatvara se obaveza pre-
ma dobavljaču (252111/121112), dok bi drugi stav
bio da duguje odgovarajući subanalitički konto u
okviru sintetičkog konta 421500 – Troškovi osi-
guranja, a potražuje subanalitički konto 131111
– Unapred plaćena premija osiguranja. Jednostavno,
čini se da je naziv tih konta nespretan. Po našem
mišljenju, konto 131111 – Unapred plaćena premija
osiguranja mogao bi da ima naziv „131111 – Premija
osiguranja za naredni period”. Dakle, ovde je reč o
samom razgraničenju (rashoda i izdataka) od mo-
menta prijema fakture dobavljača u tekućoj godi-
ni, koja se odnosi na naredni obračunski period,
do njenog plaćanja na kraju obračunskog perioda
tekuće godine. Prethodno komentarisano jednako
se odnosi i na slučajeve kada je reč o unapred pla-
ćenoj zakupnini (131112), unapred plaćenoj pret-
plati za stručne časopise i publikacije (131113),
unapred plaćenim rashodima grejanja (1311149 i
ostalim unapred plaćenim rashodima (131119).
1.2 131200 – Obračunati neplaćeni rashodi
i izdaci
Naziv navedenog konta mnogo jasnije govori o
njegovoj sadržini nego u prethodnoj situaciji, gde
su u pitanju bili razgraničeni rashodi do jedne
godine.
Obračunate neplaćene rashode i izdatke
(konto 131200 – Obračunati neplaćeni rashodi
i izdaci) koji se odnose na obračunski period,
a dospevaju za naplatu u narednom periodu, po
našem mišljenju treba knjižiti na vremenskim
razgraničenjima, iako to članom 14. Pravilnika
o Kontnom planu nije tako propisano. Na pri-
mer, kada se napravi obračun zarada za neki mesec,
prema Pravilniku, obračunsku listu zarada treba
knjižiti tako da duguje sintetički konto 411100 –
Plate, dodaci i naknade zaposlenih, a odobravaju
se odgovarajuća subanalitička konta u okviru gru-
pe konta 231000 – Obaveze za plate i dodatke. Ova
odredba Pravilnika je nedosledna sa stanovišta
primene gotovinske osnove priznavanja prihoda i
primitaka, rashoda i izdataka. Dakle, ako se, re-
cimo, u decembru plaća premija osiguranja za na-
rednu godinu, biće knjižena kao trošak u godini
kada je izvršeno plaćanje. Pri tome treba imati u
vidu da je plaćanje izvršeno iz sredstava koja su
preneta za tu namenu, pa u tom trenutku postoje i
prihodi, tako da su u istom obračunskom periodu
obuhvaćeni prihodi i primanja, kao i rashodi i
izdaci. Obračunati neplaćeni rashodi javljaju se
u slučaju kada je korisnik budžeta preuzeo obave-
ze, na primer za isplatu plata, a rashode će izvr-
šiti u sledećoj godini. Obračunska lista zarada
za, recimo, decembar tekuće godine knjižiće se
tako da duguje konto 131211 – Obračunati nepla-
ćeni rashodi, a potražuje konto 231111 – Obaveze za
neto plate i dodatke. Kada usledi isplata plata,
izvršiće se zatvaranje obaveza za plate na teret
tekućeg računa. Istovremeno, u visini izvršene
isplate biće izvršeno knjiženje na teret odgo-
varajućih subanalitičkih konta u okviru grupe
konta 411000 – Plate, dodaci i naknade zaposlenih
(zarade) i grupe konta 412000 – Socijalni doprino-
si na teret poslodavca, a u korist odgovarajućih
subanalitičkih konta u okviru sintetičkog konta
131200 – Obračunati neplaćeni rashodi.
1.3 131300 – Ostala aktivna vremenska
razgraničenja
Kod onih korisnika javnih sredstava koji ko-
riste kredite, a kamate se obračunavaju i plaćaju u
skladu sa ugovorom, obračunate kamate koje dospe-
vaju za naplatu u narednoj godini knjižiće se na
teret konta 131311 – Obračunati prihodi od ka-
mata koji se odnose na obračunski period, a dospe-
vaju za naplatu u narednom periodu, i to u korist
odgovarajućeg subanalitičkog konta u okviru sin-
tetičkog konta 241100 – Obaveze po osnovu otplate
domaćih kamata. Smatramo da je i taj naziv konta
131311 neprecizan i pomalo zbunjujući. Bilo bi
preciznije da se naziva „131311 – Obračun rashoda
po osnovu kamata koje se odnose na obračunski peri-
od, a dospevaju za plaćanje u narednom periodu”, pri
čemu se knjigovodstveno evidentiraju po sličnom
principu kao što je prethodno objašnjeno.
U narednom obračunskom periodu, kada je izvr-
šeno plaćanje kamata na primljeni kredit, posto-
jaće još dva stava za knjiženje. Prema prvom stavu
zatvoriće se obaveza za dospele kamate tako da će
dugovati konto 241100 – Obaveze po osnovu otpla-
te domaćih kamata, a potraživaće konto 121112
– Tekući računi. Istovremeno postoji i drugi stav
116 POSLOVNI SAVETNIK ● poslovnisavetnik.net
BUDŽETSKI KORISNICI
za knjiženje, prema kojem se zadužuje odgovarajući
subanalitički konto u okviru grupe 441000 – Ot-
plata domaćih kamata, a potražuje konto 131311
– Obračunati prihodi od kamata koji se odnose na
obračunski period, a dospevaju za naplatu u nared-
nom periodu, koji se zatvara i svodi na saldo nula.
2 Pasivna vremenska razgraničenja
Na osnovu člana 12. Pravilnika o Kontnom
planu propisana je kategorija 290000 – Pasivna
vremenska razgraničenja, koja predstavlja bilan-
sne pozicije na kojima se vrši knjigovodstvena
evidencija čiji je cilj razgraničenje prihoda i
primanja, kao i rashoda i izdataka između dva ob-
računska perioda, pri čemu čine bilansnu pozi-
ciju u okviru klase 200000 – Obaveze. Pomenuta
kategorija 290000 sadrži grupu 291000 – Pasivna
vremenska razgraničenja, unutar koje su sadržana
sledeća sintetička konta:
ff291100 – Razgraničeni prihodi i primanja,
ff291200 – Razgraničeni plaćeni rashodi i izdaci,
ff291300 – Obračunati nenaplaćeni prihodi i
primanja,
ff291900 – Ostala pasivna vremenska razgraničenja.
Prilikom evidentiranja poslovnih promena
na kontima pasivnih vremenskih razgraničenja
treba se pridržavati i odredbe člana 4. Pravil-
nika o načinu pripreme, sastavljanja i podnoše-
nja finansijskih izveštaja korisnika budžetskih
sredstava, korisnika sredstava organizacija za
obavezno socijalno osiguranje i budžetskih fon-
dova („Sl. glasnik RS”, br. 18/2015 i 104/2018).
2.1 291100 – Razgraničeni prihodi i
primanja
U okviru sintetičkog konta 291100 – Razgra-
ničeni prihodi i primanja na odgovarajućim sub-
analitičkim kontima treba da budu obuhvaćeni
prihodi koji su naplaćeni u tekućem periodu, a
odnose se na naredni obračunski period. Prema
gotovinskoj osnovi, sve što je naplaćeno smatra
se prihodom perioda u kome je izvršena naplata,
što znači da za iznos naplaćenih prihoda ne može
da se vrši njihovo razgraničenje za naredni peri-
od. Ukoliko je, recimo, izvršena uplata donacije
od nekog pravnog lica, pa se, shodno ugovoru o do-
naciji, dobijena sredstva po tom osnovu koriste
u narednoj godini za određene svrhe predviđene
ugovorom, prilikom utvrđivanja rezultata po-
slovanja na kraju godine treba izvršiti zatvara-
nje odgovarajućih subanalitičkih konta u okviru
sintetičkog konta 291100 – Razgraničeni prihodi
i primanja, tako da duguju, a prenose se u korist od-
govarajućeg subanalitičkog konta grupe 731000 –
Donacije od inostranih država. Da bi ta sredstva
bila namenski utrošena u narednoj godini, prili-
kom utvrđivanja i raspodele rezultata poslovanja
vrši se izdvajanje iz neraspoređenog viška pri-
hoda i primanja određenog iznosa, tako da duguje
konto 321311 – Neraspoređeni višak prihoda i
primanja iz ranijih godina, i to u korist odgovara-
jućeg subanalitičkog konta u okviru sintetičkog
konta 311700 – Preneta neutrošena sredstva iz
ranijih godina
2.2 291200 – Razgraničeni plaćeni rashodi
i izdaci
Na odgovarajućim subanalitičkim kontima u
okviru sintetičkog konta 291200 – Razgraničeni
plaćeni rashodi i izdaci treba da budu obuhvaćeni
iznosi koji su plaćeni u obračunskom periodu, a
nisu knjiženi na teret tekućih rashoda i izdata-
ka. Na kontima razgraničenih i plaćenih rashoda
i izdataka sprovode se knjiženja koja se odnose na
plaćene avanse za nabavku materijala i robe, koji
su prilikom uplate knjiženi prema sledećem:
prvi stav za knjiženje prilikom plaćenog avan-
sa za nabavku materijala i robe knjiži se tako da
duguje konto 123211 – Avansi za nabavku materija-
la, a potražuje konto 121112 – Tekući računi. Zbog
primene gotovinske osnove, utvrđivanje prihoda
i primanja, kao i rashoda i izdataka, potrebno je
da se sprovede u tekućoj godini, kada je izvršeno
plaćanje avansa i dodatno knjiženje, tako da duguje
odgovarajući subanalitički konto u okviru sin-
tetičkog konta 426100 – Administrativni mate-
rijal, a potražuje konto 291211 – Plaćeni avansi
za nabavku materijala.
U narednom obračunskom periodu, kada se dobi-
je faktura dobavljača i dopremi roba, sprovode se
tri stava za knjiženje. Prvi stav je vezan za pri-
jem fakture od dobavljača, pa se knjiženje sprovodi
tako da duguje odgovarajući subanalitički konto
u okviru grupe 022000 – Zalihe potrošnog mate-
rijala, a odobrava konto 252111 – Dobavljači u ze-
mlji. Drugim stavom knjiženja zatvara se obaveza
prema dobavljaču iz plaćenog avansa tako da dugu-
je konto 252111 – Dobavljači u zemlji, a potražu-
je konto 123211 – Avansi za nabavku materijala.
Trećim stavom za knjiženje uspostavlja se finan-
sijska ravnoteža između nefinansijske imovine
JUN 2020. ● POSLOVNI SAVETNIK 117
BUDŽETSKI KORISNICI
u zalihama, evidentirane na odgovarajućim suba-
nalitičkim kontima u okviru grupe 021000 – Za-
lihe, i sintetičkog konta 311200 – Nefinansijska
imovina u zalihama. To se sprovodi tako da duguje
subanalitički konto 291211 – Plaćeni avansi za
nabavku materijala, a potražuje subanalitički
konto 311261 – Zalihe potrošnog materijala.
2.3 291300 – Obračunati nenaplaćeni
prihodi i primanja
Obračunati nenaplaćeni prihodi i primanja
iskazuju se na odgovarajućem subanalitičkom kontu
u okviru sintetičkog konta 291300 – Obračunati
nenaplaćeni prihodi i primanja za iznos koji je
fakturisan kupcu, a nije naplaćen. Prvi stav za
knjiženje u vezi sa tim glasi tako da duguje konto
122111 – Potraživanja od kupaca, a potražuje kon-
to 291311 – Obračunati nenaplaćeni prihodi. Kada
kupac u narednoj godini plati fakturu, postojaće
drugi stav za knjiženje, tako da duguje konto 121112
– Tekući računi, a potražuje konto 122111 – Potra-
živanja od kupaca. Istovremeno postoji i treći
stav za knjiženje na osnovu kojeg se zatvara konto
pasivnih vremenskih razgraničenja i priznaje pri-
hod. Knjiženje se vrši tako da duguje konto 291311
– Obračunati nenaplaćeni prihodi, a potražuje
odgovarajući subanalitički konto u okviru grupe
742000 – Prihodi od prodaje dobara i usluga, ili ako
je naplata za prodaju nefinansijske imovine u zali-
hama, knjiženje se sprovodi na kontima kategorije
800000 – Primanja od prodaje zaliha.
Radi usaglašavanja proknjiženih poslovnih
promena u vezi sa izvršenim fakturisanjem robe
i usluga potrebno je proveriti usklađenost prome-
ta dugovne strane subanalitičkog konta 122111 –
Potraživanja od kupaca, zatim prometa potražne
strane subanalitičkog konta 291311 – Obračuna-
ti nenaplaćeni prihodi, kao i prometa potra-
žne strane odgovarajućeg subanalitičkog konta u
okviru analitičkog konta i subanalitičkog kon-
ta 245240 – Obaveze za porez na dodatu vrednost.
Dugovni promet na subanalitičkom kontu 291311
– Obračunati nenaplaćeni prihodi trebalo bi da
bude jednak potražnoj strani odgovarajućih suba-
nalitičkih konta u okviru grupe 742000 – Prihodi
od prodaje dobara i usluga.
2.4 291900 – Ostala pasivna vremenska
razgraničenja
Na subanalitičkim kontima sintetičkog konta
291900 – Ostala pasivna vremenska razgraničenja
najčešće su obuhvaćene obaveze fondova za ispla-
ćene obaveze po osnovu naknade zaposlenima, koje
se evidentiraju na subanalitičkom kontu 291911.
Povezanost konta 291911 – Obaveze fondova za
isplaćene obaveze po osnovu naknada zaposlenima
najbolje će biti ilustrovana ako se ima u vidu
odredba iz člana 14. Pravilnika o Kontnom pla-
nu, koja definiše sadržinu sintetičkog konta
414100 – Isplata naknada za vreme odsustvovanja
s posla na teret fondova. Naime, pomenuti sin-
tetički konto 414100 sadrži analitička konta na
kojima se knjiže porodiljsko bolovanje, bolovanje
preko 30 dana i invalidnost rada drugog stepe-
na. Ove naknade knjiže se na teret odgovarajućih
subanalitičkih konta u okviru ovog sintetičkog
konta, uz odobrenje odgovarajućih subanalitič-
kih konta u kategoriji 230000 – Obaveze po osnovu
rashoda za zaposlene. Pored navedenog knjiženja
ovih rashoda, koji se po pravilu refundiraju,
potrebno je za ukupan iznos naknade zadužiti
subanalitički konto 122192 – Potraživanja od
fondova po osnovu isplaćenih naknada zaposleni-
ma, uz odobrenje konta 291911 – Obaveze fondova za
isplaćene obaveze po osnovu naknada zaposlenima.
Kada Republički fond za zdravstveno osiguranje
u toku godine refundira iznos isplaćene nakna-
de za bolovanje uplatom na tekući račun korisni-
ka budžeta, zadužuje se tekući račun, uz odobrenje
konta 122192 – Potraživanja od fondova po osno-
vu isplaćenih naknada zaposlenima, pri čemu se
istovremeno za taj iznos koriguje odgovarajući
subanalitički konto u okviru sintetičkog konta
414100 – Isplata naknada za vreme odsustvovanja
s posla na teret fondova, a zadužuje konto 291911
– Obaveze fondova za isplaćene obaveze po osnovu
naknada zaposlenima. Iznos koji na kraju godine
nije refundiran ostaje na subanalitičkom kontu
291911 – Obaveze fondova za isplaćene obaveze po
osnovu naknada zaposlenima, kao i na subanalitič-
kom kontu 122192 – Potraživanja od fondova po
osnovu isplaćenih naknada zaposlenima.
U ovakvoj definiciji navedene odredbe člana
14. Pravilnika o Kontnom planu u vezi sa eviden-
cijom obračuna i isplate naknada za vreme odsu-
stvovanja sa posla, kao i refundacije isplate te
naknade, uočavaju se dve nedoslednosti koje su su-
protne gotovinskoj osnovi priznavanja prihoda i
primanja i rashoda i izdataka.
Prva nedoslednost ogleda se u tome da se ob-
račun naknada za vreme odsustvovanja sa posla ne
vrši tako da se, umesto konta 414100 – Isplata
118 POSLOVNI SAVETNIK ● poslovnisavetnik.net
BUDŽETSKI KORISNICI
naknada za vreme odsustvovanja s posla na teret
fondova, ne vrši zaduženje konta 131211 – Obra-
čunati neplaćeni rashodi. Kada korisnik javnih
sredstava vrši isplatu naknada za vreme odsu-
stvovanja sa posla, tek će onda zaduživati konto
414100 – Isplata naknada za vreme odsustvova-
nja s posla na teret fondova, a zatvaraće konto
131211 – Obračunati neplaćeni rashodi. Ovaj stav
za knjiženje sprovešće se istovremeno sa knjiže-
njem isplaćene naknade, pod pretpostavkom da ko-
risnik javnih sredstava vrši isplatu te naknade
na teret svojih sredstava. Navedeno knjiženje bilo
bi takvo da duguje konto 291911 – Obaveze fondova
za isplaćene obaveze po osnovu naknada zaposleni-
ma, a potražuje konto 121112 – Tekući računi.
Druga nedoslednost odnosi se na to da se refun-
dirani iznos od Republičkog fonda za zdravstveno
osiguranje knjiži kao korekcija ili storno na du-
govnoj strani konta 414100 – Isplata naknada za
vreme odsustvovanja s posla na teret fondova, ume-
sto da se ide u korist konta 791111 – Memorandumske
stavke za refundaciju rashoda. Ako je nešto nov-
čani priliv (u datom slučaju refundirani iznos
za naknadu za vreme odsustvovanja s posla na teret
fondova), onda nije poznato zbog čega se koriguju
tekući rashodi na kontu 414100 – Isplata naknada
za vreme odsustvovanja s posla na teret fondova. U
krajnjoj liniji rezultat poslovanja biće isti, ali
to ne odgovara načelu istinitosti poslovnog doga-
đaja. Umesto da se prikaže priliv novčanih sred-
stava u korist odgovarajućeg subanalitičkog konta
u klasi 700000 – Tekući prihodi, vrši se korekcija
ili storno na teret odgovarajućeg subanalitičkog
konta u klasi 400000 – Tekući rashodi.
Drugi subanalitički konto 291919 – Ostala
pasivna vremenska razgraničenja sadrži sinte-
tički konto 291900 – Ostala pasivna vremenska
razgraničenja. S obzirom na to da iz ovog naziva
konta ne može da se prepozna sadržina, odnosno
koja bi subanalitička konta u okviru sintetičkih
konta mogla da budu protivstavka iz AKTIVE, uo-
čava se da se pomenuta konta nalaze u klasi 100000
– Finansijska imovina, u okviru analitičkog kon-
ta 122190 – Ostala potraživanja. To su sledeća
subanalitička konta:
ff122191 – Potraživanja po osnovu pozajmice iz
stalne budžetske rezerve,
ff122193 – Potraživanja od osiguravajućih orga-
nizacija za naknadu štete,
ff122194 – Potraživanja od drugih pravnih i fi-
zičkih lica za naknadu štete,
ff122195 – Potraživanja za dospele otplate po du-
goročnim plasmanima,
ff122196 – Depoziti kod sudova za veštačenje i za
učešće na licitaciji,
ff122197 – Sporna potraživanja,
ff122198 – Ostala kratkoročna potraživanja,
ff122199 – Ispravak vrednosti ostalih potraži-
vanja.
Zaključak
Bilansne pozicije aktivnih i pasivnih vre-
menskih razgraničenja imaju naročiti značaj sa
aspekta utvrđivanja rezultata poslovanja, kako u
pogledu onih pravnih lica koja utvrđuju rezultat
poslovanja na obračunskoj osnovi tako i u pogledu
pravnih lica koja utvrđuju rezultat poslovanja na
gotovinskoj osnovi.
Prilikom definisanja naziva sintetičkih
konta aktivnih vremenskih razgraničenja, kao i
kada su u pitanju konta pasivnih vremenskih raz-
graničenja, neki nazivi konta u suprotnosti su sa
primenom gotovinske osnove pri utvrđivanju re-
zultata poslovanja, kao što je:
hhKonto 131100 – Razgraničeni rashodi do jedne go-
dine. Prilikom primene gotovinske osnove rashod
nastaje u momentu odliva novčanih sredstava, pa
onda ne može da se govori o njihovom razgraniča-
vanju. Naime, o razgraničavanju pomenutih rasho-
da može se govoriti od momenta dobijanja fakture
ili profakture do momenta njenog plaćanja u te-
kućoj godini, kako bi bili plaćeni rashodi koji
se odnose na zakupninu za narednu godinu, premije
za narednu godinu, pretplate stručnih časopisa i
publikacija za narednu godinu, grejanje i rashodi
za druge usluge koje će se koristiti od pružalaca
usluga u narednoj godini.
hhKonto 291100 – Razgraničeni prihodi i prima-
nja. Prilikom primene gotovinske osnove prihod
i primanja nastaju u momentu priliva sredstava,
pa ne može da se govori o njihovom razgraničava-
nju. Dakle, u momentu priliva tih sredstava treba
odmah odobriti odgovarajuća subanalitička konta
u klasi 700000 – Tekući prihodi ili u klasi 800000
– Primanja od prodaje nefinansijske imovine. Ako
je reč o prilivu sredstava koji je u skladu sa ugo-
vorom o primljenoj donaciji, treba ih koristiti u
narednoj godini namenski. Dakle, kada su sredstva
primljena u tekućoj, a koristiće se u narednoj go-
dini, na kraju godine mora da se rasporedi iz nera-
spoređenog viška prihoda i primanja iz ranijih
JUN 2020. ● POSLOVNI SAVETNIK 119
BUDŽETSKI KORISNICI
godina i evidentira na odgovarajućem subanali-
tičkom kontu u okviru sintetičkog konta 311700
– Preneta neutrošena sredstva iz ranijih godina.
Prilikom prijema faktura od dobavljača, ob-
računa plata i drugo, kako je to prikazano u klasi
400000 – Tekući rashodi, ne treba zaduživati odgo-
varajuća konta navedene klase, već teretiti odgo-
varajuća konta aktivnih vremenskih razgraničenja
u okviru grupe 131000 – Aktivna vremenska raz-
graničenja. Tek kada se izvrši plaćanje stvorenih
obaveza, zadužuju se odgovarajuća subanalitička
konta u klasi 400000 – Tekući rashodi ili u klasi
500000 – Izdaci za nefinansijsku imovinu.
Pored svega, važno je ukazati i na jednu nelo-
gičnost koja se ogleda u tome da se priliv sredstava
po osnovu refundacije naknada za vreme odsustvo-
vanja sa posla knjiži tako da se vrši storno na
strani tekućih rashoda, umesto da se prizna od-
govarajući konto u okviru klase 700000 – Tekući
prihodi. PS
BUDŽETSKI KORISNICI
mr Jovan Čanak
Vremenska razgraničenja i gotovinska
osnova utvrđivanja rezultata poslovanja
Uvod
U opštem smislu, vremenska razgraničenja
predstavljaju knjigovodstvenu evidenciju kojoj je
cilj da se izvrši razgraničenje rashoda i priho-
da između dva obračunska perioda, kao i da se na
taj način utvrdi tačan rezultat. Drugim rečima,
upotrebom vremenskih razgraničenja prilikom
utvrđivanja rezultata poslovanja trebalo bi da se
isključi sve ono što se u pogledu prihoda i ras-
hoda ne odnosi na razdoblje u kojem se utvrđuje taj
rezultat, već na budući obračunski period. U tom
smislu postoje aktivna vremenska razgraničenja,
kao bilansna pozicija u AKTIVI (leva strana bi-
lansa stanja), i pasivna vremenska razgraničenja,
kao bilansna pozicija u PASIVI (desna strana
bilansa stanja).
Suština aktivnih vremenskih razgraničenja
ogleda se u tome da se na njima zadrže rashodi koji
se ne odnose na obračunski period u kojem se utvr-
đuje rezultat poslovanja, tako da će ti iznosi sa
aktivnih vremenskih razgraničenja sukcesivno
teretiti rashode u budućem obračunskom periodu
na koji se odnose.
Suština pasivnih vremenskih razgraničenja
je da se na njima zadrže prihodi koji ne pripadaju
obračunskom periodu u kojem se utvrđuje rezultat
poslovanja, tako da će se ti „zadržani” razgrani-
čeni prihodi priznavati sukcesivno u budućem
obračunskom periodu.
S obzirom na to da je ovde reč o utvrđivanju
rezultata poslovanja na gotovinskoj osnovi u
skladu sa propisima o budžetskom računovodstvu
koji se primenjuju na korisnike javnih sredstava,
u nastavku će biti prikazana sadržina konta ak-
tivnih i pasivnih vremenskih razgraničenja, kao
i u kojim sve slučajevima ta konta mogu da se upo-
trebljavaju, tj. kakva stanja na pomenutim kontima
mogu da budu na kraju obračunskog perioda.
1 Aktivna vremenska razgraničenja
Prema članu 11. Pravilnika o standardnom
klasifikacionom okviru i Kontnom planu za bu-
džetski sistem („Sl. glasnik RS”, broj 16/2016…
84/2019 – dalje: Pravilnik o Kontnom planu),
130000 – Aktivna vremenska razgraničenja pred-
stavlja kategoriju sredstava u okviru klase 100000
– Finansijska imovina. Ta kategorija sadrži gru-
pu konta 131000 – Aktivna vremenska razgraniče-
nja, a pomenuta grupa sadrži sledeća sintetička
konta:
ff131100 – Razgraničeni rashodi do jedne godine,
ff131200 – Obračunati neplaćeni rashodi i
izdaci i
ff131300 – Ostala aktivna vremenska razgrani-
čenja.
Navedena sintetička konta obuhvataju po jedan
analitički konto, koji se dalje raščlanjuje na sub-
analitička konta, o kojima će ponešto biti reče-
no u nastavku.
1.1 131100 – Razgraničeni rashodi do jedne
godine
U prvi mah, kada se vidi naziv ovog sintetičkog
konta, nekako se nameće pitanje da li mogu da se raz-
graniče rashodi do jedne godine ako se primenjuje
gotovinska osnova za priznavanje prihoda i pri-
mitaka, rashoda i izdataka. Po našem mišljenju,
nemoguće je da se rashodi razgraniče uz primenu
gotovinske osnove. Nije jasno šta je zakonodavca
rukovodilo da na ovakav način definiše aktivno
vremensko razgraničenje na kojem se razgraniča-
vaju rashodi do jedne godine. Naime, prema goto-
vinskom osnovu, priznavanje rashoda i izdataka i
prihoda i primitaka nastaje u momentu plaćanja
(odliva novčanih sredstava za tekućeg računa), od-
nosno priliva sredstava u momentu naplate pri-
hoda i primitaka. S obzirom na to da nije poznata
sadržina ovako propisanog načina razgraničenja
rashoda do jedne godine, ostaje samo da se pretpo-
stavi šta bi pod sadržinu ovog sintetičkog konta
moglo da se podvede.
Ako se detaljnije analizira opravdanost po-
stojanja navedenog sintetičkog konta, onda bi to
knjiženje na odgovarajućem subanalitičkom kontu
moglo da bude vremenski od momenta prijema faktu-
re ili profakture, recimo za premiju osiguranja
JUN 2020. ● POSLOVNI SAVETNIK 115
BUDŽETSKI KORISNICI
za narednu godinu, do momenta plaćanja koje je iz-
vršeno u tekućoj godini za narednu godinu. Dakle,
prilikom prijema fakture za premiju osiguranja
prvi stav knjiženja bio bi da duguje subanalitički
konto 131111 – Unapred plaćena premija osiguranja,
a potražuje subanalitički konto 252111 – Doba-
vljači u zemlji. Kada se ta faktura plati u tekućoj
godini, tj. do kraja obračunskog perioda (31. 12) u
skladu sa ugovorom, postojaće još dva stava za knji-
ženje. Prema prvom stavu zatvara se obaveza pre-
ma dobavljaču (252111/121112), dok bi drugi stav
bio da duguje odgovarajući subanalitički konto u
okviru sintetičkog konta 421500 – Troškovi osi-
guranja, a potražuje subanalitički konto 131111
– Unapred plaćena premija osiguranja. Jednostavno,
čini se da je naziv tih konta nespretan. Po našem
mišljenju, konto 131111 – Unapred plaćena premija
osiguranja mogao bi da ima naziv „131111 – Premija
osiguranja za naredni period”. Dakle, ovde je reč o
samom razgraničenju (rashoda i izdataka) od mo-
menta prijema fakture dobavljača u tekućoj godi-
ni, koja se odnosi na naredni obračunski period,
do njenog plaćanja na kraju obračunskog perioda
tekuće godine. Prethodno komentarisano jednako
se odnosi i na slučajeve kada je reč o unapred pla-
ćenoj zakupnini (131112), unapred plaćenoj pret-
plati za stručne časopise i publikacije (131113),
unapred plaćenim rashodima grejanja (1311149 i
ostalim unapred plaćenim rashodima (131119).
1.2 131200 – Obračunati neplaćeni rashodi
i izdaci
Naziv navedenog konta mnogo jasnije govori o
njegovoj sadržini nego u prethodnoj situaciji, gde
su u pitanju bili razgraničeni rashodi do jedne
godine.
Obračunate neplaćene rashode i izdatke
(konto 131200 – Obračunati neplaćeni rashodi
i izdaci) koji se odnose na obračunski period,
a dospevaju za naplatu u narednom periodu, po
našem mišljenju treba knjižiti na vremenskim
razgraničenjima, iako to članom 14. Pravilnika
o Kontnom planu nije tako propisano. Na pri-
mer, kada se napravi obračun zarada za neki mesec,
prema Pravilniku, obračunsku listu zarada treba
knjižiti tako da duguje sintetički konto 411100 –
Plate, dodaci i naknade zaposlenih, a odobravaju
se odgovarajuća subanalitička konta u okviru gru-
pe konta 231000 – Obaveze za plate i dodatke. Ova
odredba Pravilnika je nedosledna sa stanovišta
primene gotovinske osnove priznavanja prihoda i
primitaka, rashoda i izdataka. Dakle, ako se, re-
cimo, u decembru plaća premija osiguranja za na-
rednu godinu, biće knjižena kao trošak u godini
kada je izvršeno plaćanje. Pri tome treba imati u
vidu da je plaćanje izvršeno iz sredstava koja su
preneta za tu namenu, pa u tom trenutku postoje i
prihodi, tako da su u istom obračunskom periodu
obuhvaćeni prihodi i primanja, kao i rashodi i
izdaci. Obračunati neplaćeni rashodi javljaju se
u slučaju kada je korisnik budžeta preuzeo obave-
ze, na primer za isplatu plata, a rashode će izvr-
šiti u sledećoj godini. Obračunska lista zarada
za, recimo, decembar tekuće godine knjižiće se
tako da duguje konto 131211 – Obračunati nepla-
ćeni rashodi, a potražuje konto 231111 – Obaveze za
neto plate i dodatke. Kada usledi isplata plata,
izvršiće se zatvaranje obaveza za plate na teret
tekućeg računa. Istovremeno, u visini izvršene
isplate biće izvršeno knjiženje na teret odgo-
varajućih subanalitičkih konta u okviru grupe
konta 411000 – Plate, dodaci i naknade zaposlenih
(zarade) i grupe konta 412000 – Socijalni doprino-
si na teret poslodavca, a u korist odgovarajućih
subanalitičkih konta u okviru sintetičkog konta
131200 – Obračunati neplaćeni rashodi.
1.3 131300 – Ostala aktivna vremenska
razgraničenja
Kod onih korisnika javnih sredstava koji ko-
riste kredite, a kamate se obračunavaju i plaćaju u
skladu sa ugovorom, obračunate kamate koje dospe-
vaju za naplatu u narednoj godini knjižiće se na
teret konta 131311 – Obračunati prihodi od ka-
mata koji se odnose na obračunski period, a dospe-
vaju za naplatu u narednom periodu, i to u korist
odgovarajućeg subanalitičkog konta u okviru sin-
tetičkog konta 241100 – Obaveze po osnovu otplate
domaćih kamata. Smatramo da je i taj naziv konta
131311 neprecizan i pomalo zbunjujući. Bilo bi
preciznije da se naziva „131311 – Obračun rashoda
po osnovu kamata koje se odnose na obračunski peri-
od, a dospevaju za plaćanje u narednom periodu”, pri
čemu se knjigovodstveno evidentiraju po sličnom
principu kao što je prethodno objašnjeno.
U narednom obračunskom periodu, kada je izvr-
šeno plaćanje kamata na primljeni kredit, posto-
jaće još dva stava za knjiženje. Prema prvom stavu
zatvoriće se obaveza za dospele kamate tako da će
dugovati konto 241100 – Obaveze po osnovu otpla-
te domaćih kamata, a potraživaće konto 121112
– Tekući računi. Istovremeno postoji i drugi stav
116 POSLOVNI SAVETNIK ● poslovnisavetnik.net
BUDŽETSKI KORISNICI
za knjiženje, prema kojem se zadužuje odgovarajući
subanalitički konto u okviru grupe 441000 – Ot-
plata domaćih kamata, a potražuje konto 131311
– Obračunati prihodi od kamata koji se odnose na
obračunski period, a dospevaju za naplatu u nared-
nom periodu, koji se zatvara i svodi na saldo nula.
2 Pasivna vremenska razgraničenja
Na osnovu člana 12. Pravilnika o Kontnom
planu propisana je kategorija 290000 – Pasivna
vremenska razgraničenja, koja predstavlja bilan-
sne pozicije na kojima se vrši knjigovodstvena
evidencija čiji je cilj razgraničenje prihoda i
primanja, kao i rashoda i izdataka između dva ob-
računska perioda, pri čemu čine bilansnu pozi-
ciju u okviru klase 200000 – Obaveze. Pomenuta
kategorija 290000 sadrži grupu 291000 – Pasivna
vremenska razgraničenja, unutar koje su sadržana
sledeća sintetička konta:
ff291100 – Razgraničeni prihodi i primanja,
ff291200 – Razgraničeni plaćeni rashodi i izdaci,
ff291300 – Obračunati nenaplaćeni prihodi i
primanja,
ff291900 – Ostala pasivna vremenska razgraničenja.
Prilikom evidentiranja poslovnih promena
na kontima pasivnih vremenskih razgraničenja
treba se pridržavati i odredbe člana 4. Pravil-
nika o načinu pripreme, sastavljanja i podnoše-
nja finansijskih izveštaja korisnika budžetskih
sredstava, korisnika sredstava organizacija za
obavezno socijalno osiguranje i budžetskih fon-
dova („Sl. glasnik RS”, br. 18/2015 i 104/2018).
2.1 291100 – Razgraničeni prihodi i
primanja
U okviru sintetičkog konta 291100 – Razgra-
ničeni prihodi i primanja na odgovarajućim sub-
analitičkim kontima treba da budu obuhvaćeni
prihodi koji su naplaćeni u tekućem periodu, a
odnose se na naredni obračunski period. Prema
gotovinskoj osnovi, sve što je naplaćeno smatra
se prihodom perioda u kome je izvršena naplata,
što znači da za iznos naplaćenih prihoda ne može
da se vrši njihovo razgraničenje za naredni peri-
od. Ukoliko je, recimo, izvršena uplata donacije
od nekog pravnog lica, pa se, shodno ugovoru o do-
naciji, dobijena sredstva po tom osnovu koriste
u narednoj godini za određene svrhe predviđene
ugovorom, prilikom utvrđivanja rezultata po-
slovanja na kraju godine treba izvršiti zatvara-
nje odgovarajućih subanalitičkih konta u okviru
sintetičkog konta 291100 – Razgraničeni prihodi
i primanja, tako da duguju, a prenose se u korist od-
govarajućeg subanalitičkog konta grupe 731000 –
Donacije od inostranih država. Da bi ta sredstva
bila namenski utrošena u narednoj godini, prili-
kom utvrđivanja i raspodele rezultata poslovanja
vrši se izdvajanje iz neraspoređenog viška pri-
hoda i primanja određenog iznosa, tako da duguje
konto 321311 – Neraspoređeni višak prihoda i
primanja iz ranijih godina, i to u korist odgovara-
jućeg subanalitičkog konta u okviru sintetičkog
konta 311700 – Preneta neutrošena sredstva iz
ranijih godina
2.2 291200 – Razgraničeni plaćeni rashodi
i izdaci
Na odgovarajućim subanalitičkim kontima u
okviru sintetičkog konta 291200 – Razgraničeni
plaćeni rashodi i izdaci treba da budu obuhvaćeni
iznosi koji su plaćeni u obračunskom periodu, a
nisu knjiženi na teret tekućih rashoda i izdata-
ka. Na kontima razgraničenih i plaćenih rashoda
i izdataka sprovode se knjiženja koja se odnose na
plaćene avanse za nabavku materijala i robe, koji
su prilikom uplate knjiženi prema sledećem:
prvi stav za knjiženje prilikom plaćenog avan-
sa za nabavku materijala i robe knjiži se tako da
duguje konto 123211 – Avansi za nabavku materija-
la, a potražuje konto 121112 – Tekući računi. Zbog
primene gotovinske osnove, utvrđivanje prihoda
i primanja, kao i rashoda i izdataka, potrebno je
da se sprovede u tekućoj godini, kada je izvršeno
plaćanje avansa i dodatno knjiženje, tako da duguje
odgovarajući subanalitički konto u okviru sin-
tetičkog konta 426100 – Administrativni mate-
rijal, a potražuje konto 291211 – Plaćeni avansi
za nabavku materijala.
U narednom obračunskom periodu, kada se dobi-
je faktura dobavljača i dopremi roba, sprovode se
tri stava za knjiženje. Prvi stav je vezan za pri-
jem fakture od dobavljača, pa se knjiženje sprovodi
tako da duguje odgovarajući subanalitički konto
u okviru grupe 022000 – Zalihe potrošnog mate-
rijala, a odobrava konto 252111 – Dobavljači u ze-
mlji. Drugim stavom knjiženja zatvara se obaveza
prema dobavljaču iz plaćenog avansa tako da dugu-
je konto 252111 – Dobavljači u zemlji, a potražu-
je konto 123211 – Avansi za nabavku materijala.
Trećim stavom za knjiženje uspostavlja se finan-
sijska ravnoteža između nefinansijske imovine
JUN 2020. ● POSLOVNI SAVETNIK 117
BUDŽETSKI KORISNICI
u zalihama, evidentirane na odgovarajućim suba-
nalitičkim kontima u okviru grupe 021000 – Za-
lihe, i sintetičkog konta 311200 – Nefinansijska
imovina u zalihama. To se sprovodi tako da duguje
subanalitički konto 291211 – Plaćeni avansi za
nabavku materijala, a potražuje subanalitički
konto 311261 – Zalihe potrošnog materijala.
2.3 291300 – Obračunati nenaplaćeni
prihodi i primanja
Obračunati nenaplaćeni prihodi i primanja
iskazuju se na odgovarajućem subanalitičkom kontu
u okviru sintetičkog konta 291300 – Obračunati
nenaplaćeni prihodi i primanja za iznos koji je
fakturisan kupcu, a nije naplaćen. Prvi stav za
knjiženje u vezi sa tim glasi tako da duguje konto
122111 – Potraživanja od kupaca, a potražuje kon-
to 291311 – Obračunati nenaplaćeni prihodi. Kada
kupac u narednoj godini plati fakturu, postojaće
drugi stav za knjiženje, tako da duguje konto 121112
– Tekući računi, a potražuje konto 122111 – Potra-
živanja od kupaca. Istovremeno postoji i treći
stav za knjiženje na osnovu kojeg se zatvara konto
pasivnih vremenskih razgraničenja i priznaje pri-
hod. Knjiženje se vrši tako da duguje konto 291311
– Obračunati nenaplaćeni prihodi, a potražuje
odgovarajući subanalitički konto u okviru grupe
742000 – Prihodi od prodaje dobara i usluga, ili ako
je naplata za prodaju nefinansijske imovine u zali-
hama, knjiženje se sprovodi na kontima kategorije
800000 – Primanja od prodaje zaliha.
Radi usaglašavanja proknjiženih poslovnih
promena u vezi sa izvršenim fakturisanjem robe
i usluga potrebno je proveriti usklađenost prome-
ta dugovne strane subanalitičkog konta 122111 –
Potraživanja od kupaca, zatim prometa potražne
strane subanalitičkog konta 291311 – Obračuna-
ti nenaplaćeni prihodi, kao i prometa potra-
žne strane odgovarajućeg subanalitičkog konta u
okviru analitičkog konta i subanalitičkog kon-
ta 245240 – Obaveze za porez na dodatu vrednost.
Dugovni promet na subanalitičkom kontu 291311
– Obračunati nenaplaćeni prihodi trebalo bi da
bude jednak potražnoj strani odgovarajućih suba-
nalitičkih konta u okviru grupe 742000 – Prihodi
od prodaje dobara i usluga.
2.4 291900 – Ostala pasivna vremenska
razgraničenja
Na subanalitičkim kontima sintetičkog konta
291900 – Ostala pasivna vremenska razgraničenja
najčešće su obuhvaćene obaveze fondova za ispla-
ćene obaveze po osnovu naknade zaposlenima, koje
se evidentiraju na subanalitičkom kontu 291911.
Povezanost konta 291911 – Obaveze fondova za
isplaćene obaveze po osnovu naknada zaposlenima
najbolje će biti ilustrovana ako se ima u vidu
odredba iz člana 14. Pravilnika o Kontnom pla-
nu, koja definiše sadržinu sintetičkog konta
414100 – Isplata naknada za vreme odsustvovanja
s posla na teret fondova. Naime, pomenuti sin-
tetički konto 414100 sadrži analitička konta na
kojima se knjiže porodiljsko bolovanje, bolovanje
preko 30 dana i invalidnost rada drugog stepe-
na. Ove naknade knjiže se na teret odgovarajućih
subanalitičkih konta u okviru ovog sintetičkog
konta, uz odobrenje odgovarajućih subanalitič-
kih konta u kategoriji 230000 – Obaveze po osnovu
rashoda za zaposlene. Pored navedenog knjiženja
ovih rashoda, koji se po pravilu refundiraju,
potrebno je za ukupan iznos naknade zadužiti
subanalitički konto 122192 – Potraživanja od
fondova po osnovu isplaćenih naknada zaposleni-
ma, uz odobrenje konta 291911 – Obaveze fondova za
isplaćene obaveze po osnovu naknada zaposlenima.
Kada Republički fond za zdravstveno osiguranje
u toku godine refundira iznos isplaćene nakna-
de za bolovanje uplatom na tekući račun korisni-
ka budžeta, zadužuje se tekući račun, uz odobrenje
konta 122192 – Potraživanja od fondova po osno-
vu isplaćenih naknada zaposlenima, pri čemu se
istovremeno za taj iznos koriguje odgovarajući
subanalitički konto u okviru sintetičkog konta
414100 – Isplata naknada za vreme odsustvovanja
s posla na teret fondova, a zadužuje konto 291911
– Obaveze fondova za isplaćene obaveze po osnovu
naknada zaposlenima. Iznos koji na kraju godine
nije refundiran ostaje na subanalitičkom kontu
291911 – Obaveze fondova za isplaćene obaveze po
osnovu naknada zaposlenima, kao i na subanalitič-
kom kontu 122192 – Potraživanja od fondova po
osnovu isplaćenih naknada zaposlenima.
U ovakvoj definiciji navedene odredbe člana
14. Pravilnika o Kontnom planu u vezi sa eviden-
cijom obračuna i isplate naknada za vreme odsu-
stvovanja sa posla, kao i refundacije isplate te
naknade, uočavaju se dve nedoslednosti koje su su-
protne gotovinskoj osnovi priznavanja prihoda i
primanja i rashoda i izdataka.
Prva nedoslednost ogleda se u tome da se ob-
račun naknada za vreme odsustvovanja sa posla ne
vrši tako da se, umesto konta 414100 – Isplata
118 POSLOVNI SAVETNIK ● poslovnisavetnik.net
BUDŽETSKI KORISNICI
naknada za vreme odsustvovanja s posla na teret
fondova, ne vrši zaduženje konta 131211 – Obra-
čunati neplaćeni rashodi. Kada korisnik javnih
sredstava vrši isplatu naknada za vreme odsu-
stvovanja sa posla, tek će onda zaduživati konto
414100 – Isplata naknada za vreme odsustvova-
nja s posla na teret fondova, a zatvaraće konto
131211 – Obračunati neplaćeni rashodi. Ovaj stav
za knjiženje sprovešće se istovremeno sa knjiže-
njem isplaćene naknade, pod pretpostavkom da ko-
risnik javnih sredstava vrši isplatu te naknade
na teret svojih sredstava. Navedeno knjiženje bilo
bi takvo da duguje konto 291911 – Obaveze fondova
za isplaćene obaveze po osnovu naknada zaposleni-
ma, a potražuje konto 121112 – Tekući računi.
Druga nedoslednost odnosi se na to da se refun-
dirani iznos od Republičkog fonda za zdravstveno
osiguranje knjiži kao korekcija ili storno na du-
govnoj strani konta 414100 – Isplata naknada za
vreme odsustvovanja s posla na teret fondova, ume-
sto da se ide u korist konta 791111 – Memorandumske
stavke za refundaciju rashoda. Ako je nešto nov-
čani priliv (u datom slučaju refundirani iznos
za naknadu za vreme odsustvovanja s posla na teret
fondova), onda nije poznato zbog čega se koriguju
tekući rashodi na kontu 414100 – Isplata naknada
za vreme odsustvovanja s posla na teret fondova. U
krajnjoj liniji rezultat poslovanja biće isti, ali
to ne odgovara načelu istinitosti poslovnog doga-
đaja. Umesto da se prikaže priliv novčanih sred-
stava u korist odgovarajućeg subanalitičkog konta
u klasi 700000 – Tekući prihodi, vrši se korekcija
ili storno na teret odgovarajućeg subanalitičkog
konta u klasi 400000 – Tekući rashodi.
Drugi subanalitički konto 291919 – Ostala
pasivna vremenska razgraničenja sadrži sinte-
tički konto 291900 – Ostala pasivna vremenska
razgraničenja. S obzirom na to da iz ovog naziva
konta ne može da se prepozna sadržina, odnosno
koja bi subanalitička konta u okviru sintetičkih
konta mogla da budu protivstavka iz AKTIVE, uo-
čava se da se pomenuta konta nalaze u klasi 100000
– Finansijska imovina, u okviru analitičkog kon-
ta 122190 – Ostala potraživanja. To su sledeća
subanalitička konta:
ff122191 – Potraživanja po osnovu pozajmice iz
stalne budžetske rezerve,
ff122193 – Potraživanja od osiguravajućih orga-
nizacija za naknadu štete,
ff122194 – Potraživanja od drugih pravnih i fi-
zičkih lica za naknadu štete,
ff122195 – Potraživanja za dospele otplate po du-
goročnim plasmanima,
ff122196 – Depoziti kod sudova za veštačenje i za
učešće na licitaciji,
ff122197 – Sporna potraživanja,
ff122198 – Ostala kratkoročna potraživanja,
ff122199 – Ispravak vrednosti ostalih potraži-
vanja.
Zaključak
Bilansne pozicije aktivnih i pasivnih vre-
menskih razgraničenja imaju naročiti značaj sa
aspekta utvrđivanja rezultata poslovanja, kako u
pogledu onih pravnih lica koja utvrđuju rezultat
poslovanja na obračunskoj osnovi tako i u pogledu
pravnih lica koja utvrđuju rezultat poslovanja na
gotovinskoj osnovi.
Prilikom definisanja naziva sintetičkih
konta aktivnih vremenskih razgraničenja, kao i
kada su u pitanju konta pasivnih vremenskih raz-
graničenja, neki nazivi konta u suprotnosti su sa
primenom gotovinske osnove pri utvrđivanju re-
zultata poslovanja, kao što je:
hhKonto 131100 – Razgraničeni rashodi do jedne go-
dine. Prilikom primene gotovinske osnove rashod
nastaje u momentu odliva novčanih sredstava, pa
onda ne može da se govori o njihovom razgraniča-
vanju. Naime, o razgraničavanju pomenutih rasho-
da može se govoriti od momenta dobijanja fakture
ili profakture do momenta njenog plaćanja u te-
kućoj godini, kako bi bili plaćeni rashodi koji
se odnose na zakupninu za narednu godinu, premije
za narednu godinu, pretplate stručnih časopisa i
publikacija za narednu godinu, grejanje i rashodi
za druge usluge koje će se koristiti od pružalaca
usluga u narednoj godini.
hhKonto 291100 – Razgraničeni prihodi i prima-
nja. Prilikom primene gotovinske osnove prihod
i primanja nastaju u momentu priliva sredstava,
pa ne može da se govori o njihovom razgraničava-
nju. Dakle, u momentu priliva tih sredstava treba
odmah odobriti odgovarajuća subanalitička konta
u klasi 700000 – Tekući prihodi ili u klasi 800000
– Primanja od prodaje nefinansijske imovine. Ako
je reč o prilivu sredstava koji je u skladu sa ugo-
vorom o primljenoj donaciji, treba ih koristiti u
narednoj godini namenski. Dakle, kada su sredstva
primljena u tekućoj, a koristiće se u narednoj go-
dini, na kraju godine mora da se rasporedi iz nera-
spoređenog viška prihoda i primanja iz ranijih
JUN 2020. ● POSLOVNI SAVETNIK 119
BUDŽETSKI KORISNICI
godina i evidentira na odgovarajućem subanali-
tičkom kontu u okviru sintetičkog konta 311700
– Preneta neutrošena sredstva iz ranijih godina.
Prilikom prijema faktura od dobavljača, ob-
računa plata i drugo, kako je to prikazano u klasi
400000 – Tekući rashodi, ne treba zaduživati odgo-
varajuća konta navedene klase, već teretiti odgo-
varajuća konta aktivnih vremenskih razgraničenja
u okviru grupe 131000 – Aktivna vremenska raz-
graničenja. Tek kada se izvrši plaćanje stvorenih
obaveza, zadužuju se odgovarajuća subanalitička
konta u klasi 400000 – Tekući rashodi ili u klasi
500000 – Izdaci za nefinansijsku imovinu.
Pored svega, važno je ukazati i na jednu nelo-
gičnost koja se ogleda u tome da se priliv sredstava
po osnovu refundacije naknada za vreme odsustvo-
vanja sa posla knjiži tako da se vrši storno na
strani tekućih rashoda, umesto da se prizna od-
govarajući konto u okviru klase 700000 – Tekući
prihodi. PS