Kao osnovni razlozi za izmene i dopune Zakona o porezu na dodatu vrednost navode se dalje usaglašavanje s propisima Evropske unije, stvaranje povoljnijih uslova za poslovanje privrednih subjekata, sprečavanje eventualnih zloupotreba, kao i obezbeđivanje unapređenja kontrole naplate PDV-a
Vlada Republike Srbije sastavila je Predlog zakona o izmenama i dopunama Zakona o porezu na dodatu vrednost, koji je Narodna skupština Republike Srbije usvojila na vanrednom zasedanju 28. septembra 2015. godine, a većina novih odredaba primenjuje se počev od 15. oktobra 2015. godine.
Kao osnovni razlozi za izmene i dopune Zakona o porezu na dodatu vrednost („Sl. glasnik RSˮ, br. 84/04, 86/04 – ispr., 61/05, 61/07, 93/12, 108/13, 6/14 – usklađeni din. izn., 68/14 – dr. zakon, 142/14 i 5/15 – usklađeni din. izn., u daljem tekstu: Zakon) navedeni su dalje usaglašavanje s propisima Evropske unije, stvaranje povoljnijih uslova za poslovanje privrednih subjekata, sprečavanje eventualnih zloupotreba, kao i obezbeđivanje unapređenja kontrole PDV-a od Poreske uprave, a ključne promene odnose se na:
– prenos imovine ili dela imovine za koji se smatra da nije izvršen promet u skladu sa članom 6. Zakona;
– uvođenje obaveze (mogućnosti) za strana lica koja vrše promet dobara i usluga na teritoriji Republike Srbije da se registruju za PDV određivanjem poreskog punomoćnika;
– nova pravila za primenu mehanizma obrnute naplate (reverse charge) na promet dobara i usluga iz oblasti građevinarstva, kao i uvođenje mehanizma obrnute naplate i na: promet električne energije i prirodnog gasa koji se nabavljaju radi dalje prodaje, promet hipotekovane nepokretnosti/predmeta založnog prava prilikom realizacije hipoteke/ugovora o zalozi, kao i na promet dobara i usluga nad kojima se sprovodi izvršenje u izvršnom postupku;
– drugačija pravila i pojašnjenja u vezi sa mestom i vremenom prometa određenih dobara i usluga, a prevashodno povodom prometa električne energije, prirodnog gasa i energije za grejanje, odnosno hlađenje;
– drugačija pravila u vezi sa momentom nastanka poreske obaveze;
– uvođenje novih pravila, odnosno pojašnjenje odredaba u vezi sa ostvarivanjem prava na odbitak prethodnog poreza;
– uvođenje novih pravila, odnosno pojašnjenje odredaba u vezi sa naknadnom izmenom poreske osnovice, kao i u vezi sa ispravkom odbitka prethodnog poreza;
– nova pravila za određivanje poreskog perioda i novi rok za podnošenje PDV prijave za kvartalne PDV obveznike, i
– obaveze izveštavanja Poreske uprave, kao i podnošenje pregleda obračuna PDV-a uz PDV prijavu.
U tekstu koji sledi detaljnije će biti obrađene one izmene i dopune koje smatramo najznačajnijim za poslovanje privrednih subjekata na teritoriji Republike Srbije.
PRENOS IMOVINE ILI DELA IMOVINE
U cilju sprečavanja eventualnih zloupotreba, propisana je obaveza obračunavanja PDV-a od obveznika PDV-a, sticaoca imovine ili dela imovine po osnovu čijeg prenosa nije postojala obaveza obračunavanja PDV-a, ako nakon izvršenog prenosa prestanu uslovi za neoporezivanje koji su bili ispunjeni u momentu prenosa.
Shodno tome, dopunama člana 6. Zakona propisano je da ako u roku od tri godine od dana izvršenog prenosa imovine ili dela imovine prestanu uslovi za izvršenje prenosa koji se ne smatra prometom za potrebe PDV-a, sticalac je dužan da obračuna PDV za dobra i usluge koje je stekao tim prenosom, a koji na dan prestanka uslova čine njegovu imovinu. U tom slučaju, PDV bi trebalo obračunati na način na koji bi prenosilac imovine ili dela imovine imao obavezu obračunavanja PDV-a da pri prenosu imovine ili dela imovine nisu bili ispunjeni uslovi za izvršenje prenosa koji se ne smatra prometom za potrebe PDV-a. Drugim rečima, svaki pojedinačni promet dobara ili usluga smatrao bi se posebnim predmetom prometa za koji se zasebno utvrđuje poreski tretman, odnosno da li je taj promet oporeziv PDV-om, po kojoj stopi i sl.
Izuzetno, obaveza obračunavanja PDV-a ne odnosi se na opremu i objekte za vršenje delatnosti i ulaganja u objekte za vršenje delatnosti za koje postoji obaveza ispravke odbitka prethodnog poreza u skladu sa Zakonom.
Napominjemo da će poreski dužnik, usled primene mehanizma obrnute naplate, biti sticalac imovine ili dela imovine čiji je prenos izvršen u skladu sa članom 6. st. 1. tač. 1) Zakona, posle čijeg prenosa su prestali uslovi za izvršenje prenosa koji se ne smatra prometom za potrebe PDV-a.
Predmetna obaveza odnosi se i na prenose koji su već izvršeni, ukoliko je došlo do prestanka ispunjavanja uslova za izvršenje prenosa koji se ne smatra prometom za potrebe PDV-a nakon stupanja na snagu predmetnih izmena i dopuna Zakona.
PORESKI PUNOMOĆNIK
U skladu s dopunjenim članom 8. Zakona, PDV obveznik je lice koje samostalno obavlja promet dobara i usluga, u okviru obavljanja delatnosti, uključujući i lice koje u Republici Srbiji nema sedište, odnosno prebivalište (strano lice). Na taj način, po prvi put je omogućeno stranim licima da se registruju za PDV u Republici Srbiji, bez prethodnog osnivanja, na primer, ogranka, koji bi bio zaseban PDV obveznik.
Drugim rečima, predmetnim izmenama obezbeđuje se izjednačavanje prava i obaveza svih lica koja na teritoriji Republike Srbije vrše promet dobara i usluga, a trebalo bi da se spreči i neoporezivanje prometa između stranih lica izvršenog na teritoriji Republike Srbije.
Uvođenjem novog člana 10a u Zakon, dalje je propisano da je strano lice koje vrši promet dobara i usluga u Republici Srbiji dužno da odredi poreskog punomoćnika, a da, izuzetno, strano lice tu obavezu nema ako u Republici Srbiji isključivo vrši promet usluga za koje se smatra da su pružene elektronskim putem i promet usluga prevoza putnika autobusima za koje se kao osnovica za obračunavanje PDV-a utvrđuje prosečna naknada prevoza za svaki pojedinačni prevoz.
Strano lice može da odredi samo jednog poreskog punomoćnika, i to fizičko lice, uključujući i preduzetnika, odnosno pravno lice, koje ima prebivalište, odnosno sedište u Republici Srbiji, koje je evidentirani obveznik PDV-a najmanje 12 meseci pre podnošenja zahteva, koje na dan podnošenja zahteva nema dospele, a neplaćene obaveze za javne prihode po osnovu obavljanja delatnosti koje utvrđuje Poreska uprava i kojem je nadležni poreski organ, na osnovu podnetog zahteva, rešenjem odobrio poresko punomoćstvo.
Ističemo da poreski punomoćnik stranog lica ne može biti stalna poslovna jedinica tog stranog lica.
Poreski punomoćnik stranog lica u ime i za račun tog stranog lica obavlja sve poslove u vezi sa ispunjavanjem obaveza i ostvarivanjem prava koje strano lice u skladu sa zakonom ima kao obveznik PDV-a (podnošenje evidencione prijave, obračunavanje PDV-a, izdavanje računa, podnošenje poreskih prijava, plaćanje PDV-a i dr.). Ukoliko, međutim, strano lice ne odredi poreskog punomoćnika u Republici Srbiji, za sada nije propisana neposredna sankcija, a obavezu obračuna PDV-a imaće primalac dobara i usluga, kao i do sad (što smatramo da će i biti najčešći slučaj u praksi).
PRIMENA MEHANIZMA OBRNUTE NAPLATE
- Promet dobara i usluga iz oblasti građevinarstva
U skladu sa izmenjenim i dopunjenim članom 10. st. 2. Zakona, primalac dobara i usluga iz oblasti građevinarstva, obveznik PDV-a, poreski je dužnik za promet koji je izvršio obveznik PDV-a.
Drugim rečima, Zakon se više ne poziva na Zakon o planiranju i izgradnji, tj. lice koje vrši promet i primalac dobara i usluga više ne moraju biti klasifikovani kao izvođač radova i investitor, u skladu s pomenutim propisom, kako bi došlo do primene mehanizma obrnute naplate.
Navedena izmena trebalo bi da, s jedne strane, olakša primenu propisa kojima je uređena materija PDV-a, budući da je dosadašnje rešenje neretko izazivalo nedoumice u praksi, te samim tim i dovodilo do različitih tumačenja povodom ispunjenosti uslova za primenu mehanizma obrnute naplate, dok bi, s druge strane, trebalo da dovede i do šire primene predmetnog mehanizma, čime bi se dodatno rasteretilo poslovanje privrednih subjekata u predmetnoj oblasti.
Podzakonskim aktom će preciznije biti uređena predmetna materija, tj. šta se sve smatra prometom dobra i usluga iz oblasti građevinarstva, nakon čega bi primena predmetne odredbe trebalo da bude znatno doslednija i transparentnija.
- Promet električne energije i prirodnog gasa
Dodavanjem tačke 4) u članu 10. st. 2. Zakona propisano je da će poreski dužnik biti obveznik PDV-a – primalac električne energije i prirodnog gasa koji se isporučuju preko prenosne, transportne i distributivne mreže, koji je predmetna dobra nabavio radi dalje prodaje, za promet električne energije i prirodnog gasa izvršen od drugog obveznika PDV-a.
U skladu s pomenutom izmenom, propisano je i poresko oslobođenje prilikom uvoza dobara čija se isporuka vrši preko prenosne, transportne i distributivne mreže, i to: električne energije, prirodnog gasa i energije za grejanje, odnosno hlađenje.
Predmetne izmene trebalo bi da dovedu do lakšeg trgovanja predmetnim dobrima, budući da prenosilac (odnosno Uprava carina) neće imati obavezu da obračuna i plati izlazni PDV, dok će primalac imati mogućnost da u istom poreskom periodu iskaže i prethodni porez i PDV obavezu.
S tim u vezi, ovom prilikom ističemo da nisu menjana pravila za promet koji se vrši ka krajnjim potrošačima, kako privrednim subjektima, tako i fizičkim licima, tj. u slučaju prometa električne energije i prirodnog gasa za krajnju potrošnju – obavezu obračuna PDV-a imaće lice koje je izvršilo promet.
- Promet hipotekovane nepokretnosti, predmeta založnog prava i dobara i usluga u izvršnom postupku
Dopunama člana 10. st. 2. Zakona propisano je da će poreski dužnik biti primalac dobara i usluga, obveznik PDV-a, za promet koji je izvršio drugi obveznik PDV-a, i to kod prometa:
1) hipotekovane nepokretnosti kod realizacije hipoteke;
2) predmeta založnog prava kod realizacije ugovora o zalozi, i
3) dobara i usluga nad kojima se sprovodi izvršenje u izvršnom postupku.
Poreski dužnik će, u ovom slučaju, moći da iskoristi pravo na odbitak prethodnog poreza, pod uslovom da je obračunao PDV i da primljena dobra i usluge koristi za promet dobara i usluga iz člana 28. st. 1. Zakona. Drugim rečima, da bi koristio prethodni porez, poreski dužnik ne mora posedovati račun izdat u skladu sa članom 42. Zakona.
MESTO I VREME PROMETA – MOMENAT NASTANKA PORESKE OBAVEZE
- Mesto prometa
Izmenama člana 11. Zakona propisano je da će mesto prometa biti mesto u kojem primalac električne energije, prirodnog gasa i energije za grejanje, odnosno hlađenje, čija se isporuka vrši preko prenosne, transportne i distributivne mreže, a koji je predmetna dobra nabavio radi dalje prodaje, ima sedište ili stalnu poslovnu jedinicu kojima se dobra isporučuju.
S druge strane, mesto prometa će i dalje biti mesto prijema vode, električne energije, prirodnog gasa i energije za grejanje, odnosno hlađenje, kada su predmetna dobra nabavljena za krajnju potrošnju.
Nadalje, izmenama člana 12. Zakona precizirano je da usluga obrade podataka i ustupanja informacija podrazumeva i ustupanje informacije o poslovnim postupcima i iskustvu, te da bi i taj promet trebalo da bude oporeziv prema mestu primaoca usluge.
Pored toga, propisano je i precizirano da se prema mestu primaoca oporezuje ne samo usluga omogućavanja pristupa mreži prirodnog gasa i mreži za prenos električne energije, već i usluga omogućavanja pristupa mreži za grejanje, odnosno hlađenje, transporta i distribucije putem tih mreža, kao i druge usluge koje su neposredno povezane s tim uslugama, uključujući i usluge omogućavanja učešća na organizovanom tržištu električne energije.
- Vreme prometa
Izmenama i dopunama člana 14. Zakona precizirano je da promet dobara nastaje danom prenosa prava raspolaganja na električnoj energiji, prirodnom gasu i energiji za grejanje, odnosno hlađenje, čija se isporuka vrši preko prenosne, transportne i distributivne mreže.
S druge strane, kada se promet predmetnih dobara vrši u cilju krajnje potrošnje, smatra se da je promet dobara nastao danom očitavanja stanja primljene vode, električne energije, prirodnog gasa i energije za grejanje, odnosno hlađenje, u cilju obračuna potrošnje, kao što je to bilo i do sad.
NASTANAK PORESKE OBAVEZE
Izmenama člana 16. Zakona propisano je da će za prenos, ustupanje i davanje na korišćenje autorskih i srodnih prava, patenata, licenci, zaštitnih znakova, kao i drugih prava intelektualne svojine, za nastanak poreske obaveze biti merodavan i momenat izdavanja računa.
Shodno tome, poreska obaveza će za predmetni prenos nastati na dan prometa, na dan plaćanja ukoliko je ono izvršeno pre nego što je izvršen promet, odnosno na dan izdavanja računa, ako je on izdat pre nego što je izvršen promet, odnosno plaćanje. Drugim rečima, obveznik PDV-a kod prometa predmetnih usluga moći će da izda račun i pre izvršenog prometa, a smatraće se da ga je izdao u skladu sa Zakonom.
Ovom prilikom skrećemo pažnju i na to da je izbrisana odredba koja je bila uneta u Zakon 2012. godine, kojom je bilo propisano da poreska obaveza za promet koji je oporeziv u Republici Srbiji, a koji je izvršilo strano lice, nastaje na dan izvršenja prometa. Drugim rečima, primalac dobara i usluga koje isporučuje strano lice od sada će imati obavezu da obračuna PDV kao poreski dužnik u momentu prometa, u momentu avansnog plaćanja, odnosno u momentu izdavanja računa za prenos, ustupanje i davanje na korišćenje autorskih i srodnih prava, patenata, licenci, zaštitnih znakova, kao i drugih prava intelektualne svojine.
PRIMENA POSEBNE STOPE
Izmenama i dopunama Zakona proširen je obuhvat usluga smeštaja i prevoza putnika na čiji promet će se primenjivati posebna stopa PDV-a od 10%. Naime, sada je propisano da se po posebnoj stopi PDV-a oporezuje promet usluga smeštaja u ugostiteljskim objektima za smeštaj u skladu sa zakonom kojim se uređuje turizam, čime se izjednačavaju svi privredni subjekti koji pružaju usluge smeštaja u skladu sa propisima o turizmu.
Osim toga, propisano je da se po posebnoj stopi PDV-a oporezuje promet usluga prevoza putnika i njihovog prtljaga, što znači prevoz putnika na svim linijama, kako gradskim i prigradskim, tako i međumesnim. Predmetnom izmenom se svi subjekti, kako prevoznici, tako i korisnici usluga prevoza, stavljaju u ravnopravan položaj.
PROMET OSLOBOĐEN PDV-a BEZ PRAVA NA ODBITAK PRETHODNOG POREZA
Izmenama člana 25. st. 2. tač. 3a) Zakona poresko oslobođenje bez prava na odbitak prethodnog poreza prošireno je i na promet usluga za koje obveznik nije imao pravo na odbitak prethodnog poreza. Naime, navedenom odredbom je još od 1. januara 2013. godine bilo propisano poresko oslobođenje za promet dobara za koja pri nabavci obveznik nije imao pravo na odbitak prethodnog poreza, međutim, zakonodavac je tada propustio da to oslobođenje propiše i za usluge. Tako je, na primer, banka koja je izvršila nabavku softvera, za koji nije mogla da ostvari pravo na odbitak prethodnog poreza, a potom je taj isti softver dala na korišćenje drugom licu (na primer, lizing društvu), bila u obavezi da obračuna PDV na taj promet.
Počev od 15. oktobra 2015. godine PDV se ne obračunava i ne plaća na promet usluga za koje pri nabavci obveznik PDV-a nije imao pravo na odbitak prethodnog poreza.
PRAVO NA ODBITAK PRETHODNOG POREZA
Prilikom izmene člana 29. Zakona izbrisana je odredba koja je predviđala da se pravo na odbitak prethodnog poreza ne može iskoristiti za nabavke ili uvoz tepiha, električnih aparata za domaćinstvo, televizijskih i radio prijemnika, umetničkih dela likovne i primenjene umetnosti i drugih ukrasnih predmeta, koji se koriste za opremanje administrativnih prostorija.
S druge strane, sada je jasno propisano da se ne može ostvariti pravo na odbitak prethodnog poreza po osnovu izdataka za ishranu i prevoz zaposlenih, odnosno drugih radno angažovanih lica za dolazak na posao, odnosno odlazak s posla.
Nadalje, izvršeno je i preciziranje šta se smatra izdacima za reprezentaciju za koje ne postoji pravo na odbitak prethodnog poreza. U tom smislu, obveznici PDV-a nemaju pravo na odbitak prethodnog poreza po osnovu izdataka za ugostiteljske usluge, poklone (osim poklona manje vrednosti), izdatke za odmor, sport, razonodu i druge izdatke učinjene u korist poslovnih partnera, potencijalnih poslovnih partnera, predstavnika poslovnih partnera i drugih fizičkih lica, a da za to ne postoji pravna obaveza.
NAKNADNA IZMENA PORESKE OSNOVICE I OBAVEZA ISPRAVKE PRETHODNOG POREZA
Izmenama člana 31. Zakona precizirana je obaveza ispravke prethodnog poreza u slučaju da se promeni osnovica za oporezivi promet dobara i usluga, u smislu da je obveznik PDV-a kome je izvršen promet dobara i usluga sada dužan da ispravi odbitak prethodnog poreza ukoliko se osnovica smanji, dok u slučaju povećanja osnovice može da izvrši ispravku odbitka prethodnog poreza.
Osim toga, uveden je član 31a kojim je propisano/pojašnjeno da poreski dužnik – obveznik PDV-a iz člana 10. st. 1. tač. 3), odnosno st. 2. Zakona može da ispravi odbitak prethodnog poreza ako je platio iznos PDV-a utvrđen od nadležnog poreskog organa na osnovu rešenja u postupku kontrole.
Na kraju, ističemo da je dopunama člana 32. Zakona propisano da obveznik PDV-a nema obavezu da izvrši ispravku odbitka prethodnog poreza ni u slučaju ulaganja u objekte za vršenje delatnosti za koja naplaćuje naknadu.
UTVRĐIVANJE PORESKOG PERIODA I ROK ZA PODNOŠENJE PRIJAVE ZA KVARTALNE OBVEZNIKE
U skladu sa članom 48. st. 1. Zakona bilo je propisano da je kalendarski mesec poreski period za obveznika koji je u prethodnih 12 meseci ostvario ukupan promet veći od 50.000.000 dinara ili procenjuje da će u narednih 12 meseci ostvariti ukupan promet veći od 50.000.000 dinara, dok je novim rešenjem izbrisan ovaj drugi, alternativni kriterijum koji je podrazumevao procenu prometa.
Takođe, izvršena je i dopuna člana 48. Zakona kojom je preciziran momenat promene poreskog perioda iz mesečnog u tromesečni, u situaciji kad obveznik PDV-a ostvari ukupan promet manji od 50.000.000 dinara za prethodnih 12 meseci. Naime, sada je propisano da je za tog obveznika poreski period kalendarsko tromesečje počev od meseca po isteku kalendarskog tromesečja.
Nadalje, promenjen je i datum za podnošenje poreske prijave za kvartalne obveznike, tako da će kvartalni obveznici ubuduće PDV prijavu podnositi do 15. dana u mesecu (umesto do 20. dana), počev od 1. januara 2016. godine.
OBAVEZA IZVEŠTAVANJA PORESKE UPRAVE, KAO I OBAVEZA PODNOŠENJA PREGLEDA OBRAČUNA PDV-a UZ PDV PRIJAVU
U skladu sa prethodno važećim pravilima, obveznik PDV-a imao je obavezu da utvrdi da li je ukupna vrednost poljoprivrednih i šumskih proizvoda, odnosno poljoprivrednih usluga nabavljenih od poljoprivrednika, ili sekundarnih sirovina i s njima neposredno povezanih usluga nabavljenih od lica koje nije evidentirano u sistem PDV-a, prešla iznos od 1.000.000 dinara i to u periodu od 12 meseci.
Izmenama člana 51a Zakona propisano je da će se predmetno obaveštenje dostavljati Poreskoj upravi samo uz poresku prijavu za poslednji poreski period kalendarske godine (odnosno poslednji poreski period u slučaju, na primer, brisanja iz registra PDV obveznika), i to o:
1) licu koje nije evidentirano za obavezu plaćanja PDV-a, a koje mu je od 1. januara do isteka poslednjeg poreskog perioda kalendarske godine, odnosno poslednjeg poreskog perioda u Republici Srbiji izvršilo promet sekundarnih sirovina i usluga koje su neposredno povezane s tim dobrima, kao i iznosu tog prometa;
2) poljoprivredniku koji nije evidentiran za obavezu plaćanja PDV-a, a koji mu je od 1. januara do isteka poslednjeg poreskog perioda kalendarske godine, odnosno poslednjeg poreskog perioda izvršio promet poljoprivrednih i šumskih proizvoda i poljoprivrednih usluga, kao i iznosu tog prometa.
Dakle, obaveza podnošenja obaveštenja više ne zavisi od visine prometa, već će postojati obaveza dostavljanja obaveštenja o svakom licu od kojeg su otkupljivane sekundarne sirovine i o svakom poljoprivredniku od koga su vršene nabavke.
Na kraju, ističemo da je izmenama i dopunama Zakona uvedena i obaveza dostavljanja pregleda obračuna PDV-a uz PDV prijavu, s tim da će navedena obaveza početi da se primenjuje tek od 1. januara 2017. godine.
KOMENTAR AUTORA #1
Ukoliko strano lice u Republici Srbiji ima stalnu poslovnu jedinicu (na primer, ogranak), strano lice biće obveznik za promet koji ne vrši njegova stalna poslovna jedinica.
KOMENTAR AUTORA #2
Poreski punomoćnik stranog lica solidarno odgovara za sve obaveze stranog lica kao obveznika PDV-a, a naročito za plaćanje PDV-a, kazni i kamata u vezi s dugom po osnovu PDV-a.
BITNA NOVINA
Na ovom mestu skrećemo pažnju na još jednu bitnu novinu, u vezi sa situacijom kada strano lice u Republici Srbiji vrši promet dobara i usluga licu koje nije obveznik PDV-a, a naknadu za taj promet dobara i usluga u ime i za račun stranog lica naplaćuje obveznik PDV-a, i koja predviđa da će poreski dužnik za taj promet biti obveznik PDV-a koji naplaćuje naknadu.
Primer:
Pružalac usluga iz oblasti mobilne telefonije koji u ime i za račun stranog lica naplaćuje naknadu za promet usluga koje strano lice pruža elektronskim putem fizičkim licima (na primer, isporuka softverskih aplikacija, video igara, audio i video zapisa i sl.) na virtuelnom tržištu će se smatrati poreskim dužnikom za taj promet.
KOMENTAR AUTORA #3
Prateći dosadašnju praksu i mišljenja Ministarstva finansija (kada je došlo do povećanja opšte stope PDV-a sa 18% na 20%, odnosno posebne stope PDV-a sa 8% na 10%), ukoliko je avans naplaćen u trenutku kada je na određene usluge smeštaja, odnosno prevoza trebalo obračunati PDV primenom opšte stope, a promet bude izvršen nakon što su na snagu stupila nova pravila, PDV bi na konačnom računu trebalo obračunati primenom posebne stope.