Prema odredbama člana 6. Zakona o porezu na dobit pravnih lica („Sl. glasnik RS”, br. 25/2001 … i 112/2015 – u daljem tekstu: Zakon), oporeziva dobit je osnovica poreza na dobit pravnih lica, a utvrđuje se u poreskom bilansu usklađivanjem dobiti obveznika iskazane u bilansu uspeha koji je sačinjen u skladu sa MRS odnosno MSFI, odnosno MSFI za MSP, i propisima kojima se uređuje računovodstvo, na način utvrđen Zakonom. Kada su u pitanju obveznici koji prema propisima kojima se uređuje računovodstvo, ne primenjuju MRS odnosno MSFI i MSFI za MSP, utvrđuju je u poreskom bilansu usklađivanjem dobiti iskazane u skladu sa načinom priznavanja, merenja i procenjivanja prihoda i rashoda koje propisuje ministar finansija, na način utvrđen Zakonom.
Odredbama člana 7. Zakona je propisano da se za utvrđivanje oporezive dobiti priznaju rashodi u iznosima utvrđenim bilansom uspeha, u skladu sa MRS odnosno MSFI i MSFI za MSP, kao i propisima kojima se uređuje računovodstvo, osim rashoda za koje je ovim zakonom propisan drugi način utvrđivanja, dok se obveznicima koji ne primenjuju MRS odnosno MSFI i MSFI za MSP, priznaju rashodi utvrđeni u skladu sa načinom priznavanja, merenja i procenjivanja rashoda koje propisuje ministar finansija, osim rashoda za koje je Zakonom propisan drugi način utvrđivanja.
Rashodi koji se za potrebe utvrđivanje oporezive dobiti utvrđuju na drugi način u odnosu na način utvrđivanja u skladu sa propisima o računovodstvu, propisani su čl. od 8. do 22v Zakona, a tema ovog teksta je utvrđivanje rashoda po osnovu poreske amortizacije.
1.1. Poreska amortizacija stalnih sredstava
Kao rashod se u poreskom bilansu obveznika poreza na dobit pravnih lica priznaje samo poreska amortizacija koja se utvrđuje u skladu sa čl. 10. i 10a Zakona i Pravilnikom o načinu razvrstavanja stalnih sredstava po grupama i načinu utvrđivanja amortizacije za poreske svrhe („Sl. glasnik RS”, broj 116/2004 i 99/2010 – u daljem tekstu: Pravilnik). Zbog toga su obveznici dužni da posebno sastave obračun amortizacije za poreske svrhe i taj iznos amortizacije unesu pod odgovarajućim rednim brojem poreskog bilansa – obrasca PB 1.
Obračun amortizacije za poreske svrhe vrše i sva pravna lica i preduzetnici nezavisno od toga da li u skladu sa propisima o računovodstvu ne primenjuju MRS odnosno MSFI i MSFI za MSP.
Za stalna sredstva koja se po propisima koji uređuju računovodstvo vode kao zalihe, ne vrši se obračun amortizacije.
Poreskoj amortizaciji shodno članu 10. Zakona podležu stalna sredstva koja obuhvataju:
– materijalna sredstva čiji je vek trajanja duži od jedne godine; i
– koja se saglasno propisima kojima se uređuje računovodstvo i MRS odnosno MSFI i MSFI za MSP, u poslovnim knjigama obveznika priznaju kao stalna sredstva, osim prirodnih bogatstava koja se ne troše; kao i
– nematerijalna sredstva, osim good will-a.
Šta se smatra nabavnom vrednosti materijalnih sredstava (nekretnine, postrojenja i oprema) kao uslovom da budu priznata kao sredstva koja podležu poreskoj amortizaciji, objašnjeno je u mišljenju Ministarstva finansija br. 413-00-225/2012-04 od 12. 11. 2013. godine, gde stoji:
Materijalna sredstva (nekretnine, postrojenja i oprema) koja prema propisima o računovodstvu i MRS 16 – Nekretnine, postrojenja i oprema, ispunjavaju uslove da budu priznata kao sredstva, odmeravaju se po svojoj nabavnoj vrednosti odnosno ceni koštanja. Nabavna vrednost (nekretnina, postrojenja i opreme) sastoji se od nabavne cene uvećane za sve zavisne troškove nabavke, tj. troškove koji se mogu direktno pripisati dovođenju sredstva na lokaciju i u stanje koje je neophodno da bi sredstvo moglo funkcionisati na način na koji to (u skladu sa usvojenom računovodstvenom politikom) očekuje uprava društva (obveznika). S tim u vezi, ukoliko se saglasno propisima o računovodstvu i MRS 16 troškovi naknada zaposlenih koji su u neposrednoj vezi sa izgradnjom ili nabavkom nekretnine, postrojenja ili opreme, uključuju u nabavnu vrednost predmetnih sredstava, tako iskazana nabavna vrednost u poslovnim knjigama obveznika priznaje se i kao nabavna vrednost za svrhu obračunavanja poreske amortizacije, kao i poreskog kredita po osnovu ulaganja izvršenih u nekretnine, postrojenja i opremu, saglasno odredbama čl. 10. i 48. Zakona o porezu na dobit pravnih lica („Sl. glasnik RS”, br. 25/2001, … i 101/2011 – u daljem tekstu: Zakon).
Prema odredbi člana 10a Zakona, u slučaju kada je stalno sredstvo nabavljeno iz transakcije sa povezanim licem iz člana 59. Zakona, osnovicu za njegovu amortizaciju čini manji od sledeća dva iznosa:
1) transferna nabavna cena stalnog sredstva u smislu člana 59. ZPDPL-a;
2) nabavna cena stalnog sredstva utvrđena primenom principa „van dohvata ruke” u smislu čl. 60. i 61. ZPDPL-a.
Pravilnikom je propisan način razvrstavanja i način utvrđivanja amortizacije stalnih sredstava koja podležu amortizaciji za poreske svrhe. Amortizacione grupe i stope nisu menjane od 2004. godine, tj. od perioda kada se sprovodi poreska amortizacija, pa se stalna sredstva razvrstavaju u pet grupa sa sledećim stopama amortizacije: I grupa 2,5%; II grupa 10%; III grupa 15%; IV grupa 20%; V grupa 30%.
1.1.1. Obračun poreske amortizacije stalnih sredstava iz I grupe
I grupu stalnih sredstava čine nekretnine pobrojane u Pravilniku, uz napomenu da se na zemljište ne obračunava amortizacija. Za nabrojane nepokretnosti poreska amortizacija utvrđuje se primenom proporcionalne metode za svako sredstvo posebno. Obračunava se primenom propisane stope od 2,5% na nabavnu vrednost stalnog sredstva, od dana kada ista, saglasno propisima o računovodstvu i MRS odnosno MSFI i MSFI za MSP, postanu raspoloživa za korišćenje.
Nekretnine stečene u toku poreskog perioda amortizuju se primenom proporcionalne metode, srazmerno vremenu od kada je započet obračun amortizacije do kraja poreskog perioda, a obračun amortizacije započinje od dana kada ista postane raspoloživa za korišćenje, kako je propisano članom 10. stav 4. ZPDPL-a.
Za naknadno izvršena ulaganja na nekretninama koja se uključuju u vrednost, u smislu povećanja iste u skladu sa MRS odnosno MSFI i MSFI za MSP, poreska amortizacija se takođe obračunava primenom proporcionalne metode, srazmerno vremenu od kada je povećana vrednost, tj. od kada je takvo ulaganje postalo raspoloživo za korišćenje, do kraja poreskog perioda, kako je propisano članom 3. stav 4. Pravilnika.
Kod otuđenja nekretnine u toku poreskog perioda amortizacija se obračunava na isti način, i to do dana otuđenja sredstva.
Za nekretnine stečene putem statusne promene – prema odredbi člana 4a stav 1. Pravilnika – nabavna vrednost u tekućem poreskom periodu je neotpisana vrednost tih sredstava na dan statusne promene kod obveznika koji ih prenosi putem statusne promene. Neotpisana vrednost se utvrđuje tako što se nabavna vrednost svakog sredstva umanjuje za pripadajući iznos poreske amortizacije svakog prenetog sredstva.
Osnovica za obračun poreske amortizacije za nepokretnosti nabavljena pre 1. 1. 2004. g.
Ovo pitanje je aktuelizovano prošle godine, a nakon izdatog mišljenja Ministarstva finansija RS, br. 413-00-97/2013-04 od 4. 11. 2015. godine, koje je potvrđeno i u mišljenju br. 011-00-414/2016-04 od 14. 4. 2016. godine, gde je između ostalog rečeno sledeće:
Odredbom člana 9. Pravilnika propisano je da osnovicu za amortizaciju stalnih sredstava na dan 1. januara 2004. godine kod pravnih lica koja primenjuju međunarodne računovodstvene standarde, od 1. januara 2004. godine čini neotpisana vrednost stalnih sredstava utvrđena na dan 31. decembra 2003. godine, u skladu sa propisima o računovodstvu koji su se primenjivali na godišnje finansijske izveštaje za 2003. godinu.
Imajući u vidu navedene zakonske odredbe, osnovicu za obračun amortizacije propisane Zakonom, za stalna sredstva (uključujući i nepokretnosti) nabavljena pre 1. januara 2004. godine, čini njihova nabavna vrednost na dan 1. januara 2004. godine, koja odgovara neotpisanoj vrednosti stalnih sredstava (razvrstanih u grupe od I do V) na dan 31. decembra 2003. godine, utvrđenoj u skladu sa propisima o računovodstvu koji su se primenjivali do kraja 2003. godine.
Dato mišljenje je u saglasnosti sa članom 9. Pravilnika, ali je 2015. g. izazvalo dileme i polemike kod nekih obveznika po pitanju toga da li su još od 2004. godine koristili ispravnu osnovicu za obračun poreske amortizacije, a sve zbog nedoslednosti u načinu tumačenja od strane nadležnog ministarstva, jer je u Objašnjenju br. 430-07-55/2005-04 od 5. 10. 2005. godine navedeno, između ostalog, sledeće:
…2. članom 9. Pravilnika o načinu razvrstavanja stalnih sredstava po grupama i načinu utvrđivanja amortizacije za poreske svrhe („Sl. glasnik RS”, broj 116/2004 – u daljem tekstu: Pravilnik), uređeno je da osnovicu za amortizaciju stalnih sredstava na dan 1. januara 2004. godine kod pravnih lica koja primenjuju MRS od 1. januara 2004. godine, čini neotpisana vrednost stalnih sredstava utvrđena na dan 31. decembra 2003. godine, u skladu sa propisima o računovodstvu koji su se primenjivali na godišnje finansijske izveštaje za 2003. godinu.
Smatramo da se odredba člana 9. Pravilnika može odnositi samo na stalna sredstva razvrstana u grupe II–V, s obzirom da osnovicu za amortizaciju za stalna sredstva razvrstana u I grupu čini nabavna vrednost stalnog sredstva.
U skladu sa datim Objašnjenjem neki obveznici su kao osnovicu za obračun poreske amortizacije za nepokretnosti koristili nabavnu vrednost.
Ako se ima u vidu da su od 30. maja 2013. godine, a u skladu sa Zakonom o poreskom postupku i poreskoj administraciji, mišljenja Ministarstva finansija obavezujuća u postupcima kontrole, proističe da obveznici koji su radili u skladu sa Objašnjenjem treba da primene novo mišljenje, ali se onda postavlja pitanje da li treba da podnesu izmenjene poreske prijave za porez na dobit za 5 godina unazad (rok zastarelosti u skladu sa ZPPPA). U nedostatku daljih tumačenja nadležnog ministarstva trebalo je da obveznici već kod utvrđivanja poreske amortizacije za 2015. g. utvrde kakav efekat na rezultat u poreskom bilansu ima navedena promena, pa ukoliko su zbog pogrešne osnovice manje utvrdili oporezivu dobit, trebalo je da idu na izmenjene poreske prijave i poreske bilanse za pet godina unazad.
1.1.2. Obračun amortizacije stalnih sredstava iz grupa II–V
Amortizacija za stalna sredstva razvrstana u grupe II–V članom 2. Pravilnika, utvrđuje se primenom degresivne metode na vrednost sredstava razvrstanih po grupama. Amortizacija se vrši primenom propisane stope iz odgovarajuće grupe, i to:
– u prvoj godini na nabavnu vrednost, a
– u narednim godinama na iznos neotpisane vrednosti stalnih sredstava grupe (u daljem tekstu: saldo grupe), utvrđene na kraju prethodne godine (2015),
– uvećane za vrednost pribavljenih i
– umanjene za vrednost otuđenih stalnih sredstava iz te grupe tokom godine (2016).
Vrednost otuđenih stalnih sredstava odgovara njihovoj nabavnoj vrednosti umanjenoj za pripadajući iznos poreske amortizacije svakog otuđenog sredstva – pojedinačno. To praktično znači sledeće:
- za stalna sredstva grupe od II do V, pribavljena od 1. 2004. g. – nabavna vrednost je vrednost po kojoj je pojedinačno sredstvo iz grupe početno priznato u poslovnim knjigama;
– pripadajući iznos poreske amortizacije za svako otuđeno sredstvo obračunava se tako što se propisana stopa primeni:
– za prvu godinu (npr. 2010) na nabavnu vrednost;
– za drugu i svaku sledeću godinu do godine otuđenja (npr. 2011, 2012…) na osnovicu koja se dobija tako što se nabavna vrednost umanjuje za iznos poreske amortizacije iz prethodne odnosno prethodnih godina.
Primer:
U 2016. godini obveznik je otuđio stalno sredstvo iz IV grupe. Sredstvo je 2010. u knjigama evidentirano po nabavnoj vrednosti od 800.000 dinara.
Obračun pripadajuće poreske amortizacije bi bio: Tabela 1
| Godina | Sredstvo iz IV grupe – stopa 20% |
Pripadajući iznos amortizacije |
| 2010. | 800.000 x 20% | 160.000 |
| 2011. | (800.000 – 160.000) x 20% | 128.000 |
| 2012. | (800.000 – (160.000 + 128.000) x 20% | 102.400 |
| 2013. | (800.000 – (160.000 + 128.000 + 102.400)) x 20% | 81.920 |
| 2014. | (800.000 – (160.000 + 128.000 + 102.400 + 81.920)) x 20% | 65.536 |
| 2015. | (800.000 – (160.000 + 128.000 + 102.400 + 81.920 + 52.422)) x 20% | 52.422 |
| UKUPNA PRIPADAJUĆA AMORTIZACIJA | 590.278 |
Za potrebe obračuna poreske amortizacije za 2016. godinu treba: saldo IV grupe sredstava na kraju 2015. godine umanjiti za 209.722 – iznos koji se dobija kada se od nabavne vrednosti osnovnog sredstva iz 2010. oduzme zbir pripadajućih iznosa amortizacije za svaku godinu (800.000 – 590.278);
- za stalna sredstva grupe od II do V, pribavljena pre 1. 2004. g. – nabavna vrednost odgovara neotpisanoj vrednosti tih sredstava na dan 31. 12. 2003. godine, shodno članu 9. Pravilnika, pa se:
– pripadajući iznos poreske amortizacije za svako otuđeno sredstvo obračunava tako što se:
– za prvu godinu (2004) primeni propisana stopa na neotpisanu vrednost;
– za drugu i svaku sledeću godinu do godine otuđenja primeni propisana stopa na osnovicu koja se dobija tako što se neotpisana vrednost umanjuje za iznos poreske amortizacije iz prethodne godine odnosno prethodnih godina.
Umanjenje na ime amortizacije na kraju godine oduzima se od salda grupe, a neotpisana vrednost predstavlja početni saldo grupe u narednoj godini.
- za iznos NAKNADNIH ulaganja na postojećim stalnim sredstvima iz grupa od II do V, u toku poreskog perioda uvećava se saldo grupe kojoj sredstvo pripada, i to počev od poreskog perioda u kome su naknadna ulaganja završena.
- sredstva grupe od II do V, stečena putem STATUSNE promene, sticaoc uključuje u odgovarajuću grupu sredstava po nabavnoj vrednosti u tekućem poreskom periodu, a to je neotpisana vrednost tih sredstava kod prenosioca.
Neotpisana vrednost se utvrđuje tako što se pojedinačna vrednost stečenih sredstava umanjuje za pripadajući iznos poreske amortizacije koji se odnosi na svako sredstvo posebno (član 4a stav 2. Pravilnika).
- sredstva grupe od II do V, preneta putem STATUSNE promene – prenosilac početni saldo grupe utvrđuje tako što iz salda grupe utvrđenog na kraju prethodnog poreskog perioda (2015) isključuje sredstva preneta putem statusne promene i to po nabavnoj vrednosti tih sredstava, umanjenoj za pripadajući iznos poreske amortizacije (član 4a stav 3. Pravilnika).
U tom smislu u mišljenju Ministarstva finansija RS, br. 413-00-00058/2012-04 od 27. 2. 2012. godine, stoji:
Prema tome, i obveznik koji u toku godine prestaje da postoji usled statusne promene, i s tim u vezi sva stalna sredstva prenosi društvu sticaocu ili novom društvu, tako izvršeno otuđenje stalnih sredstava iskazuje na način propisan odredbom člana 4a stav 3. Pravilnika (u koloni 4. Obrasca OA), što znači da za otuđena sredstva (preneta putem statusne promene) u poreskom periodu (od 1. januara do 30. juna 2011. godine) ne obračunava poresku amortizaciju, odnosno ne iskazuje rashod po tom osnovu.
Kada vrednost po osnovu otuđenja stalnih sredstava u toku poreskog perioda za grupe od II do V prelazi saldo grupe, saldo grupe na kraju godine jednak je nuli.
Kada je krajnji saldo pojedine grupe manji od pet prosečnih mesečnih bruto zarada isplaćenih po zaposlenom u Republici u poslednjem mesecu perioda za koji se vrši obračun amortizacije (konkretno za decembar 2016. godine), celokupan saldo te grupe priznaje se kao rashod amortizacije i saldo grupe jednak je nuli.
Prilikom obračuna amortizacije stalnih sredstava treba imati u vidu i pojedine stavove Ministarstva finansija, svakako samo ona koja su primenljiva i po izvršenim izmenama Zakona i Pravilnika, a to su:
– vrši se amortizacija opreme i nematerijalnih ulaganja (iz mišljenje MF RS, br. 413-00-126/2015-04 od 7. 3. 2016. godine):
Imajući u vidu navedeno, ukoliko su u slučaju transakcije opisane u podnetom dopisu ispunjeni svi uslovi za primenu MSFI 3, u skladu sa kojima su oprema i softver priznati i vrednovani u poslovnim knjigama obveznika po procenjenoj (fer) vrednosti, mišljenja smo da se (u tom konkretnom slučaju), a za svrhu obračuna poreske amortizacije, predmetna oprema i softver (pribavljeni u okviru poslovne kombinacije na koju se primenjuje MSFI 3) uključuju u odgovarajuću amortizacionu grupu po vrednosti po kojoj su (u momentu pribavljanja, a u skladu sa MSFI 3) evidentirani u poslovnim knjigama obveznika.
– priznaje se amortizacija nematerijalne imovine (pravo ekskluzivne distribucije proizvoda i sva prava nad komercijalnim znanjima u praksi, trgovačke tajne i procedure…) pribavljene kroz povećanje osnovnog kapitala (mišljenje MF RS, br. 011-00-616/2016-04 od 7. 11. 2016. godine);
– za opremu nabavljenu putem finansijskog lizinga vrši se amortizacija (iz mišljenja MF, br. 430-07-00320/2006-04 od 30.10.2006. godine);
– ulaganja koja se vrše na tuđim sredstvima, radi obavljanja delatnosti amortizuju se stopom iz III grupe. Ova ulaganja evidentiraju se na računu 029 – Ulaganja na tuđim nekretninama, postrojenjima i opremi, za njih se obračunava amortizacija u skladu sa važećim propisima o računovodstvu, a za svrhu poreske amortizacije (s obzirom da ova ulaganja nisu Pravilnikom razvrstana ni u jednu grupu) razvrstavaju se u amortizacionu grupu III – kao ostala stalna sredstva koja nisu posebno naznačena u ostalim grupama (mišljenje MF, br. 430-07-00203/ 2007-04 od 27. 8. 2007. godine);
– obračun amortizacije za poreski period kraći od kalendarske godine (iz mišljenja MF, br. 430-0700102/2008 od 17. 4. 2008. godine):
U skladu sa Zakonom i Pravilnikom, u slučaju kada je obveznik osnovan u toku godine, odnosno kada je poreski period za koji se sastavlja poreski bilans kraći od kalendarske godine, poreska amortizacija se obračunava na način utvrđen Pravilnikom (primenom propisane stope za odgovarajuću grupu stalnih sredstava na osnovicu utvrđenu u koloni 5. Obrasca OA).
Stalnim sredstvima iz amortizacione grupe I (nepokretnosti) poreska amortizacija obračunava se za svako stalno sredstvo posebno, primenom propisane stope od 2,5%, za vreme (broj meseci) od kada je svako pojedinačno stalno sredstvo stavljeno u upotrebu, do kraja poreskog perioda.
– društvo sticalaca ima pravo da vrši poresku amortizuju za stečeno pravo vlasništva na žigovima (uneto u kapital od strane osnivača), preneto putem statusne promene spajanje uz pripajanje (iz mišljenja br. 413-00-00246/2012-04 od 11. 2. 2013. godine);
– ako se po isteku korisnog veka trajanja stalna sredstva rashoduju i unište, odnosno prodaju kao otpadni materijal, reč je o otuđenju stalnih sredstava, pa je obveznik dužan da saldo grupe u koju su ta sredstva razvrstana, umanji za iznos neotpisane vrednosti tih sredstava (iz mišljenje MF, br. 413-00-00568/2012-04 od 11. 2. 2013. godine).
1.2. Iskazivanje obračunate poreske amortizacije na Obrascu OA
Obračun amortizacije stalnih sredstava razvrstanih u grupe od II do V vrši se na Obrascu OA – Obračun amortizacije stalnih sredstava, koji je propisan Pravilnikom. Kada je u pitanju amortizacija nepokretnosti, nije propisan poseban obrazac, s obzirom na to da se za svaku nepokretnost posebno utvrđuje, ali većina obveznika koristi isti obrazac.
Primer obračuna amortizacije za poreske svrhe za 2016. g.:
- IV grupa
- Saldo grupe sredstava na početku 2016. godine je npr:
(neotpisana vrednost sredstava na dan 31. 12. 2015. godine) ………..8.500.000
3) nabavka sredstava tokom 2016. godine …………………………………………. 1.600.000
4) otuđenje sredstva tokom 2016. godine (nabavljenog 2010.)*……………… 209.722
5) osnovica za amortizaciju (2 + 3 – 4) ……………………………………………….. 9.890.278
6) stopa amortizacije ………………………………………………………………………….. 20%
7) amortizacija za 2016. god. (5 x 6) …………………………………………………. 1.978.056
8) krajnji saldo grupe na kraju 2016. g. i početni saldo grupe za 2017. g.
8.500.000 – 1.978.056 = ………………………………….. 7.912.222
——————————————————-
* Podatak uzet iz tabele 1.
Obrazac OA
| Broj grupe |
Početni saldo grupe | Pribavljena sredstva koja se stavljaju u upotrebu | Otuđena sredstva tokom godine | Neotpisana vrednost (2 + 3 – 4) |
Stopa % | Amortizacija (5 x 6) | Neotpisana vrednost na kraju godine (5 – 7) |
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 | 8 |
| IV | 8.500.000 | 1.600.000 | 209.722 | 9.890.278 | 20 | 1.978.056 | 7.912.222 |
____________________________ ___________
Šef računovodstva Direktor