ОТВАРАЊЕ ПОЧЕТНОГ СТАЊА ЗА 2017. ГОДИНУ У ПОСЛОВНИМ КЊИГАМА ПРАВНИХ ЛИЦА КОЈА ПРИМЕЊУЈУ КОНТНИ ПЛАН ЗА БУЏЕТСКИ СИСТЕМ

Корисници јавних средстава (корисници буџетских средстава, корисници средстава организација обавезног социјалног осигурања и други корисници јавних средстава који су укључени у систем консолидованог рачуна трезора – даље: КЈС) обавезни су да под 1. 1. 2017. године у главној књизи отворе почетно стање. Почетно стање се отвара на основу података из закључних салда на контима имовине, обавеза и капитала, исказаних под 31. 12. 2016. године у главној књизи и аналитичком прометном бруто билансу.

На неким субаналитичким контима (на пример на конту 011200 – Опрема) исказује се на дуговној страни набавна вредност опреме, а на потражној страни одговарајућег субаналитичког конта исказује се исправка вредности опреме. Други пример могу бити купци где се на дуговној страни исказују потраживања од купаца (122100 – Потраживања по основу продаје и друга потраживања), док се на потражној страни исказују примљени аванси (конто 251100 – Примљени аванси). Дакле, потраживање од купаца, када се посматра дуговни салдо, умањује се за износ примљеног аванса.

1. Прекњижавање унутар класа 000000 и 300000

У складу са чланом 10. Правилника о стандардном класификационом оквиру и Контном плану за буџетски систем („Сл. гласник РС”, бр. 16/2016, 49/2016 и 107/2016 – у даљем тексту: Правилник о Контном плану за буџетски систем) прописано је:

На посебним субаналитичким контима, у оквиру сваког синтетичког конта горе наведених група, прописана су конта на којима се књиже: промене добити које су резултат промене вредности и друге промене у обиму, уз одобрење одговарајућих субаналитичких конта у оквиру синтетичког конта 331100 – Добити које су резултат промене вредности, и синтетичког конта 341100 – Друге промене у обиму, као и исправка вредности по основу обрачунате амортизације и обрачунате употребе.

Дакле, промене добити које су резултат промене вредности и друге промене у обиму евидентирају се на одговарајућим субаналитичким контима која су садржана у групама конта:

• 011000 – Некретнине и опрема;
• 012000 – Култивисана имовина;
• 013000 – Драгоцености;
• 014000 – Природна имовина.

ПРОТИВСТАВКА одговарајућим субаналитичким контима у оквиру наведених група је потражна страна са одговарајућих субаналитичких конта у оквиру група конта:

• 331000 – Добити које су резултат промене вредности; и
• 341000 – Друге промене у обиму.

Затим је у члану 10. Правилника о Контном плану за буџетски систем, после навођења садржине групе конта 016 – Нематеријална имовина, дефинисано да су на посебним субаналитичким контима, у оквиру сваког синтетичког конта ове групе, прописана конта на којима се књиже: промене добити које су резултат промене вредности и друге промене у обиму, уз одобрење одговарајућих субаналитичких конта у оквиру синтетичког конта 331100 – Добити које су резултат промене вредности, и синтетичког конта 341100 – Друге промене у обиму, као и исправка вредности по основу обрачунате амортизације и обрачунате употребе.

Претходно значи да постоје одговарајућа субаналитичка конта у оквиру сваког синтетичког и аналитичког конта групе 016 – Нематеријална имовина, на којима се књиже добити које су резултат промене вредности и друге промене у обиму, а одобравају се одговарајућа субаналитичка конта у оквиру синтетичких конта 331100 – Добити које су резултат промене вредности, и синтетичког конта 341100 – Друге промене у обиму.

У члану 10. Правилника о Контном плану за буџетски систем, а пре дефинисања садржине категорије 020000 – Нефинансијска имовина у залихама, прописано је следеће:

Све промене које су евидентиране као резултат добити у вредности и добити у обиму нефинансијске имовине у току текуће године, при отварању почетног стања наредне године преносе се на одговарајућа субаналитичка конта имовине у категорији 010000 – Нефинансијска имовина у сталним средствима, и одговарајућа субаналитичка конта у оквиру синтетичког конта 311100 – Нефинансијска имовина у сталним средствима.

Управо наведена одредба нас упућује на то да треба извршити прекњижавање на редовна конта нефинансијске имовине и капитала са субаналитичких конта нефинансијске имовине и капитала, на којима су на крају године исказане добити које су резултат промене вредности и друге промене у обиму.

У складу са чланом 10. Правилника о Контном плану за буџетски систем, КБС који обављају одређену производњу могу имати залихе материјала које исказују на субаналитичком конту 021211 – Материјал, залихе недовршене производње које исказују на субаналитичком конту 021221 – Недовршена производња, и залихе готових производа које исказују на субаналитичком конту 021231 – Готови производи. На наведеним контима се за све три врсте залиха исказује почетно стање, као и повећање или смањење ових залиха у току године по цени коштања.

2. Отварање почетног стања код конта активних временских разграничења

Будући да се вођење буџетског рачуноводства у складу са чланом 5. Уредбе о буџетском рачуноводству („Сл. гласник РС”, бр. 125/2003 и 12/2006 – у даљем тексту: Уредба) заснива на готовинској основи рачуноводства, код утврђивања резултата пословања узимају се у обзир искључиво стварно плаћени текући расходи и издаци за нефинансијску имовину, односно стварно наплаћени приходи и примања од продаје нефинансијске имовине.

Дакле, на крају године се за све рачуне добављача који нису плаћени до краја обрачунског периода, преносе са конта текућих расхода и издатака за нефинансијску имовину на терет одговарајућих субаналитичких конта активних временских разграничења, у оквиру синтетичког конта 131200 – Обрачунати неплаћени расходи и издаци.

Приликом отварања почетног стања за 2017. годину, по нашем мишљењу, потребно је прекњижити износе закључних салда за претходну годину са одговарајућих субаналитичких конта у оквиру синтетичког конта 131200 – Обрачунати неплаћени расходи и издаци, на одговарајућа субаналитичка конта у оквиру класе 400000 – Текући расходи, односно субаналитичка конта у оквиру класе 500000 – Издаци за нефинансијску имовину, „вратити” на иста она конта са којих је извршено сторнирање – прекњижавање текућих расхода и издатака за нефинансијску имовину, зато што нису плаћене фактуре добављачима до краја године.

КБС је добио у децембру 2016. године рачун од добављача за утрошену електричну енергију за новембар 2016. године у износу од 65.000,00 динара са обрачунатим ПДВ-ом. КБС није обвезник ПДВ-а. Рачун добављачу није плаћен због тога што није извршено трансферисање средстава из буџета до 31. 12. 2016. године.

Приликом припреме састављања финансијских извештаја за 2016. годину, због свођења обрачунског на готовински основ утврђивања резултата, извршено је сторно – прекњижавање на субаналитичком конту 421211 – Услуге за електричну енергију, и задужен је субаналитички конто 131211 – Обрачунати неплаћени расходи, у износу од 65.000,00 динара.

КБС отвара пословне књиге за 2017. годину и даје налог за књижење према којем врши прекњижавање износа почетног стања са субаналитичког конта 131211 – Обрачунати неплаћени расходи, на терет субаналитичког конта 421211 – Услуге за електричну енергију, у износу од 65.000,00 динара.

Књижење у финансијском књиговодству

Како је у примеру наведено, КБС није био у могућности да плати рачун добављача за услугу електричне енергије до краја децембра 2016. године. Примена готовинске основе плаћања подразумева да овај рачун за електричну енергију не може теретити текуће расходе за 2016. годину јер није плаћен. При отварању почетног стања сматрамо да је потребно са временских разграничења извршити пренос на одговарајући изворни субаналитички конто текућих расхода. Овде је потребно имати у виду да ће ти расходи бити плаћени онда када се добију средства путем трансфера или уплатом на подрачун. Ако претпоставимо да су средства уплаћена у јануару 2017. године, онда ћемо у јануару имати и текуће расходе и имаћемо приходе, па ће резултат пословања с тог становишта бити неутралан.

Напомињемо да би према нашем мишљењу било погрешно ако не бисмо књижили рачун добављача у децембру 2016. године из разлога што нема средстава да се изврши његово плаћање. Рачун се свакако мора прокњижити под 31. 12. 2016. године тако да ће уместо субаналитичког конта 421211 – Услуге за електричну енергију, дуговати субаналитички конто 131211 – Обрачунати неплаћени расходи, а за стварање обавезе потраживаће субаналитички конто 252111 – Добављачи у земљи.

3. Осврт на књижење почетног стања 1. 1. 2017. године у вези са претходним порезом и са обавезом за порез на додату вредност

Сматрамо да би требало обратити посебну пажњу на следећа субаналитичка конта, на којима је у аналитичком прометном бруто билансу приказано одређено стање под 31. 12. 2016. године, везано за исказивање стања на тим контима код отварања почетног стања. То су одговарајућа субаналитичка конта у оквиру следећих аналитичких конта:

• 123960 – Порез на додату вредност;
• 245240 – Обавезе за порез на додату вредност;
• 291310 – Обрачунати ненаплаћени приходи и примања;
• 291910 – Остала пасивна временска разграничења;
• 131210 – Обрачунати неплаћени расходи и издаци.

У вези са наведеним контима, проблематика евидентирања пореза на додату вредност се, у складу са одредбама Закона о порезу на додату вредност („Сл. гласник РС”, бр. 84/2004… 108/2016 – у даљем тексту: Закон о ПДВ-у), може поделити у неколико целина кроз које се може посматрати, а то су:

– ПДВ у датим авансима у текућој години, а реализовани у наредној години;

– исказивање претходног пореза и обавезе за ПДВ по пореској пријави на дан 31. 12. 2016. године, која се подноси пореском органу 15. јануара 2017. године ако је порески период календарски месец, односно 20. јануара 2017. године ако је порески период календарско тромесечје;

– исказивање обавезе за ПДВ у нереализованим потраживањима од купаца на крају обрачунског периода;

– исказивање претходног пореза у нереализованим обавезама према добављачима до краја обрачунског периода;

– исказивање неизмирене обавезе по основу ПДВ-а – надокнаде пољопривреднику до краја обрачунског периода.

У наставку ћемо прокоментарисати приказ неких од наведених догађаја под 31. 12. 2016. и код отварања почетног стања 1. 1. 2017. године.

3.1. Порез на додату вредност у датим авансима у текућој години, чија је реализација уследила у наредној години

1. КБС – обвезник ПДВ-а је, на основу предрачуна у складу са уговором, извршио уплату аванса 40% добављачу – обвезнику ПДВ-а за текуће поправке котларнице у октобру 2016. године, у износу од 105.000,00 динара.
2. До краја пореског периода прималац аванса издао је авансни рачун у којем је исказао пореску основицу од 87.500,00 динара и ПДВ у износу од 17.500,00 динара.
3. Након што је извршио услугу поправке у котларници у јануару 2017. године, добављач је издао рачун са неким од следећих битних елемената:

4. Извршено је измирење обавезе према добављачу и затварање датог аванса.

Књижење:

Напомена: Након претходно спроведених књижења стање на дан 31. 12. 2016. на рачунима главне књиге је следеће:

Коментар:

1. На датум биланса стања 31. 12. 2016. године износ од 17.500,00 динара књижен је два пута. Једном је књижен у салду конта 123231 – Аванси за обављање услуга. Други пут је књижен на основу авансног рачуна који је добављач испоставио у истом пореском периоду, и исказан је на конту 123963 – Порез на додату вредност, у датим авансима по општој стопи.
2. Да би се избегло двоструко исказивање истог износа на датум биланса стања, буџетски корисник – давалац аванса спроводи привремено затварање конта 123231 и 291919, како је то приказано у наставку под ставом 3 књижења:

Наставак књижења:

Код отварања почетног стања 1. 1. 2017. године потребно је извршити поново отварање конта у складу са претходним ставом књижења, будући да добављач није испоставио коначни рачун за извршену услугу. Отварање почетног стања изгледало би овако:

3.2. Исказивање обавезе за ПДВ у нереализованим потраживањима од купаца до краја обрачунског периода

У овој ситуацији полазимо од чињенице, да је, на пример, поверилац у току 2016. године имао потраживање од купца које није наплаћено до краја обрачунског периода. У том потраживању од купца исказана је и обавеза за порез на додату вредност. Рецимо да је то потраживање било у октобру 2016. године у износу од 1.200,00 динара. Обавеза за ПДВ износи 200,00 динара, а обрачунати ненаплаћени приходи износе 1.000,00 динара. Претходни порез у примљеним фактурама износи 100,00 динара. Поверилац је као обвезник ПДВ-а поднео пореску пријаву 10. новембра 2016. године за календарски месец октобар 2016. године. Приликом подношења пореске пријаве, због поштовања законских одредби поверилац – обвезник ПДВ-а испоставио је налог за плаћање ПДВ-а у износу од 200,00 динара, иако за то није имао обезбеђен наменски прилив средстава јер није наплатио потраживање од купца до краја године. Дакле, ако није било наменског прилива, онда је ту пореску обавезу поверилац измирио на терет других извора средстава која су утврђена апропријацијом. Оваква ситуација подразумева да плаћање обавезе ПДВ-а утиче на смањење резултата пословања. Поштујући готовински принцип утврђивања резултата пословања, због насталог одлива средстава у вези са плаћањем обавезе за ПДВ, сматрамо да је исправно под 31. 12. 2016. године теретити одговарајућа суб-субаналитичка конта у оквиру субаналитичког конта 482191 – Остали порези, и то „отворити” посебна суб-субаналитичка конта, нпр. 482191-1 – Остали порези – Искоришћено право на одбитак ПДВ-а исказаног у примљеним фактурама, за 100,00 динара, 482191-2 – Остали порези – Плаћена обавеза за ПДВ која је садржана у ненаплаћеном потраживању на крају обрачунског периода, за 100,00 динара. Противставка овим контима била би потражна страна суб-субсубаналитичког конта 291919-1 – Остала пасивна временска разграничења – Разграничени приходи због ненаплаћеног потраживања до краја обрачунског периода у којем је садржан ПДВ у износу од 200,00 динара. Дакле, резултат пословања биће мањи за 200,00 динара, како је исказано на контима 482191-1 и 482191-2. У билансу стања под 31. 12. 2016. године биће исказан у оквиру синтетичког конта 291900 – Остала пасивна временска разграничења, суб-субаналитички конто 291919-1 – Остала пасивна временска разграничења – Разграничени приходи због ненаплаћеног потраживања до краја обрачунског периода у којем је садржан ПДВ у износу од 200,00 динара. Овај износ на конту 291919-1 од 200,00 динара биће отворен и у почетном стању 2017. године. Када купац у 2017. години плати свој дуг повериоцу, доћи ће до затварања конта 291919-1 тако да ће он дуговати 200,00 динара, а потраживаће одговарајући субаналитички конто у оквиру конта групе 745000 – Мешовити и неодређени приходи.

4. Прекњижавање закључних салда са субаналитичких конта 321121 и 321122 код отварања почетног стања 1. 1. 2017. године

КБС који је исказао резултат пословања на крају 2016. године на потражној страни субаналитичког конта 321121 – Вишак прихода и примања – суфицит, приликом отварања почетног стања 1. 1. 2017. године прекњижава са потражне стране конта 321121 тако да се овај конто задужује, а одобрава субаналитички конто 321311 – Нераспоређени вишак прихода и примања из ранијих година. На основу одлуке надлежног органа, донете у току 2017. године, распоређују се наменски опредељена средства у корист одговарајућих субаналитичких конта у оквиру синтетичког конта 311700 – Пренета неутрошена средства из ранијих година, а онај део вишка прихода и примања – суфицита за који не постоји одлука где се наменски издваја, надаље је евидентиран на субаналитичком конту 321311 – Нераспоређени вишак прихода и примања из ранијих година.

КБС је на крају 2016. године остварио вишак прихода и примања – суфицит у износу од 500.000,00 динара. На основу одлуке надлежног органа у 2017. години КБС је наменски определио део вишка прихода и примања у корист субаналитичког конта 311712 – Пренета неутрошена средства за посебне намене, у износу од 200.000,00 динара. Остали део оствареног вишка прихода и примања у износу од 300.000,00 динара одлуком органа управљања се неће распоређивати и евидентираће се као нераспоређен на субаналитичком конту 321311 – Нераспоређени вишак прихода и примања из ранијих година.

Књижење у финансијском  књиговодству

У случају да је КБС исказао негативан резултат пословања на субаналитичком конту 321122 – Мањак прихода и примања – дефицит, књижење би код отварања почетног стања за 2017. годину било тако да потражује субаналитички конто 321122 – Мањак прихода и примања – дефицит, а дугује субаналитички конто 321312 – Дефицит из ранијих година.