Ovaj tekst je fokusiran na računovodstvenu evidenciju upisanog registrovanog osnovnog kapitala, kako kod osnivača, tako i kod osnovanog javnog preduzeća i društva kapitala. Osim toga, smatramo uputnim da pobliže, sa ekonomskog aspekta, pojasnimo neke kategorije koje se pominju u članu 10. Zakona o JP
Donošenjem novog Zakona o javnim preduzećima („Sl. glasnik RSˮ, br. 15/16 od 25. 2. 2016. godine, u daljem tekstu: Zakon o JP) prestale su da važe odredbe dotadašnjeg Zakona o javnim preduzećima („Sl. glasnik RSˮ, br. 119/12, 116/13 – autentično tumačenje i 44/14 – dr. zakon, u daljem tekstu: prethodni zakon).
Komentar odredbi važećeg Zakona o JP odnosi se prvenstveno na primenu člana 79. iz prelaznih i završnih odredbi.
Prema prvom stavu pomenutog člana 79. Zakona, osnivači javnih preduzeća i društva kapitala iz člana 3. st. 2. tač. 1) i 2) ovog zakona uskladiće osnivačka akta sa odredbama ovog zakona u roku od šest meseci od dana stupanja na snagu ovog zakona, što podrazumeva krajnji rok 4. septembar 2016. godine.
Dakle, ova obaveza se odnosi na:
– društva s ograničenom odgovornošću i akcionarska društva čiji je jedini vlasnik javno preduzeće (u daljem tekstu: društvo kapitala čiji je jedini vlasnik javno preduzeće),
– društvo kapitala čiji je jedini vlasnik Republika Srbija, autonomna pokrajina, jedinica lokalne samouprave (u daljem tekstu: društva kapitala čiji su osnivači RS, AP i JLS), kao i zavisno društvo čiji je jedini vlasnik to društvo kapitala.
Prema drugom stavu pomenutog člana 79. Zakona, javna preduzeća (društva kapitala čiji je jedini vlasnik javno preduzeće) i društva kapitala (društva kapitala čiji su osnivači RS, AP i JLS), kao i zavisno društvo čiji je jedini vlasnik to društvo kapitala, dužni su da svoja opšta akta usaglase sa ovim zakonom i osnivačkim aktom u roku od 90 dana od dana usklađivanja osnivačkih akata sa odredbama ovog zakona, što podrazumeva krajnji rok 4. decembar 2016. godine.
Da bi osnivači javnih preduzeća i društava kapitala mogli izvršiti usklađivanje osnivačkih akata u skladu sa odredbama ovog zakona, potrebno je imati u vidu i njegove sledeće odredbe:
1) Član 6. Zakona o JP, koji propisuje sadržinu osnivačkog akta. To se odnosi na tač. 8) i 9) iz ovog člana. U tač. 8) propisuje se da osnivački akt treba da sadrži iznos osnovnog kapitala, kao i opis, vrstu i vrednost nenovčanog uloga. U tač. 9) propisuje se da u osnivačkom aktu treba da bude sadržan podatak o udelima osnivača u osnovnom kapitalu izraženog u procentima, što predstavlja novinu u odnosu na prethodni zakon;
2) Član 8. Zakona o JP, koji propisuje da javno preduzeće stiče svojstvo pravnog lica upisom u registar u skladu sa zakonom kojim se uređuje pravni položaj i postupak registracije privrednih društava. U vezi sa iznetim važno je pomenuti odredbu člana 44. Zakona o postupku registracije u agenciji za privredne registre („Sl. glasnik RSˮ, br. 99/11 i 83/14, u daljem tekstu: Zakon o postupku registracije) na osnovu kojeg je Ministar za privredu doneo Pravilnik o sadržini registra privrednih subjekata i dokumentaciji potrebnoj za registraciju („Sl. glasnik RSˮ, br. 42/16 od 22. aprila 2016. godine, u daljem tekstu: Pravilnik o sadržini registra privrednih subjekata) koji je stupio na snagu 30. 4. 2016. godine. Naime, članom 29. Pravilnika o sadržini registra privrednih subjekata, predviđena je registracija promene osnivačkog akta, statuta i obaveza overe osnivačkog akta. Do obaveze promene osnivačkog akta doći će ovog puta zbog primene odredbe iz člana 79. Zakona o JP radi usklađivanja osnivačkog akta, a što je obaveza osnivača javnih preduzeća i društava kapitala i obaveza javnih preduzeća i društava kapitala zbog usaglašavanja opštih akata sa odredbama zakona o javnim preduzećima i usklađenim osnivačkim aktom, takođe, shodno odredbama zakona o javnim preduzećima. Danom stupanja na snagu ovog pravilnika prestao je da važi Pravilnik o sadržini Registra privrednih subjekata i dokumentaciji potrebnoj za registraciju („Sl. glasnik RSˮ, br. 6/12);
3) Član 10. Zakona o JP, koji propisuje imovinu i osnovni kapital javnog preduzeća (društva kapitala čiji je jedini vlasnik javno preduzeće) i društva kapitala (društva kapitala čiji su osnivači RS, AP i JLS), kao i zavisnog društva čiji je jedini vlasnik to društvo kapitala. Pomenuto javno preduzeće i društvo kapitala svojom imovinom upravljaju i raspolažu u skladu sa zakonom i osnivačkim aktom.
Osnovni kapital javnog preduzeća i društva kapitala predstavlja vrednost upisanih uloga njihovih osnivača ili članova, izraženu u novcu.
Vrednost nenovčanog uloga osnivača ili člana utvrđuje se na osnovu procene izražene na način propisan zakonom kojim se uređuje pravni položaj privrednih društava. Reč je o odredbama čl. 51–58. Zakona o privrednim društvima („Sl. glasnik RSˮ, br. 36/11, 99/11, 83/14 – dr. zakon i 5/15, u daljem tekstu: Zakon o PD). To znači da se shodno članu 50. Zakona o PD vrednost nenovčanog uloga utvrđuje:
1) sporazumno od strane svih članova društva;
2) putem procene, u skladu sa čl. 51–58. Zakona o PD.
U javnim akcionarskim društvima vrednost nenovčanog uloga utvrđuje se isključivo putem procene u skladu sa čl. 51–58. Zakona o PD.
Po osnovu ulaganja u kapital, osnivač stiče udeo u javnom preduzeću ili udele i akcije u društvu kapitala, kao i prava po osnovu stečenih udela, odnosno akcija
Polazeći od činjenice da su shodno pomenutim odredbama novog Zakona o JP prolongirani rokovi u vezi sa usklađivanjem osnivačkih akata od strane osnivača i usaglašavanjem opštih akata od strane javnih preduzeća i društava kapitala, pretpostavljamo da predstoji još dosta posla kod mnogih osnivača na usaglašavanju osnivačkog akta javnih preduzeća u skladu sa odredbama Zakona o JP, kao i opštih akata javnih preduzeća sa usaglašenim osnivačkim aktom sa odredbama Zakona o JP. Imajući prethodno u vidu, kao i činjenicu da u ranijim propisima nije postojala obaveza iskazivanja vrednosti osnovnog kapitala u osnivačkom aktu, ovom prilikom predmet našeg razmatranja biće posvećen osnovnom kapitalu kao elementu koji treba da sadrži akt o osnivanju javnog preduzeća (dalje: osnivački akt), koji se usklađuje sa odredbama Zakona o JP.
Dakle, ovaj tekst je fokusiran na računovodstvenu evidenciju upisanog registrovanog osnovnog kapitala, kako kod osnivača, tako i kod osnovanog javnog preduzeća i društva kapitala. Osim toga, smatramo uputnim da pobliže, sa ekonomskog aspekta, pojasnimo neke kategorije koje se pominju u članu 10. Zakona o JP, kao što su: osnovni kapital, novčani i nenovčani ulog, imovina i njena struktura, kapital u javnom preduzeću i njegova podela na udele, sticanje udela ili akcija u javnim preduzećima, prava po osnovu tih akcija i udela.
- Pojmovno značenje imovine, neto imovine, kapitala i osnovnog kapitala kod javnih preduzeća
Imovinu nekog društva čine stvari i prava koji su u vlasništvu društva, bilo da je ono privredno društvo ili javno preduzeće. Treba napomenuti da shodno novim odredbama člana 3. Zakona o JP, delatnost od opšteg interesa, pored javnog preduzeća čiji je osnivač Republika, AP ili JLS, može da obavlja i društvo s ograničenom odgovornošću i akcionarsko društvo čiji je jedini vlasnik javno preduzeće, kao i društvo kapitala čiji je jedini vlasnik RS, AP, JLS, kao i zavisno društvo čiji je jedini vlasnik to društvo kapitala. Delatnost od opšteg interesa može da obavlja i drugo društvo kapitala i preduzetnik, kome je nadležni organ poverio obavljanje te delatnosti. Takva mogućnost obavljanja delatnosti od opšteg interesa od strane društava s ograničenom odgovornošću, akcionarskih društava, kao i preduzetnika, ranije nije postojala. Međutim, sada su organizacioni oblici privrednih društava osnovanih u skladu sa odredbama Zakona o PD ili pak u skladu sa odredbama Zakona o JP, može se reći, na neki način usklađeni, što je vidljivo i iz odredaba Zakona o JP, ko sve može da obavlja delatnost od opšteg interesa.
Dakle, kada imovinu posmatramo sa računovodstvenog stanovišta ona je obuhvaćena u aktivi javnih preduzeća, zavisno od toga po kojem kontnom planu vode poslovne knjige. Da napomenemo, u pojmovnom smislu nema razlike u imovini kod privrednih društava osnovanih u skladu sa odredbama Zakona o PD ili pak onih osnovanih u skladu sa odredbama Zakona o JP. Razlika samo postoji u nazivu osnivača kao subjekta koji osniva privredno društvo. Osnivači privrednih društava u privatnom sektoru su fizička lica, dok su osnivači javnih preduzeća uglavnom Republika, autonomna pokrajina i jedinica lokalne samouprave.
Javna preduzeća vode poslovne knjige prema Pravilniku o Kontnom okviru i sadržini računa u Kontnom okviru za privredna društva, zadruge i preduzetnike („Sl. glasnik RSˮ, br. 95/14, u daljem tekstu: Pravilnik o Kontnom okviru za privredu) i prema Pravilniku o standardnom klasifikacionom okviru i Kontnom planu za budžetski sistem („Sl. glasnik RSˮ, br. 16/16, u daljem tekstu: Pravilnik o Kontnom planu za budžetski sistem).
U nastavku dajemo uporednu tabelu u kojoj je prikazana struktura imovine prema jednom i drugom pravilniku, a koja izgleda ovako:
| IMOVINA | |
| prema Pravilniku o Kontnom okviru za privredu | prema Pravilniku o Kontnom planu za budžetski sistem |
| Klasa 0 – Upisani, a neuplaćeni kapital i stalna imovina | 000000 – Nefinansijska imovina |
| 00 – Upisani, a neuplaćeni kapital | 010000 – Nefinansijska imovina u stalnim sredstvima |
| 01 – Nematerijalna imovina | 020000 – Nefinansijska imovina u zalihama |
| 02 – Nekretnine, postrojenja i oprema | 100000 – Finansijska imovina |
| 03 – Biološka sredstva | |
| 04 – Dugoročni finansijski plasmani | 110000 – Dugoročna finansijska imovina |
| 05 – Dugoročna potraživanja | |
| Klasa 1 – Zalihe i stalna sredstva namenjena prodaji | 120000 – Novčana sredstva, plemeniti metali, hartije od vrednosti, potraživanja i kratkoročni plasmani |
| 10 – Zalihe materijala | 130000 – Aktivna vremenska razgraničenja |
| 11 – Nedovršena proizvodnja i usluge | |
| 12 – Gotovi proizvodi | |
| 13 – Roba | |
| 14 – Stalna sredstva namenjena prodaji | |
| 15 – Plaćeni avansi za zalihe i usluge | |
| Klasa 2 – Kratkoročna potraživanja, novčana sredstva i aktivna vremenska razgraničenja | |
| 20 – Potraživanja po osnovu prodaje | |
| 21 – Potraživanja iz specifičnih poslova | |
| 22 – Druga potraživanja | |
| 23 – Kratkoročni finansijski plasmani | |
| 24 – Gotovinski ekvivalenti i gotovina | |
| 27 – Porez na dodatu vrednost | |
| 28 – Aktivna vremenska razgraničenja | |
No, ovde valja praviti razliku između početne imovine koja je registrovana kod privrednog suda u osnivačkom aktu i ukupne imovine koja se kasnije stiče iz obavljanja redovne delatnosti zbog koje je preduzeće osnovano. Tu početnu imovinu s kojom osnivač osniva javno preduzeće ili privredno društvo nazivamo još osnivačkim ulogom. Vrednost imovine (osnivačkog uloga) u osnivačkom aktu koja se registruje je, upravo ta, početna imovina koja čini podlogu za knjiženje u bilansu stanja preduzeća koje je osnovano. To je, dakle, prva poslovna promena koja treba u poslovnim knjigama da evidentira upisani i uplaćeni osnivački ulog, što podrazumeva da je preduzeće osnovano, registrovano, steklo svojstvo pravnog lica i počelo sa obavljanjem redovne delatnosti. Kasnije ćemo tu poslovnu promenu računovodstveno evidentirati u narednoj tački izlaganja, kako kod osnivača javnog preduzeća, tako i kod osnovanog javnog preduzeća. Odmah se postavlja pitanje šta bi trebalo da bude protivstavka u pasivi osnovanog javnog preduzeća nasuprot toj početnoj vrednosti imovine iskazanoj u aktivi. Ta stavka je, bez dileme, kapital i postoji određeni konto na kojem se knjiži kao osnovni kapital, kod osnovanog javnog preduzeća koje vodi poslovne knjige prema Pravilniku o Kontnom okviru za privredu. U Agenciji za privredne registre u registracionoj prijavi promene osnivačkog akta, shodno članu 29. Pravilnika o sadržini registra privrednih subjekata, prilaže se:
– odluka nadležnog organa o promeni osnivačkog akta,
– prečišćeni tekst izmena osnivačkog akta, potpisan od strane zakonskog zastupnika.
Osnivački akt se zbog usklađivanja sa odredbama Zakona o JP menja, između ostalog, i zbog unošenja vrednosti novčanog i nenovčanog uloga, pri čemu ranije nije postojala obaveza da javna preduzeća taj element unose u osnivački akt.
Uz prijavu promene statuta subjekta registracije, prilaže se:
– odluka nadležnog organa subjekta registracije o promeni statuta,
– prečišćeni tekst izmena statuta, potpisan od strane zakonskog zastupnika subjekta registracije.
Uz prijavu upisa obaveze overe osnivačkog akta, odnosno prestanka obaveze overe osnivačkog akta, prilaže se dokumentacija propisana st. 1. ovog člana (odluka nadležnog organa o promeni osnivačkog akta i prečišćeni tekst izmena osnivačkog akta, potpisan od strane zakonskog zastupnika).
Osnivač javnog preduzeća knjižiće unos svog osnivačkog novčanog uloga na osnovu uplate novčanog uloga na poseban račun. Za javna preduzeća koja su osnovana, ova uplata novčanog uloga, po našem mišljenju, treba da se izvrši u korist tekućeg računa poslovne banke, kod koje imaju otvoren tekući račun.
Neto imovina je vrednost imovine koja odgovara vrednosti kapitala koji je umanjen za obaveze. Dakle, kada preduzeće počne sa poslovanjem i uveća svoju početnu imovinu, onda govorimo o ukupno stečenoj imovini preduzeća. Međutim, neto imovina je ona imovina koja je nabavljena iz vlastitih izvora, dakle, kapitala preduzeća umanjenih za obaveze preduzeća. Upravo sva imovina koja je nabavljena u celosti iz sopstvenih izvora predstavlja kapital javnog preduzeća, koji se sastoji od osnovnog kapitala koji je uneo osnivač prilikom osnivanja, ali i drugih delova kapitala, kao što su rezerve, neraspoređeni dobitak, koje je javno preduzeće nakon osnivanja stvorilo u toku svog poslovanja.
No, valja podsetiti da treba, takođe, praviti razliku između kapitala i osnovnog kapitala. Ukoliko je početna imovina uvećana iz redovnog poslovanja, bez prevelikih zaduživanja, tj. da se nije narušila struktura kapitala u smislu povećanja tuđih izvora i smanjenja sopstvenih izvora, smatramo da je uvećan i osnovni kapital. Prema tome, kapital osnivača predstavlja imovinu nakon umanjenja za obaveze preduzeća. Računovodstvena ravnoteža imovine i kapitala, može se izraziti jednačinom:
Kapital = Imovina – Obaveze.
Kada bismo pokušali staviti znak jednakosti između imovine i kapitala, rekli bismo da je to samo teoretski moguće. Ipak, ne isključujemo mogućnost da takvi slučajevi i postoje u praksi. To bi značilo da je takvo preduzeće svu svoju imovinu steklo iz kapitala (osnovnog, sredstava rezervi, neraspoređenog dobitka) i da nema uopšte obaveza ni prema dobavljačima ni prema bankama za uzete kredite. Ovo više iznosimo kao hipotetički primer.
Treba podsetiti i na to da kapital, osim bilansne pozicije koja pokazuje strukturu učešća sopstvenih izvora (pasiva) u vrednosti ukupne imovine (aktiva), predstavlja i klasni odnos. Prema Pravilniku o Kontnom okviru za privredu, vidljivo je da osnovni kapital (kapital upisan u registar privrednog suda) može biti vlasništvo akcionarskog društva, društva s ograničenom odgovornošću, vlasništvo države, vlasništvo zadruge, ali i još uvek kao netransformisani društveni kapital u druge oblike vlasništva.
Ako bismo izvodili određene zaključke o imovini, neto imovini, kapitalu i osnovnom kapitalu prema Pravilniku o Kontnom planu za budžetski sistem, onda ne bismo mogli doći do sličnih konstatacija, kao što smo došli na bazi Pravilnika o Kontnom okviru za privredu, jer je Kontni plan za budžetski sistem koncepcijski drukčije postavljen. Naime, vidljivo je na indirektan način, da kod korisnika javnih sredstava, pa tako i javnih preduzeća koja vode poslovne knjige i sastavljaju finansijske izveštaje prema Pravilniku o Kontom planu za budžetski sistem, da su svi entiteti koje je osnovala država, osnovani državnim kapitalom. Dakle, na jednoj strani u aktivi imamo nefinansijsku i finansijsku imovinu, a izvor toj imovini je kapital strukturno raščlanjen po vrsti imovine koja je nabavljena iz tog, da uslovno kažemo, državnog kapitala.
Dakle, da bi izvršili usklađivanje osnivačkog akta sa odredbama Zakona o JP, osnivači javnih preduzeća, prema mišljenju nekih autora, sa čime smo i mi saglasni, mogu postupiti na dva načina. Treba napomenuti da se usklađivanje osnivačkog akta sa odredbama Zakona o JP vrši iz razloga što u osnivačkom aktu kada su ta javna preduzeća osnivana, nije bio vrednosno upisan iznos osnivačkog kapitala.
– PRVI NAČIN usklađivanja iznosa osnovnog kapitala u osnivačkom aktu je da se jednostavno u osnivački akt unese uplaćeni novčani deo, makar on bio i simbolične vrednosti jer zakonski nije propisan, a minimalni iznos novčanog uloga je 100,00 dinara prema odredbama Zakona o PD, ako se osniva društvo s ograničenom odgovornošću. Što se tiče nenovčanog uloga, on se ne bi unosio u osnivački akt, zato što treba prethodno izvršiti procenu vrednosti nenovčanog uloga (osnovnog kapitala). Tek po okončanju procene i donošenja odluke o povećanju vrednosti osnovnog kapitala, i njegovog iskazivanja u bilansu stanja, podnela bi se registraciona prijava Agenciji za privredne registre o povećanju vrednosti osnovnog kapitala;
– DRUGI NAČIN usklađivanja iznosa osnovnog kapitala u osnivačkom aktu je unošenje nove procenjene vrednosti nenovčanog uloga i podnošenje Agenciji za privredne registre nove registracione prijave, kojoj se prilaže usklađeni osnivački akt u kojem je upisana nova (izmenjena) vrednost osnovnog kapitala (osnivačkog uloga – novčanog i nenovčanog).
Smatramo da su oba načina usklađivanja osnivačkog akta sa odredbama Zakona o JP, u osnovi dobra, i da svaki osnivač treba sâm da proceni koji je način tog usklađivanja za njega prihvatljiviji, bez obzira na to što će se možda kasniti sa ovim poslom u odnosu na propisani rok usklađivanja. Treba imati u vidu i to što Zakonom o JP nisu propisane kaznene odredbe u slučaju prekoračenja roka usklađivanja osnivačkog akta. Od predložena dva načina usklađivanja osnivačkog akta, mi bismo, ipak, dali prednost drugom načinu jer on više odražava istinitost nastanka poslovnog događaja i bolje je zbog toga da i jedan i drugi vid osnivačkog uloga (novčani i nenovčani) budu istovremeno uneti u osnivački akt koji se usklađuje sa odredbama Zakona o JP. Takav pristup imaćemo u ovom komentaru i kod računovodstvene evidencije uplaćenog novčanog uloga i unetog nenovčanog uloga (stvari i opreme) prikazanom u usklađenom osnivačkom aktu sa odredbama Zakona o JP.
- Osnovački ulog javnog preduzeća kojeg osnivač unosi u osnivački akt
Shodno članu 6. Zakona o JP, u osnivačkom aktu unosi se iznos osnovnog kapitala, te daje opis, vrsta i vrednost nenovčanog uloga. Međutim, postavlja se pitanje da li je taj iznos osnovnog kapitala ukupan iznos osnovnog kapitala koji se sastoji od novčanog i nenovčanog uloga. Ističemo da je to preciznije regulisano članom 141. Zakona o PD, kada je reč o osnivanju društva s ograničenom odgovornošću, odnosno čl. 265. i 266. Zakona o PD, kada je reč o osnivanju akcionarskog društva. U članu 141. (tač. 4–7) Zakona o PD navodi se da osnivački akt sadrži ukupan iznos osnovnog kapitala društva, iznos novčanog uloga, odnosno novčanu vrednost i opis nenovčanog uloga svakog člana društva, vreme uplate, odnosno unošenja uloga u osnovni kapital društva i udeo svakog člana društva u ukupnom osnovnom kapitalu izražen u procentima. U članu 265. Zakona o PD, propisano je da kod osnivanja akcionarskog društva osnivački akt sadrži ukupan iznos osnivačkog uloga, odnosno novčanu vrednost i opis nenovčanog uloga svakog od akcionara koji osnivaju društvo, rok uplate, odnosno unosa uloga. Takođe, osnivački akt sadrži i podatke o akcijama koje upisuje svaki akcionar koji osniva društvo i to: broj akcija, njihovu vrstu i klasu, njihovu nominalnu vrednost, odnosno kod akcija bez nominalne vrednosti deo osnovnog kapitala za koji su one izdate.
Dakle, vidljivo je da osnivački akt iz člana 6. Zakona o JP ne sadrži još neke elemente koje bi trebalo da sadrži, a navedeni su u pomenutim članovima Zakona o PD, kao što su vreme uplate, odnosno unošenja uloga u osnovni kapital društva. Od naročitog je značaja imati u vidu odredbu člana 266. Zakona o PD, koja reguliše rok uplate, odnosno uloga kod osnivanja akcionarskog društva. Prema prvom stavu člana 266. Zakona o PD, upisane akcije koje se u skladu sa osnivačkim aktom uplaćuju u novcu uplaćuju se pre registracije osnivanja društva na privremeni račun otvoren kod poslovne banke u Republici Srbiji. U skladu sa drugim stavom člana 266. Zakona o PD, pre registracije društva akcionari koji osnivaju društvo dužni su da uplate, odnosno unesu uloge koji predstavljaju najmanje 25% osnovnog kapitala, pri čemu uplaćeni iznos novčanog dela osnovnog kapitala ne može biti niži od minimalnog iznosa osnovnog kapitala propisanog članom 293. Zakona o PD, što iznosi 3.000.000,00 dinara ako posebnim zakonom nije predviđen veći iznos. Zbog toga smatramo da se kod donošenja osnivačkog akta o osnivanju javnog preduzeća (ako je reč o akcionarskom društvu), mora primeniti shodna odredba člana 266. Zakona o PD.
U Zakonu o JP nije propisan minimalni iznos osnovnog kapitala (osnivačkog uloga). Na osnivački akt javnog preduzeća (ako se osniva društvo s ograničenom odgovornošću) shodno treba primeniti član 145. iz Zakona o PD koji propisuje minimalni osnovni kapital u iznosu od 100,00 dinara, osim ako je posebnim zakonom predviđen veći iznos osnovnog kapitala za društva koja obavljaju određene delatnosti. Važno je ponoviti da taj minimalni iznos osnovnog kapitala može biti novčani i nenovčani ulog kako je to uređeno članom 45. Zakona o PD.
U Zakonu o JP nije određenije propisano kakvu formu treba da ima osnivački akt javnog preduzeća, kada se smatra punovažnim i u kojoj se formi sačinjava, pa se na ta pitanja primenjuje shodna odredba člana 11. Zakona o PD. Dakle, prilikom osnivanja društva, potpisi na osnivačkom aktu overavaju se u skladu sa zakonom kojim se uređuje overa potpisa, pa se nakon toga ovaj akt smatra punovažnim. Osnivački akt i statut sačinjavaju se u pisanoj formi i registruju se u skladu sa Zakonom o postupku registracije.
2.1. Osnovna razlika između uloga i udela
U osnivačkom aktu osnivač javnog preduzeća unosi ukupan iznos osnovnog kapitala (novčani i nenovčani ulog svakog člana društva). Taj novčani i nenovčani ulog, predstavljaju osnivački ulog i on je nedeljiv.
Budući da je osnivač javnog preduzeća Republika Srbija, autonomna pokrajina ili jedinica lokalne samouprave, onda imamo samo jednog člana društva koji ima svoj ulog, koji se tretira samo kao jedan, tj. osnivački ulog u osnivanju takvog preduzeća.
S druge strane, postavlja se pitanje šta su udeli, kakva je njihova pravna priroda, kako se stiču, koja su prava po osnovu udela i postojanje suvlasništva na udelima? Na pomenuta pitanja nemamo do kraja jasan odgovor, odnosno ne postoje odredbe u Zakonu o JP koje pomenuta pitanja detaljnije regulišu. Zbog takve činjenice, shodno će se primeniti odredbe čl. 150–153. iz Zakona o PD.
Prema članu 150. Zakona o PD, koji uređuje pravnu prirodu udela, propisano je da udeli nisu hartije od vrednosti, što znači da se udeli ne mogu sticati, niti se njima može raspolagati upućivanjem javne ponude u smislu zakona kojim se uređuje tržište kapitala.
Prema članu 151. Zakona o PD, član društva stiče udeo u društvu srazmerno vrednosti njegovog uloga u ukupnom osnovnom kapitalu društva, osim ako je osnivačkim aktom pri osnivanju društva ili jednoglasnom odlukom skupštine određeno drugačije. Budući da je reč o javnom preduzeću, čiji je osnivač Republika Srbija, autonomna pokrajina ili jedinica lokalne samouprave, onda je vrednost udela osnivača 100% u osnivačkom ulogu, što znači da može biti samo jedan udeo, zato što je u pitanju samo jedan osnivač javnog preduzeća koji se upisuje u osnivački akt koji se usklađuje sa odredbama Zakona o JP.
U skladu sa članom 152. Zakona o PD, kojim se uređuju prava po osnovu udela, propisano je da član društva (država kao osnivač javnog preduzeća) po osnovu udela ostvaruje sledeća prava:
– pravo glasa u skupštini; u javnom preduzeću država kao osnivač to pravo glasa ostvaruje preko svojih predstavnika izabranih u nadzornom odboru;
– pravo na učešće u dobiti društva (javnog preduzeća);
– pravo na učešće u likvidacionom ostatku;
– druga prava predviđena ovim zakonom.
Shodno članu 153. Zakona o PD, kojim se uređuje suvlasništvo u udelu, propisano je da udeo može pripadati većem broju lica ili suvlasnicima udela. U ovaj deo problematike ne bismo detaljnije ulazili, već bismo se zadržali na tome da osnivač javnog preduzeća u osnovi može da ima samo jedan udeo. Da li je država zainteresovana da udeli budu suvlasnički, gde je ona jednim delom, a da su drugim delom predstavnici privatnog kapitala suvlasnici udela, to kao mogućnost nije isključeno. Naprotiv, preporučljivo je i uređeno je drugim zakonima i ne postoje nikakva zakonska ograničenja. U našem komentaru, imaćemo u vidu pretpostavku o samo jednom udelu kod osnivača javnih preduzeća.
2.2. Iznos uloga koji je utvrđen u osnivačkom aktu
Iz prethodnog izlaganja videli smo da osnivač privrednog društva, pa tako i javnog preduzeća, u osnivački akt unosi osnivački ulog, koji može biti novčani i nenovčani ulog i izražavaju se u dinarima, shodno članu 45. Zakona o PD.
Ako se uplata novčanog uloga vrši u stranoj valuti u skladu sa zakonom koji uređuje devizno poslovanje, dinarska protivvrednost uloga obračunava se po srednjem kursu Narodne banke Srbije na dan uplate uloga.
Nenovčani ulozi mogu biti u stvarima i pravima, ako ovim zakonom za pojedine forme društva nije drugačije određeno.
2.3. Računovodstvena evidencija osnovnog kapitala na osnovu usklađenog osnivačkog akta, prema odredbama Zakona o JP
Kod računovodstvene evidencije novoutvrđene vrednosti osnovnog kapitala prema osnivačkom aktu javnog preduzeća koji se usklađuje prema odredbama Zakona o JP, potrebno je imati u vidu sledeće okolnosti:
1) računovodstvena evidencija kod osnivača javnog preduzeća, usklađene vrednosti osnovnog kapitala,
2) računovodstvena evidencija kod javnog preduzeća, usklađene vrednosti osnovnog kapitala koje vodi poslovne knjige prema Pravilniku o Kontnom okviru za privredu,
3) računovodstvena evidencija kod javnog preduzeća, usklađene vrednosti osnovnog kapitala, koje vodi poslovne knjige prema Pravilniku o Kontnom planu za budžetski sistem.
U nastavku ćemo dati jedan primer, na osnovu kojeg ćemo prikazati računovodstvenu evidenciju navedenih modaliteta.
Takođe, napominjemo da se osnivač javnog preduzeća odlučio da osnivački ulog kao novi element koji nije bio zastupljen u osnivačkom aktu, bude iskazan u novčanom ulogu i u nenovčanom ulogu, prema primeru koji sledi u nastavku.
Primer:
Republika Srbija – osnivač javnog preduzeća, u svom osnivačkom aktu koji je registrovan u skladu sa odredbama Zakona o JP, upisan je osnivački ulog u iznosu od 5.000.000,00 dinara od čega:
– novčani ulog u iznosu od 20.000,00 dinara,
– nenovčani ulog (stvari i prava) u iznosu od 9.980.000,00 dinara. Nabavna vrednost građevinskih objekata je 14.000.000,00 dinara, a sadašnja vrednost iznosi 7.000.000,00 dinara. Nabavna vrednost opreme (za saobraćaj) je 5.000.000,00 dinara, a sadašnja vrednost iznosi 2.980.000,00 dinara. Procenu vrednosti nenovčanog uloga izvršio je ovlašćeni sudski veštak, lice koje je ovlašćeno od strane nadležnog državnog organa Republike Srbije da vrši procene određenih stvari ili prava,
– procenjena vrednost nenovčanog uloga u skladu sa članom 51. Zakona o PD, ne može biti starija od godinu dana od dana unosa nenovčanog uloga, što je osnivač ispoštovao i priložio registracionoj prijavi za izmenu osnivačkog akta,
– u osnivačkom aktu iskazana je vrednost (jednog) udela u iznosu od 10.000.000,00 dinara.
A) Knjiženje usklađene vrednosti osnovnog kapitala kod osnivača javnog preduzeća, koji vodi poslovne knjige prema Pravilniku o Kontnom planu za budžetski sistem:
| R. br. | Konto | OPIS | Iznos | ||
| duguje | potražuje | duguje | potražuje | ||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 |
| 1. | 111911 | Učešće kapitala u domaćim javnim nefinansijskim preduzećima i institucijama | 20.000,00 | ||
| 121112 | Tekući računi | 20.000,00 | |||
| – za uplatu novčanog uloga u skladu sa odlukom o usklađivanju osnivačkog akta sa odredbama Zakona o javnim preduzećima | |||||
| 2. | 111911 | Učešće kapitala u domaćim javnim nefinansijskim preduzećima i institucijama | 7.000.000,00 | ||
| 011129 | Ispravka vrednosti poslovnih zgrada | 7.000.000,00 | |||
| 011125 | Ostale poslovne zgrade | 14.000.000,00 | |||
| 311113 | Ostale nekretnine i oprema | 7.000.000,00 | |||
| 311911 | Ostali sopstveni izvori | 7.000.000,00 | |||
| – za evidentiranje unetog nenovčanog uloga (građevinskog objekta) u osnivački akt koji se usklađuje sa odredbama Zakona o JP | |||||
| 3. | 111911 | Učešće kapitala u domaćim javnim nefinansijskim preduzećima i institucijama | 2.980.000,00 | ||
| 011219 | Ispravka vrednosti saobraćajne opreme | 2.020.000,00 | |||
| 011211 | Oprema za kopneni saobraćaj | 5.000.000,00 | |||
| 311112 | Oprema | 2.980.000,00 | |||
| 311911 | Ostali sopstveni izvori | 2.980.000,00 | |||
| – za evidentiranje unetog nenovčanog uloga (opreme) u osnivački akt koji se usklađuje sa odredbama Zakona o JP | |||||
Komentar knjiženja:
- Osnivač javnog preduzeća je u usklađenom osnivačkom aktu sa odredbama Zakona o JP uneo u osnovni kapital i novčani ulog u iznosu od 20.000,00 dinara. Prilikom podnošenja registracione prijave za upis osnovnog kapitala, kao dokaz pruža se izvršena uplata kod Uprave za trezor, jer je osnivač direktni korisnik budžetskih sredstava. Dakle, subanalitički konto 111911 – Učešće kapitala u domaćim nefinansijskim preduzećima i institucijama duguje 20.000,00 dinara, a isti iznos potražuje subanalitički konto 121112 – Tekući računi.
- Pod ovim stavom knjižili smo nenovčani ulog koji je upisan u usklađeni osnivački akt sa odredbama Zakona o JP. Reč je o građevinskom objektu koji je 50% otpisan. Sadašnja vrednost zgrade koja se unosi u osnivački ulog je 7.000.000,00 dinara čime zadužujemo subanalitički konto 111911 – Učešće kapitala u domaćim nefinansijskim preduzećima i institucijama, zatim zatvaramo subanalitički konto 011129 – Ispravka vrednosti poslovnih zgrada koji takođe duguje 7.000.000,00 dinara, a sveukupni iznos od 7.000.000,00 dinara potražuje subanalitički konto 011125 – Ostale poslovne zgrade.
- Zbog knjigovodstvene ravnoteže između subanalitičkih konta u klasi 000000 – Nefinansijska imovina i klasi 300000 – Kapital, utvrđivanje rezultata poslovanja i vanbilansna evidencija, neophodno je da zatvorimo subanalitički konto 311113 – Ostale nekretnine i oprema, na kojem je ostao potražni saldo od 7.000.000,00 dinara. Ocenili smo da je najprimerenije ovaj konto zatvoriti na način tako da on duguje 7.000.000,00 dinara, a da potražuje subanalitički konto 311911 – Ostali sopstveni izvori. Budući da je prenošenjem ove imovine kao nenovčanog uloga na javno preduzeće ovde došlo samo do bilansne promene unutar aktive i pasive tako da se jedna stavka povećava, a druga smanjuje. U aktivi imamo novootvoreni subanalitički konto na kojem smo 111911 – Učešće kapitala u domaćim nefinansijskim preduzećima i institucijama koji je povećao aktivu za 7.000.000,00 dinara, a istovremeno imamo smanjenje za navedeni iznos na subanalitičkom kontu 011125 – Ostale poslovne zgrade. To je upravo sadašnja vrednost ostalih poslovnih zgrada koje su isknjižene iz knjiga osnivača i više ne postoje u okviru klase 000000 – Nefinansijska imovina.
Što se tiče pasive, ostao je nezatvoren subanalitički konto 311113 – Ostale nekretnine i oprema u iznosu od 7.000.000,00 dinara, čijim zatvaranjem je pasiva smanjena za navedeni iznos, a subanalitički konto 311911 – Ostali poslovni izvori povećao je kapital, odnosno pasivu za 7.000.000,00 dinara. Smatramo da ovaj subanalitički konto predstavlja ravnotežu između nefinansijske i finansijske imovine (klasa 000000 i 100000) i kapitala, odnosno izvora te imovine (klasa 300000). - Za knjiženje pod brojem 3, važi isti komentar kao i kod prethodnog stava knjiženja, jedino je reč o nenovčanom ulogu koji je dat u opremi i on je, takođe, sadržan u strukturi upisanog osnovnog kapitala u usklađeni osnivački akt sa odredbama Zakona o JP.
B) Knjiženje usklađenog osnovnog kapitala kod javnog preduzeća koje vodi poslovne knjige prema Pravilniku o Kontnom okviru za privredu:
| R. br. | Konto | OPIS | Iznos | ||
| duguje | potražuje | duguje | potražuje | ||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 |
| 1. | 2410 | Tekući računi | 20.000,00 | ||
| 3030 | Kapital javnih preduzeća koje osniva država, odnosno jedinica lokalne samouprave | 20.000,00 | |||
| – za uplaćeni novčani ulog u skladu sa usklađenim osnivačkim aktom shodno odredbama Zakona o JP | |||||
| 2. | 0220 | Poslovni prostor (građevinski objekti za administraciju i upravu | 7.000.000,00 | ||
| 0234 | Transportna sredstva | 2.980.000,00 | |||
| 3030 | Kapital javnih preduzeća koje osniva država, odnosno jedinica lokalne samouprave | 9.980.000,00 | |||
| – za uneti nenovčani ulog (građevinski objekt i oprema) u skladu sa usklađenim osnivačkim aktom shodno odredbama Zakona o JP | |||||
Komentar knjiženja:
- Na osnovu izvoda iz banke, proknjižen je novčani ulog koji je osnivač javnog preduzeća – država odlučila da uplati u skladu sa usklađenim osnivačkim aktom prema odredbama Zakona o javnom preduzeću. Dakle, analitički konto 2410 – Tekući računi duguje 20.000,00 dinara, a isti iznos potražuje analitički konto 3030 – Kapital javnih preduzeća koje osniva država, odnosno jedinica lokalne samouprave.
- Procenjenu vrednost nenovčanog uloga (građevinskog objekta i opreme) koja prvobitno nije bila sadržana u osnivačkom aktu izvršio je sudski veštak – stručno lice koje je od strane nadležnog organa ovlašćeno da vrši procene vrednosti određenih stvari i prava. Procena vrednosti nenovčanog uloga izvršena je 60 dana pre unošenja u osnivački akt na datum registracije usklađenog osnivačkog akta sa odredbama Zakona o JP. Procena je sačinjena shodno članu 52. Zakona o PD i sadrži:
(a) opis svake stvari, odnosno prava koji čine nenovčani ulog;
(b) korišćene metode procene, i
(v) izjavu da li je procenjena vrednost najmanje jednaka:
– nominalnoj vrednosti udela koji se stiču, u slučaju ortačkog društva, komanditnog društva i društva s ograničenom odgovornošću, ili
– nominalnoj vrednosti akcija koje se stiču, odnosno računovodstvenoj vrednosti kod akcija bez nominalne vrednosti, uvećanoj za premiju koja se plaća za te akcije ako ona postoji, u slučaju akcionarskog društva.
Na osnovu elaborata o izvršenoj proceni vrednosti građevinskog objekta i opreme koja predstavlja osnivački nenovčani ulog, a koji je usvojio nadležni organ osnivača, pre podnošenja registracione prijave, izvršeno je knjiženje tako da duguju analitička konta:
– 0220 – Poslovni prostor (građevinski objekti za administraciju i upravu) iznos od 7.000.000,00 dinara, koliko iznosi sadašnja vrednost tog objekta i koja predstavlja nabavnu vrednost za javno preduzeće,
– 0234 – Transportna sredstva iznos od 2.980.000,00 dinara, koliko iznosi sadašnja vrednost opreme i koja predstavlja nabavnu vrednost za javno preduzeće,
– a potražuje iznos od 9.980.000,00 dinara analitički konto 3030 – Kapital javnih preduzeća koje osniva država, odnosno jedinica lokalne samouprave. Ovaj kapital predstavlja u stvari jedan udeo koji pripada u celosti državi kao osnivaču javnog preduzeća.
V) Knjiženje usklađenog osnovnog kapitala kod javnog preduzeća koje vodi poslovne knjige prema Pravilniku o Kontnom planu za budžetski sistem
| R. br. | Konto | OPIS | Iznos | ||
| duguje | potražuje | duguje | potražuje | ||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 |
| 1. | 121112 | Tekući računi | 20.000,00 | ||
| 311519-1 | Ostali izvori novčanih sredstava – novčani ulog osnivača javnog preduzeća | 20.000,00 | |||
| – za uplaćeni novčani ulog osnivača javnog preduzeća, prema izvodu Uprave za trezor | |||||
| 2. | 011125-1 | Ostale poslovne zgrade – nenovčani ulog osnivača javnog preduzeća | 7.000.000,00 | ||
| 311111-1 | Zgrade i građevinski objekti – nenovčani ulog osnivača javnog preduzeća | 7.000.000,00 | |||
| 011211-1 | Oprema za kopneni saobraćaj – nenovčani ulog osnivača javnog preduzeća | 2.980.000,00 | |||
| 311112-1 | Oprema – nenovčani ulog osnivača javnog preduzeća | 2.980.000,00 | |||
| – za uneti nenovčani ulog u osnivački akt osnivača javnog preduzeća, prema elaboratu o izvršenoj proceni | |||||
Komentar knjiženja:
- Pod prvim stavom knjiženja evidentirali smo uplatu novčanog uloga u iznosu od 20.000,00 dinara, na osnovu izvoda Uprave za trezor, tako da duguje subanalitički konto 121112 – Tekući računi, a isti iznos potražuje subsubanalitički konto 311519-1 – Ostali izvori sopstvenih sredstava – novčani ulog osnivača javnog preduzeća. Budući da prema Pravilniku o Kontnom planu za budžetski sistem nisu data konta za osnovni kapital, prema strukturi vlasnika kapitala, već prema strukturi imovine, smatramo da se može koristiti subsubanalitički konto 311519-1 – Ostali izvori novčanih sredstava – novčani ulog osnivača javnog preduzeća.
- Pod drugim stavom za knjiženje evidentirali smo unos nenovčanog uloga, a to su poslovne zgrade i oprema tako da duguju subanalitička konta:
– 011125-1 – Ostale poslovne zgrade – nenovčani ulog osnivača javnog preduzeća iznos od 7.000.000,00 dinara,
– 011211-1 – Oprema za kopneni saobraćaj – nenovčani ulog osnivača javnog preduzeća iznos od 2.980.000,00 dinara,
dok potražuju subanalitička konta:
– 311111-1 – Zgrade i građevinski objekti – nenovčani ulog osnivača javnog preduzeća iznos od 7.000.000,00 dinara, i
– 311112-1 – Oprema – nenovčani ulog osnivača javnog preduzeća iznos od 2.980.000,00 dinara.
Mišljenja smo da je celishodno upotrebiti subsubanalitička konta kod knjiženja primljenog osnivačkog nenovčanog uloga, tako da je vidljivo, da imamo informaciju i o tome koliki je osnovni kapital nastao po osnovu uplate novčanog i unosa nenovčanog osnivačkog uloga u skladu sa osnivačkim aktom koji je usklađen sa odredbama Zakona o JP.
Zaključne napomene
Jedno od osetljivijih i složenijih pitanja kod usklađivanja osnivačkog akta sa odredbama Zakona o JP, kojim Republika Srbija, AP Vojvodina i jedinice lokalne samouprave kao osnivači javnih preduzeća treba da usklade osnivački akt odnosi se na osnovni kapital.
Činjenica je da osnovni kapital u ranijem periodu nije bio upisivan u osnivački akt javnih preduzeća, iako je njihov osnivač uložio određena dobra (nenovčani ulog). Naime, dok je bio na snazi Zakon o sredstvima u svojini Republike Srbije („Sl. glasnik RSˮ, br. 53/95, 3/96 – ispr., 54/96, 32/97 i 101/05 – dr. zakon) uložena sredstva u osnivanje javnih preduzeća nisu se smatrala svojinom javnog preduzeća, već su imala tretman državne imovine, pa je to logičan razlog zašto se osnivački ulog nije upisivao u osnivački akt kao svojina osnivača javnog preduzeća.
Stvari su se izmenile donošenjem Zakona o javnoj svojini („Sl. glasnik RSˮ, br. 72/11, 88/13 i 105/14). Naime, stavovima 1. i 2. člana 14. pomenutog zakona, utvrđeno je: „Republika Srbija, autonomna pokrajina i jedinica lokalne samouprave mogu sredstva u javnoj svojini ulagati u kapital javnog preduzeća i društva kapitala, u skladu sa ovim i drugim zakonima.
Po osnovu ulaganja iz stava 1. ovog člana Republika Srbija, autonomna pokrajina i jedinica lokalne samouprave stiču udele ili akcije u javnim preduzećima i društvima kapitala i prava po osnovu tih akcija, odnosno udela.ˮ
Dakle, osnivački ulog je sada svojina javnog preduzeća koje se osniva i zbog toga je potrebno da se osnovni kapital unese u osnivački akt i podnese registraciona prijava za njegov upis kod Agencije za privredne registre.
Unos osnivačkog uloga u registar privrednih subjekata kod Agencije za privredne registre je vrlo složen i odgovoran posao iz razloga što je potrebno sačiniti procenu vrednosti unete imovine u javno preduzeće koje je osnovano. Javno preduzeće ne može da vrši tu procenu, već se taj posao poverava ovlašćenim proceniteljima i sudskim veštacima. Posao procenjivanja vrednosti osnovnog kapitala (imovine kojom je osnovano javno preduzeće) je, kako smo napomenuli, vrlo složen i zahtevan, pa će biti potrebno dosta napora, znanja i odgovornosti kako bi se taj posao, u smislu pridržavanja zakonskog roka na usklađivanju osnivačkog akta, završio u predviđenom roku do 4. 9. 2016. godine.
U ovom komentaru dali smo viđenje računovodstvene evidencije osnovnog kapitala koja treba da usledi nakon izvršene registracije usklađenog osnivačkog akta sa odredbama Zakona o JP. Ta evidencija treba da bude kod osnivača javnih preduzeća i biće prikazana u skladu sa Pravilnikom o Kontnom planu za budžetski sistem.
Kod javnih preduzeća računovodstveno evidentiranje usklađenog osnovnog kapitala sprovodiće se prema Pravilniku o kontnom okviru za privredu koji se odnosi na entitete u privatnom sektoru, odnosno prema Pravilniku o kontnom planu za budžetski sistem koji se odnosi na entitete u javnom sektoru.
Kod usklađivanja osnivačkog akta sa odredbama Zakona o JP, ne treba robovati kratkoći vremena zbog eventualnog prekoračenja roka usklađivanja, već treba u prioritet staviti posao iz kojeg će rezultirati procena vrednosti osnovnog kapitala u skladu sa važećom metodologijom, a izvršioci tog posla treba da budu ovlašćeni procenjivači.
Donošenjem Zakona o JP, data je mogućnost i javnim preduzećima da se u svom poslu ponašaju kao i druga privredna društva poslujući na tržišnoj osnovi. U svakom slučaju, osnivači javnih preduzeća moraju videti sve mogućnosti, opravdanosti ulaganja (osnivačkog uloga) u javna preduzeća, da gde god je to moguće i opravdano, uključujući u takva osnivanja i predstavnike privatnog kapitala. Takva razmišljanja i strateška orijentacija u poslovnoj filozofiji poslovanja javnih preduzeća trebalo bi da bude zasnovana na istoj logici koju u svom poslovanju primenjuju privredna društva koja posluju u privatnom sektoru.