ULAGANJA U ZAKUPLJEN OBJEKAT I PRIMENA PDV-a

Primena PDV-a na usluge davanja u zakup nepokretnosti (objekata) detaljno je obrađena u časopisu broj 7-8/2017, gde je istovremeno najavljen nastavak tog teksta kako bi posebno bila obrađena pitanja vezana za primenu PDV-a na ulaganja koja zakupac vrši u zakupljenu nepokretnost.

Ako za vreme trajanja zakupa zakupac izvrši neke promene na zakupljenom poslovnom prostoru, dužan je da ga dovede u prvobitno stanje u kom je bio u trenutku uzimanja u zakup (u kvalitativno i kvantitativno istom stanju).

Zakupac može odneti dodatke koje je učinio na stvari ukoliko se isti mogu odvojiti bez oštećenja same stvari (npr. klima-uređaj, grejna tela, video-nadzor i sl.) ili ih zakupodavac može zadržati, uz naknadu njihove vrednosti.

Kao što se vidi, zakupac ima obavezu da vrši neophodne popravke, ali iste mora da odobri, tj. da dâ saglasnost vlasnik – zakupodavac. Takve popravke se, sa aspekta PDV-a, smatraju ulaganjem u zakupljen prostor koje se mora posebno objasniti zbog određenih poreskih specifičnosti.

1. Ulaganja u zakupljen poslovni prostor koja vrši zakupac i primena PDV-a

Popravke koje zakupac sme da izvrši na zakupljenoj nepokretnosti uz saglasnost zakupodavca, sa spekta PDV-a, smatraju se ulaganjem u tuđe nepokretnosti, a Zakonom o porezu na dodatnu vrednost („Sl. glasnik RS”, br. 84/2004… 108/2016 – u daljem tekstu: Zakon) za isto je propisan poseban poreski tretman. Naime, Zakonom o izmenama i dopunama Zakona o porezu na dodatu vrednost („Sl. glasnik RS”, br. 93/2012) izmenjen je član 32. ZPDV-a tako da je u odnosu na prethodno zakonsko rešenje data šira mogućnost obveznicima PDV-a da, ukoliko su ostvarili pravo na odbitak PDV-a za ulaganja ne samo u svoje, već i u tuđe objekte, to pravo moraju da koriguju – umanje ukoliko pre isteka roka od deset godina od momenta izvršenog ulaganja, ne ispunjavaju uslove za pravo na odbitak PDV-a (npr. izađu iz sistema PDV-a, prestanu da obavljaju delatnost i dr.).

Ova zakonska odredba je u primeni od 1. januara 2013. godine i bitna je za poreski tretman ulaganja zakupca u zakupljenu nepokretnost, ali pre nego što se počne sa objašnjenjima poreske sudbine ovog ulaganja, mora se naglasiti da ona prvenstveno zavisi od toga da li je zakupac, odnosno zakupodavac obveznik PDV-a ili ne.

Nepokretnost koju zakupac uzima u zakup za potrebe obavljanja delatnosti, svojim karakteristikama i opremljenošću najčešće ne odgovara svim njegovim poslovnim potrebama, pa je u praksi uobičajeno da na tom prostoru zakupac vrši potrebne popravke, tj. određena ulaganja.

Da bi se, sa aspekta PDV-a, tačno opredelilo šta se smatra ulaganjem, a šta tekućim održavanjem nepokretnosti, u skladu sa članom 32. stav 6. Zakona, donet je Pravilnik o utvrđivanju opreme i objekata za vršenje delatnosti i ulaganja u objekte, načinu sprovođenja ispravke odbitka prethodnog poreza i načinu utvrđivanja dela prethodnog poreza za koji naknadno može da se ostvari pravo na odbitak, za opremu i objekte za vršenje delatnosti i ulaganja u objekte („Sl. glasnik RS”, broj 120/2012 – u daljem tekstu: Pravilnik), kojim je uređeno šta se, u smislu Zakona, smatra opremom i objektima za vršenje delatnosti i ulaganjima u objekte, kao i način sprovođenja ispravke odbitka prethodnog poreza i način utvrđivanja dela prethodnog poreza za koji naknadno može da se ostvari pravo na odbitak za opremu i objekte za vršenje delatnosti i za ulaganja u objekte.

Šta se smatra objektima za vršenje delatnosti – definisano je članom 2. stav 2. Pravilnika, odnosno objektima za vršenje delatnosti se, u smislu Zakona, smatraju objekti iz člana 25. stav 2. tačka 3) Zakona, kao i ekonomski deljive celine u okviru tih objekata, a koji se koriste ili će se koristiti za vršenje delatnosti. Bliže pojašnjenje odredbe člana 25. stav 2. tačka 3) Zakona dato je u članu 2. Pravilnika o utvrđivanju pojedinih dobara i usluga iz člana 25. Zakona o porezu na dodatu vrednost („Sl. glasnik RS”, br. 120/2012 i 86/2015), odnosno objektima se smatraju građevine spojene sa tlom, koje predstavljaju fizičku, funkcionalnu, tehničko-tehnološku ili biotehničku celinu u svim stepenima izgrađenosti, koje kao takve mogu biti predmet prenosa prava raspolaganja. To su:

1) stambeni objekti (zgrade koje su u potpunosti namenjene stanovanju, kao i zgrade koje su delom namenjene stanovanju, a delom u druge svrhe, u delu koji je namenjen stanovanju);

2) druge vrste objekata (poslovne zgrade, saobraćajni, vodoprivredni i energetski objekti, objekti infrastrukture elektronskih komunikacija – kablovska kanalizacija, objekti komunalne infrastrukture, industrijski, poljoprivredni i drugi privredni objekti, objekti sporta i rekreacije, groblja, skloništa i dr.).

Ekonomski deljivim celinama u okviru objekata smatraju se delovi objekata koji se isporučuju kao posebne celine (stanovi, poslovni prostori, garaže, garažna mesta i dr.).

Praktično bi to bili svi objekti (građeni pre 1. 1. 2005. ili posle, tj. stari i novoizgrađeni), kao i ekonomski deljive celine u okviru tih objekata.

Šta se smatra ulaganjem u objekte – definisano je stavom 3. istog člana Pravilnika, odnosno ulaganjem u objekte se, u smislu Zakona, smatraju ulaganja u sopstvene ili tuđe objekte koji se koriste za obavljanje delatnosti, a koja podrazumevaju izvođenje, odnosno finansiranje građevinskih, zanatskih i drugih radova u cilju poboljšanja uslova korišćenja objekta u toku eksploatacije (zamena krova, uvođenje odnosno zamena instalacija i dr.), osim ulaganja koja se odnose na redovno održavanje objekata.

Ulaganjima koja se odnose na redovno održavanje objekata (koja se ne smatraju izvođenjem, odnosno finansiranjem građevinskih, zanatskih i drugih radova u cilju poboljšanja uslova korišćenja objekta u toku eksploatacije), prema odredbi stava 4. člana 2. Pravilnika, smatraju se ulaganja koja podrazumevaju izvođenje, odnosno finansiranje radova koji se preduzimaju radi sprečavanja oštećenja koja nastaju upotrebom objekta ili radi otklanjanja tih oštećenja, a sastoje se od pregleda, popravki i preduzimanja preventivnih i zaštitnih mera (popravka krova, krečenje, farbanje, zamena obloga, zamena sanitarija, radijatora i sl.).

Pravilnik propisuje i postupak utvrđivanja ispravke odbitka prethodnog PDV-a ukoliko obveznik pre isteka roka od 10 godina, a nakon izvršenog ulaganja napusti zakupljen prostor ili izađe iz sistema PDV-a, ili prestane da obavlja delatnost, o čemu će kasnije biti reči.

1.1. Ulaganja u zakupljen poslovni prostor kada su zakupodavac i zakupac obveznici PDV-a

Kako smo već istakli, gotovo da je pravilo da zakupac na zakupljenom poslovnom prostoru vrši potrebne popravke radi prilagođavanja prostora za obavljanje svoje delatnosti. Najčešće je zakupodavac saglasan sa vršenjem popravki (ulaganja) investicionog karaktera, odnosno ne protivi se da konkretne prepravke ili popravke izvrši zakupac, nezavisno od činjenice da li će ih platiti zakupcu ili ne, ali svakako, ako ih zakupodavc ne plaća zakupcu, za taj iznos ne sme da izvrši umanjenje PDV-a na osnovicu za uslugu davanja u zakup.

Kada su ulaganja takvog obima i karaktera da je evidentno da će npr. ostati u vlasništvu zakupodavca i po prestanku ugovora o zakupu, tj. kada se radi o ulaganjima u smislu člana 2. stav 3. Pravilnika (izvođenje, odnosno finansiranje građevinskih, zanatskih i drugih radova u cilju poboljšanja uslova korišćenja objekta u toku eksploatacije – zamena krova, uvođenje, odnosno zamena instalacija i dr.), zakupac takva ulaganja u svojim poslovnim knjigama može:

1) da vodi kao ulaganja u tuđe objekte ili

2) da te radove fakturiše zakupodavcu, što uglavnom ima tretman prometa usluga iz oblasti građevinarstva koje podležu oporezivanju u skladu sa članom 5. stav 1. Zakona, a za koje se poreski dužnik od 15. oktobra 2015. godine utvrđuje u skladu sa članom 10. stav 2. tačka 3) Zakona.

U zavisnosti od toga za koju varijantu se odlučio zakupac, može se govoriti o tretmanu u PDV za svaki navedeni slučaj, posebno kada je u pitanju pravo na odbitak PDV-a i obaveza ispravke odbitka.

1.1.1. Ulaganje koje zakupac u poslovnim knjigama vodi kao ulaganje u tuđe objekte

Kada zakupac vrši ulaganja u tuđ objekat koji koristi za obavljanje delatnosti, pri čemu to nisu ulaganja u vezi sa redovnim održavanjem objekta, a u svojim poslovnim knjigama evidentira ih na na Kontu 027 – Ulaganje na tuđim nekretninama, postrojenjima i opremi, u praksi se mogu dogoditi tri situacije:

– zakupac je obveznik PDV-a koji obavlja delatnost sa pravom na odbitak PDV-a;

– zakupac je obveznik PDV-a koji obavlja delatnost za koju nema pravo na odbitak PDV-a;

– zakupac je obveznik PDV-a koji obavlja delatnosti za koje ima i za koje nema pravo na odbitak PDV-a.

Pravo na odbitak PDV-a, odnosno obavezu ispravke odbitka za izvršena ulaganja najbolje ćemo prikazati na sledećim primerima:

Primer 1: Zakupac je obveznik PDV-a koji obavlja delatnost sa pravom na odbitak

Zakupac je uzeo u zakup poslovni prostor na period od 10 godina. Zakup je počeo da teče od 1. aprila 2013. Godine. Ugovorena je mesečna zakupnina od 400 evra – plaća se po srednjem kursu NBS na dan plaćanja, uz obavezu plaćanja režijskih troškova za taj prostor.

Prostor nema regulisano grejanje, pa je, uz saglasnost zakupodavca, zakupac izvršio ulaganje (uveo je grejanje) i u svojim poslovnom knjigama evidentirao je iznos od 1.700.000 din. na Kontu 027 – Ulaganje na tuđim nekretninama, postrojenjima i opremi.

Po osnovu tog ulaganja zakupac je koristio i pravo na odbitak PDV-a u iznosu od 300.000 dinara, jer ispunjava uslove iz člana 28. ZPDV-a. Ulaganje je okončano 30. septembra 2013. godine, pa od tog datuma teče rok od 10 godina, koji se, shodno članu 32. stav 1. ZPDV-a, mora preračunati u broj dana.

Od izvođača radova zakupac je dobijao račune sa iskazanim PDV-om u periodu od 1. 4. do 30. 9. 2013. godine (izvođač radova je obračunavao PDV jer je bila u pitanju adaptacija objekta). Ovo je istaknuto jer je u periodu od 1. 1. 2013. do 14. 10. 2015. godine, kada je u pitanju izgradnja objekata (izgradnja, dogradnja i nadgradnja), poreski dužnik bio obveznik PDV-a – primalac dobara i usluga, a za ostale građevinske radove (popravka, adaptacija, rekonstrukcija) obveznik je bio izvršilac radova.

Za sve vreme zakupa zakupodavac mu, u skladu sa ugovorom, ispostavlja račun za zakupninu sa obračunatim PDV-om, koji zakupac odbija u celini – ispunjava uslove iz člana 28. Zakona. Za režijske troškove (struja, voda, grejanje, telefon) zakupodavac po dobijanju računa ispostavlja zakupcu knjižno zaduženje sa obračunatim PDV-om po stopi od 20% (sporedni troškovi oporezuju se stopom osnovnog prometa – zakupa). Zakupac ima pravo na odbitak iskazanog PDV-a u poreskom periodu u kome je dobio knjižno zaduženje.

Zbog preseljenja sedišta firme pre isteka roka od 10. godina, zakupac mora da napusti zakupljeni prostor zaključno sa 30. junom 2017. godine. U tom slučaju zakupac je dužan da, u skladu sa članom 32. st. 1. i 2. Zakona, sprovede postupak ispravke odbitka prethodnog poreza. Postupak ispravke odbitka vrši se u skladu sa članom 3. Pravilnik o načinu sporovođenja ispravke, odnosno iznos ispravljenog odbitka prethodnog poreza, utvrđen po propisanoj formuli, u našem primeru je:

Iznos odbitka prethodnog poreza ostvarenog za ulaganja u objekte = 300.000,00	X	Period iz člana 32. stav 2. Zakona, izražen u broju dana (2191 dan)	=	Iznos ispravljenog odbitka prethodnog poreza je: 179.935,87
Rok od deset godina iz člana 32. stav 1. Zakona, izražen u broju dana (3653 dan)

 

Opis formule:

– Iskorišćeni PDV za ulaganja iznosi 300.000 dinara.

– Rok od 10 godina obuhvata period od 30. 9. 2013. do 30. 9. 2023. = 3621 dan.

– Period u kome nisu ispunjeni uslovi za odbitak je: od 1. 10. 2017. do 30. 9. 2023. = 2191 dan, jer je:

– članom 32. stav 2. Zakona propisano da se ispravka odbitka prethodnog poreza vrši za period koji je jednak razlici između roka od 10 godina (period od dana završenog ulaganja, tj. od 30. 9. 2013. do 30. 9. 2023. g., i period u kome je ispunjavao uslove* za odbitak, tj. od 30. 9. 2013. do 30. 6. 2017. g.), što obvezniku daje pravo

– na odbitak PDV-a u iznosu od 120.064,13 din. (za 1462 dana – period od 30. 9. 2013. do 30. 6. 2017).

*Za period u kojem je obveznik ispunjavao uslove za odbitak prethodnog poreza, uzima se dan okončanog ulaganja, a kao poslednji dan perioda – uzima se prethodni dan u odnosu na dan prestanka uslova za pravo na prethodni porez.

Iznos za koji mora da se ispravi odbijeni PDV je 179.935,87 dinara.

Ispravku odbitka prethodnog poreza obveznik vrši u poreskom periodu u kojem je nastala izmena uslova koji su važili za ostvarivanje prava na odbitak prethodnog poreza pri ulaganju u objekte. Pošto je u našem primeru izmena nastala zaključno sa 30. 6. 2017. g., obveznik u poreskoj prijavi PP-PDV za jun mesec (koju podnosi do 15. jula) vrši korekciju prethodnog poreza na polju 108 (umanjuje za iznos od 179.935,87). Ukoliko na tom polju nema dovoljno prethodnog PDV-a za celo umanjenje, umanjuje do 0, a ostatak evidentira na polju 103 – kao poresku obavezu, shodno članu 23. Pravilnika o obliku i sadržini prijave za evidentiranje obveznika PDV-a, postupku evidentiranja i brisanja iz evidencije i o obliku i sadržini poreske prijave PDV-a („Sl. glasnik RS”, br. 123/12, 115/13, 66/14, 86/15 i 11/2016).

Napomena: U slučaju ulaganja u zakupljen prostor koje obveznik PDV-a vrši od 15. oktobra 2015. g., pri čemu se ono realizuje nabavkom dobara i usluga iz oblasti građevinarstva, zakupac interno obračunava PDV kao poreski dužnik iz člana 10. stav 2. tačka 3) Zakona, ali ima pravo na odbitak istog (član 28. stav 6. tačka 1) Zakona). Treba posebno skrenuti pažnju na to da obavezu obračuna PDV-a zakupac mora da sprovede onda kada mu je izvršen navedeni promet (ne mora da čeka račun), a istovremeno ostvaruje i pravo na odbitak.

Primer 2: Zakupac je obveznik PDV-a koji obavlja delatnost za koju nema               pravo na odbitak PDV-a

Banka je, kao obveznik PDV-a, uzela u zakup poslovni prostor u kome će otvoriti jednu ekspozituru. Prostor mora da se prepravi i mora da se sprovede nova elektroinstalacija, kao i sistem zaštite. Zakupodavac je saglasan sa ulaganjima, ali ne želi da nadoknadi troškove zakupcu, pa zakupac ta ulaganja evidentira takođe na kontu 027 – Ulaganje na tuđim nekretninama, postrojenjima i opremi.

Po računima dobijenim od izvođača građevinskih radova, banka je poreski dužnik u skladu sa članom 10. stav 2. tačka 3) ZPDV-a, pa je kao takva interno dužna da obračuna PDV. Pošto ne ispunjava uslove za odbitak PDV-a, nema pravo na odbitak interno obračunatog PDV-a, već ga u poreskom periodu kada joj je izvršen promet, iskazuje u PP-PDV, na polju 103, a osnovicu u polju 008.

Primer 3: Zakupac je obveznik PDV-a koji obavlja delatnosti za koje ima i                za koje nema pravo na odbitak PDV-a

Obveznik se bavi trgovinskom delatnošću, kao i menjačkim poslovima koji su oslobođeni PDV-a, bez prava na odbitak prethodnog poreza (član 25. stav 1. tačka 1) ZPDV-a). S obzirom na to da pored trgovinske delatnosti obavlja i menjačke poslove (obavlja promet dobara i usluga koji podleže i koji ne podleže PDV-u), pravo na odbitak prethodnog PDV-a utvrđuje podelom prethodnog PDV-a na osnovu ekonomske pripadnosti ili putem srazmernog poreskog odbitka (član 30. Zakona).

Obveznik je uzeo u zakup poslovni prostor površine 90m² za obavljanje obe delatnosti počev od 2016. godine. Uz saglasnost zakupodavca menja kompletnu elektroinstalaciju, kao i vodovodnu i kanalizacionu mrežu. Za sve ulazne račune izvođača građevinskih radova, kao poreski dužnik interno obračunava PDV, ali pravo na odbitak utvrđuje na bazi ekonomske pripadnosti jer će trgovinsku delatnost obavljati u delu prostora površine 84m², a menjačke poslove na površini od 6m². Pošto postoji kriterijum kojim tačno može da se utvrdi ekonomska pripadnost za pravo na odbitak PDV-a (površina – m²), za deo PDV-a koji se utvrdi za prostor od 6m², nema pravo na odbitak PDV-a.

Ako pre isteka roka od deset godina od završenog ulaganja napusti ovaj prostor, ispravku odbitka prethodnog poreza vršiće na način prikazan u prvom primeru, ali samo za deo PDV-a koji je imao pravo da odbije.

1.1.2. Ulaganje koje zakupac u poslovnim knjigama ne vodi kao ulaganje u tuđ objekat

Kada je u pitanju ulaganje koje zakupac ne vodi kao ulaganje u tuđ objekat, u praksi se mogu javiti različiti slučajevi koji, sa aspekta PDV-a, imaju pre svega drugačiji poreski tretman, pri čemu se posebno mora voditi računa o tome kada se smatra da je nastao promet dobara i usluga. S tim u vezi, u praksi možemo naići na sledeće situacije:

– da su se zakupac i zakupodavac saglasili da za izvršeno ulaganje zakupac potražuje naknadu;

– da zakupac vrši ulaganja koja neće naplatiti od zakupodavca;

– da zakupac u poslovnim knjigama evidentira ulaganje u tuđe objekte, pa naknadno odluči da ga fakturiše zakupodavcu koji je sa tim saglasan i

– da zakupac vrati objekat u prvobitno stanje (stanje pre ulaganja) prilikom napuštanja objekta.

Moguće situacije će biti pojašnjene zbog razlika u poreskom tretmanu.

1.1.2.1. Zakupac i zakupodavac su saglasni da za izvršeno ulaganje
zakupac potražuje naknadu

Prema odredbi člana 30. stav 3. tačka 2) Zakona, obveznik nema obavezu da izvrši ispravku odbitka prethodnog poreza za ulaganja u objekte za vršenje delatnosti za koja naplaćuje naknadu. Naplata naknade podrazumeva da zakupac izvršena ulaganja fakturiše zakupodavcu ili može da sprovede razmenu (kompenzacija zakupnine sa izvršenim ulaganjima). U oba slučaja u pitanju je oporeziv promet, koji je bio oporeziv uvek, sve do izmena i dopuna Zakona u 2012. godini („Sl. glasnik RS”, br. 93/2012), tj. sve do kraja 2012. g., jer je tek tim izmenama člana 32. data mogućnost da se i za ulaganja u tuđe objekte koristi prethodni PDV i da se ne mora vršiti ispravka odbitka PDV-a ukoliko se od zakupodavca naplati naknada.

Rekli smo da za svako ulaganje koje se ne smatra tekućim održavanjem nepokretnosti, zakupac mora da ima saglasnost zakupodavca. U tom smislu, ukoliko je u pitanju ulaganje za koje su se zakupac i zakupodavac dogovorili i koje će zakupac da fakturiše zakupodavcu (da naplati naknadu u smislu člana 32. stav 3. tačka 2) Zakona), smatra se da je okončanjem izvršenih ulaganja zakupac izvršio promet dobara i usluga iz oblasti građevinarstva, ako se izvršena ulaganja mogu smatrati prometom dobara i usluga u građevinarstvu, u skladu sa Pravilnikom o utvrđivanju dobara i usluga iz oblasti građevinarstva za svrhu određivanja poreskog dužnika za porez na dodatu vrednost („Sl. glasnik RS”, broj 86/2015). Evidentno je da su ovakva ulaganja gotovo uvek ulaganja koja se mogu smatrati prometom dobara i usluga u građevinarstvu.

Za promet dobara i usluga u oblasti građevinarstva, koji obveznik PDV-a vrši drugom obvezniku PDV-a ili licu iz člana 9. stav 1. Zakona, poreski dužnik je primalac dobara i usluga, odnosno u ovom slučaju to je zakupodavac. Zakupodavac je dužan da u poreskom periodu kada je okončan promet, interno obračuna PDV i ukoliko ispunjava uslove iz član 28. Zakona, ima i pravo na odbitak tog PDV-a. Ako ne ispunjava uslove za odbitak, dužan je da obračunati PDV plati.

Ukoliko se radi o ulaganju u objekat koji je dat u zakup od strane lica iz člana 9. stav 1. Zakona, nezavisno od toga da li je ovo lice obveznik PDV-a ili ne, dužno je da interno obračuna PDV jer je poreski dužnik.

U slučaju da zakupodavac (obveznik PDV-a ili lice iz člana 9. stav 1) unapred plati naknadu (avansno), kao poreski dužnik na taj avans obračunava PDV i, uz ispunjenje uslova, koristi ga kao odbitni. Zakupac u ovom slučaju, nezavisno od vremena korišćenja objekta, ne vrši ispravku odbitka PDV-a.

Posebno se skreće pažnja na još jedan slučaj kada zakupac ima pravo na odbitak prethodnog poreza za izvršena ulaganja u tuđ objekat, iako se ne bavi prometom dobara sa pravom na odbitak prethodnog PDV-a, jer ta ulaganja naplaćuje od zakupodavca. U pitanju su zakupci koji se bave prometom dobara i usluga iz člana 25. Zakona i zakupljen prostor koriste za obavljanje prometa dobara i usluga koji je oslobođen PDV-a, bez prava na odbitak prethodnog poreza (npr. osiguravajuće društvo uzima u zakup prostor za rad svoje filijale). Ovaj obveznik PDV-a nema pravo da koristi prethodni PDV iskazan na računu za uslugu zakupa.

Međutim, kada ovaj obveznik PDV-a vrši uslugu popravke, adaptacije ili rekonstrukcije poslovnog prostora zakupodavcu uz naknadu, on obavlja promet dobara i usluga iz oblasti građevinarstva, za koji će zakupodavac, kao obveznik PDV-a, biti poreski dužnik, pa će, shodno tome, imati pravo i da odbije prethodni PDV koji je, takođe kao obveznik PDV-a, interno obračunao po ulaznim računima dobavljača – izvođača radova koji su obveznici PDV-a.

U slučaju kada obveznik PDV-a iz člana 25. Zakona, vrši tekuće održavanje zakupljenog poslovnog prostora (krečenje, sitne popravke i sl.), za takve nabavke nema pravo na odbitak PDV-a.

Za slučaj kada zakupac vrši ulaganja u tuđ objekat za koja naplaćuje naknadu od zakupodavca i ostvaruje pravo na odbitak prethodnog PDV-a, u Mišlenju Ministarstva finansija RS, br. 011-00-00871/2016-04 od 3. 10. 2016. godine, dato je sledeće pojašnjenje:

PDV obračunat za oporezivi promet objekta (u koji je izvršeno ulaganje), odnosno PDV obračunat za ulaganje u tuđi objekat, obveznik PDV-a – sticalac objekta, odnosno ulaganja u objekat, ima pravo da odbije kao prethodni porez, uz ispunjenje Zakonom propisanih uslova (da predmetni objekat, odnosno ulaganje u objekat koristi ili će koristiti za promet sa pravom na odbitak prethodnog poreza – promet koji je oporeziv PDV-om, promet za koji, u skladu sa članom 24. Zakona, postoji oslobođenje od plaćanja PDV-a ili promet koji je izvršen u inostranstvu, ako bi za taj promet postojalo pravo na odbitak prethodnog poreza da je izvršen u Republici), kao i da poseduje račun (računom se smatra i drugi dokument koji služi kao račun) obveznika PDV-a – prethodnog učesnika u prometu, koji je izdat u skladu sa Zakonom.

1.1.2.2. Zakupac vrši ulaganja koja neće naplatiti od zakupodavca

Ovaj slučaj podrazumeva da zakupac vrši ulaganja koja kod sebe može, ali i ne mora da evidentira u poslovnim knjigama kao ulaganja u tuđe objekte, pri čemu mu je zakupodavac odobrio to ulaganje, ali nije zahtevao. Na prvi pogled bi se moglo reći da je u pitanju promet usluga ulaganja u objekat bez naknade, koji je, shodno članu 5. stav 4. tačka 2) ZPDV-a, izjednačen sa prometom uz naknadu.

Međutim, moramo se vratiti na odredbu člana 32. stav 3. tačka 2), kojom je decidirano propisano da obveznik nema obavezu ispravke odbitka prethodnog PDV-a u slučaju da za to ulaganje naplaćuje naknadu. U ovom slučaju nema naknade, što znači da zakupac:

– ima pravo na odbitak PDV-a za nabavku dobara i usluga za ulaganja;

– mora da vrši ispravku odbitka prethodnog PDV-a ukoliko ne ispunjava uslove za odbitak u periodu od 10 godina od dana završenog ulaganja;

– mora da obezbedi podatke o izvršenim ulaganjima (iznos, prethodni PDV, dan završetka ulaganja i dr.).

Ukoliko u periodu kraćem od 10 godina od dana završenog ulaganja ne ispunjava uslov za ispravku odbitka srazmerno vremenu korišćenja objekta, počev od momenta završenog ulaganja, onda sprovodi ispravku odbitka na već opisan način u ovom tekstu.

1.1.2.3. Zakupac u poslovnim knjigama evidentira ulaganje u tuđe objekte i naknadno odluči da ga fakturiše zakupodavcu koji se sa tim saglasio

Ne ulazeći u to kako se ovo ulaganje isknjižava iz poslovnih knjiga, sa aspekta PDV-a, fakturisanje izvršenog ulaganja u tuđe objekte ne zahteva ispravku odbitka PDV-a ni u slučaju kada nije prošlo 10 godina od momenta izvršenog ulaganja u tuđ objekat.

Pošto naplaćuje naknadu za već odavno završeno ulaganje, nezavisno od toga što se zakupodavac naknadno složio da mu plati ili da kompenzira to ulaganje sa zakupninama, smatramo da zakupac u ovom slučaju NE vrši promet dobara i usluga u građevinarstvu zakupodavcu, već promet usluge ulaganja u objekat. To znači da je na promet usluge ulaganja u tuđ objekat zakupac dužan da obračuna i plati PDV.

Naime, da bi se radilo o prometu dobara i usluga u građevinarstvu, potrebno je da zakupodavac traži od zakupca ili da mu nedvosmisleno da saglasnost da izvrši rekonstrukciju, popravku, adaptaciju ili slične radove koji se ne smatraju tekućim održavanjem (to je obaveza zakupca), koje će mu platiti ili će ih kompenzirati sa zakupninom. Ako takvog zahteva nema, već se nakon izvršenog ulaganja naknadno dogovore da zakupodavac prihvati i plati zakupcu taj trošak, onda je zakupac, sa aspekta PDV-a, pružio uslugu ulaganja u objekat.

1.1.2.4. Zakupac vraća objekat u prvobitno stanje (stanje pre ulaganja)
prilikom napuštanja objekta

Kada je u pitanju postupanje zakupca u slučaju da se obavezao da vrati objekat u prvobitno stanje, što i učini pre isteka roka od 10 godina od dana završenog ulaganja, dužan je da sprovede ispravku odbitka prethodnog PDV-a srazmerno vremenu korišćenja objekta. Ispravku vrši na način koji je objašnjen u podnaslovu 1.1.1. – primer 1.

1.2. Ulaganja u zakupljen poslovni prostor kada je samo zakupac obveznik PDV-a

Kada zakupac koji je obveznik PDV-a, uzima u zakup poslovni prostor od lica koje nije obveznik PDV-a, takođe može da vrši ulaganja u taj prostor i ponaša se na isti način kao što je već napred pojašnjeno, osim u slučaju kada od zakupodavca vrši naplatu tog ulaganja na koje ga je zakupodavac i obavezao. Naime, kao obveznik PDV-a, zakupac može da prima račune od dobavljača za izvršene popravke, adaptacije i sl., odnosno ulaganja u tuđ objekat koja se smatraju prometom dobara i usluga u građevinarstvu, a ako ispunjava uslove iz člana 28. Zakona, ima pravo da PDV koji je interno obračunao kao poreski dužnik iz člana 10. stav 2. tačka 3) Zakona, koristi kao prethodni porez, što je već objašnjeno. Međutim, kada, u skladu sa ugovorom o zakupu, ta ulaganja naplaćuje od zakupodavca koji nije obveznik PDV-a, dužan je da obračuna i plati PDV po stopi od 20%, a poreska obaveza nastaje danom izvršenog ulaganja, a ako je avansno naplatio, na taj avans interno obračunava PDV i izdaje avansni račun zakupodavcu, ako za to ima obavezu u skladu sa Zakonom.

Poreska osnovica prilikom ulaganja od strane zakupca i u ovom slučaju zavisi od toga da li se radi o razmeni usluge davanja u zakup za promet dobara i usluga iz oblasti građevinarstva ili zakupodavac naplaćuje zakupninu posebno, a izvršeno ulaganje posebno plaća zakupcu.

Ako je u pitanju razmena, po izvršenom ulaganju u poslovni prostor zakupac izdaje račun zakupodavcu u skladu sa članom 42. Zakona, dakle sa obračunatim i iskazanim PDV-om. Osnovicu za obračun PDV-a, u skladu sa odredbom člana 17. stav 4. Zakona, čini tržišna vrednost usluge davanja u zakup poslovnog prostora na dan prometa te usluge, u koju nije uključen PDV, a to je vrednost koju je zakupodavac iskazao na svom računu, uključujući i sporedne troškove za koje zadužuje zakupca.

U slučaju kada zakupodavac naplaćuje tržišnu zakupninu posebno, a posebno nadoknađuje zakupcu izvršeno ulaganje, zakupac obračunava PDV na iznos izvršenog ulaganja.

1.3. Ulaganja u zakupljeni poslovni prostor kada je samo zakupodavac obveznik PDV-a

Kada je zakupodavac obveznik PDV-a, to znači da zakupac ispostavlja zakupodavcu račun za izvršena ulaganja bez iskazanog PDV-a (nema pravo da ga iskaže). Pri tome je sasvim moguće da je zakupac u cilju realizacije usluge popravke zakupljenog prostora, primio račune za izvršene popravke, adaptacije i sl., sa iskazanim PDV-om. Pošto taj PDV nije mogao da koristi kao prethodni porez, račun koji za izvršeno ulaganje ispostavlja zakupodavcu, biće uvećan za iznos PDV-a koji je bio na računima dobavljača.

Nezavisno od toga da li je ulaganje u zakupljen prostor deo zakupnine ili je u pitanju razmena usluge davanja u zakup za uslugu ulaganja, zakupodavac je, kao obveznik PDV-a, dužan da PDV obračuna na ceo iznos primljenog računa od zakupca jer je to naknada za uslugu davanja u zakup ili deo naknade za zakup. Napominjemo da pri tome zakupodavac nema prethodni porez koji bi mogao da koristi kao odbitni PDV po osnovu davanja u zakup nepokretnosti i izvršenih ulaganja u istu. U ovom slučaju je realnije da zakupodavac sam snosi trošak adaptacije prostora koji daje u zakup, s obzirom na to da tada ima pravo na odbitak PDV-a po računima dobavljača.

Zakupodavac, kao obveznik PDV-a, mora da vodi računa o vremenu izvršenja usluge i nastanku poreske obaveze. Za njega važe ista objašnjenja koja smo napred dali kada su i zakupac i zakupodavac obveznici PDV-a.