– Rok za zaključenje ugovora je 30. septembar 2017. godine.

Uslovi i način obavljanja revizije finansijskih izveštaja, obaveznost revizije, ugovaranje revizije, kao i druga pitanja u vezi sa revizijom, regulisana su Zakonom o reviziji („Sl. glasnik RS”, br. 62/2013 – u daljem tekstu: Zakon o reviziji).

Predmet i cilj revizije

Predmet revizije su redovni godišnji pojedinačni i konsolidovani finansijski izveštaji, a sama revizija je postupak provere i ocene finansijskih izveštaja, kao i podataka i metoda koji se primenjuju pri sastavljanju finansijskih izveštaja na osnovu kojih se daje nezavisno stručno mišljenje o tome da li finansijski izveštaji u svim materijalno značajnim aspektima daju istinit i pošten prikaz finansijskog stanja i rezultata poslovanja pravnog lica, u skladu sa odgovarajućom regulativom za izradu finansijskih izveštaja.

Dakle, krajnji rezultat obavljene revizije finansijskih izveštaja je izdavanje izveštaja, odnosno mišljenja revizora o njihovoj istinitosti i objektivnosti, a izraženo mišljenje revizora, u skladu sa Zakonom i relevantnim Međunarodnim standardima revizije (MSR), može biti:

  • mišljenje bez rezerve – pozitivno,
  • mišljenje s rezervom,
  • uzdržavajuće mišljenje i
  • negativno mišljenje.

Obveznici eksterne revizije finansijskih izveštaja za 2017. godinu

Osnovni kriterijum za određivanje da li je pravno lice obveznik zakonske revizije finansijskih izveštaja, jeste razvrstavanje pravnih lica, koje je definisano članom 6. Zakona o računovodstvu („Sl. glasnik RS”, br. 62/2013 – u daljem tekstu: Zakon o računovodstvu).

S obzirom na to da se obveznici revizije za tekuću godinu određuju na osnovu veličine razvrstavanja pravnih lica za prethodnu godinu, utvrđivanje obveznika revizije za 2017. godinu vrši se na osnovu razvrstavanja po finansijskim izveštajima za 2016. godinu.

Shodno navedenom, obveznici zakonske revizije finansijskih izveštaja za 2017. godinu, jesu:

  • velika i srednja pravna lica razvrstana po finansijskim izveštajima za 2016. godinu;
  • javna društva (nezavisno od veličine);
  • matična pravna lica koja sastavljaju konsolidovane finansijske izveštaje;
  • sva pravna lica, odnosno preduzetnici čiji poslovni prihod, ostvaren u 2016. godini, prelazi 4.400.000 EUR u dinarskoj protivvrednosti.

Pored obveznika revizije iz člana 21. Zakona o reviziji, postoje i drugi obveznici revizije kojima je obaveza revizije propisana nekim drugim zakonom. Na primer, članom 65. Zakona o javnim preduzećima („Sl. glasnik RS”, br. 15/2016) propisano je da javna preduzeća moraju imati izvršenu reviziju finansijskih izveštaja od strane ovlašćenog revizora.

Dakle, sva javna preduzeća su, nezavisno od veličine, obveznici revizije jer je tako izričito propisano Zakonom o javnim preduzećima.

Takođe, ukoliko se nekim drugim propisom uvodi obaveza revizije i za neke druge pravne subjekte, obavezi revizije podležu i pomenuti subjekti, bez obzira na to što nisu definisani Zakonom o reviziji, a s obzirom na to da navedeni drugi propisi predstavljaju lex specialis propise u vezi sa obavezom revizije finansijskih izveštaja.

Ko donosi Odluku o izboru revizora

Zakonom o privrednim društvima („Sl. glasnik RS”, br. 36/2011, 99/2011, 83/2014 – dr. zakon i 5/2015) i drugim propisima koji posebno uređuju poslovanje određenih privrednih subjekata, uređeno je pitanje ko donosi odluku o izboru revizora. U zavisnosti od pravne forme društva, propisano je da:

za akcionarska društva – skupština akcionara odlučuje o izboru i razrešenju revizora i usvajanju izveštaja revizora;

za društva s ograničenom odgovornošću – skupština članova društva imenuje revizora i usvaja finansijske izveštaje, kao i izveštaje revizora, a pod uslovom da je to predviđeno osnivačkim aktom i da se radi o jednočlanom društvu, odluku o izboru revizora i usvajanju mišljenja revizora može doneti i direktor društva.

Prilikom odabira društva za reviziju treba imati u vidu mere izrečene pojedinim društvima za reviziju i ovlašćenim revizorima za koje Komora ovlašćenih revizora vodi javni Registar izrečenih mera na svom veb-sajtu (http://www.kor.rs/registar_mera.asp).

Ugovaranje revizije finansijskih izveštaja za 2017. godinu

Prema članu 24. stav 1. Zakona o reviziji, skupština odnosno organ utvrđen opštim aktom pravnog lica kod kojeg se vrši revizija, bira društvo za reviziju najkasnije do 30. septembra poslovne godine na koju se revizija odnosi. Ovaj rok može da bude i duži u slučaju revizije konsolidovanih finansijskih izveštaja.

Izuzetno, skupština odnosno organ utvrđen opštim aktom pravnog lica kod kojeg se vrši revizija, a koje finansijske izveštaje sastavlja sa stanjem na poslednji dan poslovne godine koja je različita od kalendarske, bira društvo za reviziju najkasnije tri meseca pre isteka tako određene poslovne godine na koju se revizija odnosi.

Članom 25. Zakona o reviziji bliže su definisani elementi ugovora o reviziji. Naime, ugovor o reviziji koji se zaključuje za reviziju finansijskih izveštaja 2017. godine, pored elemenata propisanih zakonom kojim se uređuju obligacioni odnosi, mora da sadrži i:

1) strukturu revizorskog tima, sa navođenjem stručnih kvalifikacija članova revizorskog tima;

2) podatke o planiranom broju sati za obavljanje revizije, po članovima revizorskog tima;

3) odredbu da revizorsko društvo po završetku revizije sastavlja obračun potrošenih sati po članovima revizorskog tima i ispostavlja konačni račun;

4) ukupnu cenu za uslugu revizije.

Što se tiče cene za uslugu revizije, Komora ovlašćenih revizora je dana 21. 10. 2015. godine izdala Smernice o kriterijumima za izračunavanje minimalnog broja sati za vršenje revizije finansijskih izveštaja (dalje: Smernice), kojima je utvrdila minimalni broj sati po klijentu revizije u zavisnosti od veličine klijenta, tj. društva obveznika revizije.

Imajući u vidu da ugovorom o reviziji mora biti preciziran planirani broj sati za izvršenje usluge po članovima revizorskog tima, a da se cena časa rada člana revizorskog tima utvrđuje internim aktom društva za reviziju, proizlazi da se ukupna cena usluge revizije formira množenjem broja planiranih sati rada sa cenom po radnom času. Na ovako formiranu cenu za usluge revizije koje se vrše van sedišta društva za reviziju, mogu se dodati stvarno nastali materijalni troškovi neophodni za obavljanje revizije, i to po osnovu:

– dnevnica, u skladu sa Zakonom o radu i Zakonom o porezu na dohodak građana;

– troškova noćenja u visini stvarnih troškova;

– troškova prevoza na službenom putu u visini stvarnih troškova, u skladu sa Zakonom o radu i Zakonom o porezu na dohodak građana.

Smernicama je takođe utvrđen maksimalan broj sati rada na godišnjem nivou, koji iznosi 1.920 sati po jednom zaposlenom angažovanom na poslovima revizije u toku revizorske poslovne godine. Ukoliko društvo za reviziju ispuni ovaj kriterijum, ne može zaključivati nove ugovore, osim ako poveća broj zaposlenih revizora.

Takođe, prema Smernicama, društva za reviziju su dužna da prilikom zaključivanja ugovora sa korisnicima revizorskih usluga utvrđuju visinu naknade za obavljanje godišnje revizije finansijskih izveštaja, u skladu sa svojim internim aktom, a preporučena minimalna cena koja proizlazi iz primene navedenih kriterijuma iznosi 2.000 EUR. Društva za reviziju ne mogu da zaključuju dodatne sporazume uz ugovore o reviziji godišnjih finansijskih izveštaja, kojima bi se regulisalo plaćanje naknade suprotno Smernicama.

Kada se radi o novoosnovanim pravnim licima, Zakon o reviziji ne uređuje obaveznost i rokove vršenja i zaključenja ugovora o reviziji. U vezi sa obaveznošću revizije finansijskih izveštaja novoosnovanih pravnih lica, Ministarstvo finansija je dalo Mišljenje br. 011-00-102/2013-16 od 21. 11. 2013. godine, čiji izvod dajemo u nastavku:

„Imajući u vidu navedeno, mišljenja smo da je počev od revizije finansijskih izveštaja za 2014. godinu, novoosnovano pravno lice obveznik revizije finansijskih izveštaja za poslovnu godinu u kojoj je osnovano, samo ukoliko pripada grupi obveznika revizije definisanih članom 21. Zakona o reviziji. S tim u vezi, mišljenja smo i da se revizija tih finansijskih izveštaja, izuzetno, može ugovoriti i nakon 30. septembra tekuće godine, ali da se postupak revizije, kao i obaveze u vezi sa dostavljanjem revizorskih izveštaja i ostale dokumentacije Agenciji za privredne registre, moraju izvršiti na način i u rokovima uređenim Zakonom o računovodstvu.”

Dakle, rok za zaključenje ugovora o reviziji pojedinačnih finansijskih izveštaja za 2017. godinu, jeste najkasnije do 30. septembra 2017. godine, dok ovaj rok može biti duži za zaključenje ugovora za reviziju konsolidovanih finansijskih izveštaja, kao i za novoosnovana pravna lica. Za društva koja imaju poslovnu godinu različitu od kalendarske, rok za zaključenje ugovora za reviziju je tri meseca pre završetka poslovne godine na koju se revizija odnosi.

Specifičnosti ugovaranja revizije javnih društava

Kada se radi o ugovaranju i obavljanju revizije javnih društava, potrebno je imati u vidu sledeće specifičnosti koje su propisane Zakonom o tržištu kapitala („Sl. glasnik RS”, br. 31/2011, 112/2015 i 108/2016) i Pravilnikom o uslovima za obavljanje revizije finansijskih izveštaja javnih društava („Sl. glasnik RS”, br. 114/2013 – u daljem tekstu: Pravilnik za javna društva):

– Revizor može obaviti najviše pet uzastopnih revizija godišnjih finansijskih izveštaja kod istog javnog društva. Dakle, propisana je obavezna promena revizora na 5 godina.

– Revizor u istoj godini ne može i da obavlja reviziju finansijskih izveštaja društva i da pruža konsultantske usluge.

– Revizor ne može da obavlja zakonsku reviziju finansijskih izveštaja u tekućoj godini ukoliko su tim licima pružene konsultantske usluge u prethodnoj godini.

Shodno odredbama Pravilnika za javna društva, Komisija za hartije od vrednosti je objavila listu revizorskih kuća koje mogu vršiti reviziju finansijskih izveštaja javnih društava za 2017. godinu.

Pravo uvida u svu dokumentaciju klijenta revizije

Prema članu 27. Zakona o reviziji, pravno lice kod kojeg se obavlja revizija, dužno je da društvu za reviziju:

stavi na raspolaganje svu potrebnu dokumentaciju, isprave i izveštaje;

omogući pristup svim programima i elektronskim zapisima, uključujući štampani materijal i kopije na elektronskim medijima, kao i da pruži informacije o programima;

pruži sve informacije potrebne za obavljanje revizije;

– u radno vreme obezbedi pristup i korišćenje poslovnih prostorija za obavljanje revizije, kao i da stavi na raspolaganje odgovarajuću opremu i zaposlene.

U slučaju da klijent revizije odbije da revizoru pruži dokumentaciju i podatke koje revizor smatra značajnim za sprovođenje procesa revizije i izražavanje revizorskog mišljenja, navedeno predstavlja, u skladu sa Međunarodnim standardima revizije, ograničenje obima revizorskog rada i ima uticaja na izraženo mišljenje revizora.

U skladu sa odredbama člana 29. Zakona o reviziji, licencirani ovlašćeni revizor i društvo za reviziju dužni su da, kao poverljive, čuvaju sve podatke, činjenice i okolnosti koje su saznali tokom obavljanja revizije. Društvo za reviziju je dužno da omogući uvid u podatke u slučaju primene propisa koji regulišu sprečavanje pranja novca i finansiranje terorizma u pretkrivičnim ili krivičnim postupcima, kao i kada njihovo dostavljanje pisanim putem zatraži sud u krivičnom ili pretkrivičnom postupku.

Pružanje drugih stručnih usluga od strane društva za reviziju – neka sporna pitanja u praksi

U praksi, pored revizije finansijskih izveštaja, pravna lica često sa revizorskim kućama ugovaraju i druge srodne usluge kao što su pravni, poreski i finansijski konsalting, due diligence, procena vrednosti imovine i kapitala i slično. Prilikom zaključivanja ugovora za druge stručne usluge koje pružaju revizorske kuće, treba imati u vidu restriktivne odredbe Zakona o reviziji, Zakona o tržištu kapitala, Kodeksa etike za profesionalne računovođe, kao i odredbe drugih zakona koji posebno regulišu pitanje revizije finansijskih izveštaja za pojedine poslovne subjekte.

U skladu sa članom 33. Zakona o reviziji, društvo za reviziju u okviru svoje registrovane delatnosti, pored revizije, može da obavlja i usluge iz oblasti finansija i računovodstva, usluge finansijskih analiza i kontrola, zatim usluge poreskog i drugih vrsta poslovnog savetovanja, usluge procene vrednosti kapitala, imovine i obaveza, kao i usluge sudskog veštačenja, usluge izrade i ekonomske ocene investicionih projekata i druge srodne usluge, osim ako posebnim propisom nije drukčije uređeno.

Što se tiče vršenja usluge revizije finansijskih izveštaja i izrade izveštaja o transfernim cenama od strane istog društva za reviziju, što je često pitanje i nedoumica privrednih subjekata, Ministarstvo finansija je izdalo sledeće Mišljenje br. 011-00-1125/2014-16/2 od 3. 2. 2015. godine, čiji izvod dajemo u nastavku:

„Na osnovu svega navedenog, ceneći navode iz zahteva, a nakon detaljnog sagledavanja relevantnih odredaba Kodeksa etike za profesionalne računovođe, mišljenja smo da u konkretnom slučaju društvo za reviziju u godini za koju obavlja reviziju finansijskih izveštaja subjekta revizije, tom subjektu revizije može istovremeno da pruža uslugu izrade izveštaja o transfernim cenama, pod uslovom da obavljanje ove usluge, u smislu člana 35. tačka 3) podtačka (9) Zakona, ne utiče na vrednovanje pozicija u finansijskim izveštajima, što je društvo za reviziju dužno da ceni u svakom konkretnom slučaju kada postoji mogućnost za istovremenim pružanjem usluge revizije finansijskih izveštaja i usluge izrade izveštaja o transfernim cenama.”

Dakle, revizorskim društvima je ostavljeno da procene da li izrada izveštaja o transfernim cenama, u smislu člana 35. tačka 9) Zakona o reviziji, utiče na korigovanje poreske obaveze i time na vrednovanje pozicija u finansijskim izveštajima, na osnovu čega odlučuju da li kod istog klijenta mogu da rade i reviziju finansijskih izveštaja i izveštaj o transfernim cenama.

Česta je pojava u našoj praksi da revizori sastavljaju napomene uz finansijske izveštaje klijenata kod kojih obavljaju reviziju, što je nespojivo sa odredbama Kodeksa etike za profesionalne računovođe. Sastavljanje napomena predstavlja značajnu fazu u procesu sastavljanja finansijskih izveštaja, u kojoj se obelodanjuju politike, procene i razne odluke koje donosi rukovodstvo, a na kojima se temelje podaci i informacije u finansijskim izveštajima.

Proces revizije uključuje opširnu saradnju između revizorske kuće i rukovodstva klijenta revizije. Tokom tog procesa rukovodstvo zahteva i prima značajne povratne informacije u vezi sa takvim pitanjima kao što su računovodstvena načela i obelodanjivanje u finansijskim izveštajima i primerenost kontrola i metoda korišćenih za određivanje iskazanih iznosa imovine i obaveza. Tehnička pomoć ove prirode i savet klijentima revizije u vezi sa računovodstvenim načelima, pogodna su sredstva za promovisanje objektivnog prikazivanja finansijskih izveštaja. Pružanje takvih saveta u načelu ne preti nezavisnosti revizorske kuće.

Kada je reč o napomenama uz finansijske izveštaje, uobičajena praksa većih revizorskih kuća je da svojim klijentima sa kojima imaju zaključen ugovor, obezbede ilustrativni primer napomena uz finansijske izveštaje, koji pravna lica dalje treba da prilagode svojim potrebama, a sve u cilju poboljšanja kvaliteta finansijskog izveštavanja.