Kursne razlike prilikom utvrđivanja rezultata poslovanja na gotovinskoj osnovi korisnika budžetskih sredstava

Uvodne napomene

Problematika u vezi sa kursnim razlikama koje nastaju prilikom poslovnih transakcija sa inostranstvom i njihovim uticajem na visinu datih kredita, potraživanja i obaveza, kao i na poslovni rezultat, ovde će biti sagledana sa aspekta vođenja budžetskog računovodstva na gotovinskoj osnovi za potrebe korisnika budžetskih sredstava i korisnika sredstava organizacija obaveznog socijalnog osiguranja. Osim toga, u uvodu će biti pomenute  neke definicije date prema Međunarodnom računovodstvenom standardu za javni sektor: Finansijsko izveštavanje prema gotovinskoj osnovi računovodstva. To su sledeće odrednice:

– Zaključni kurs je kurs razmene valuta na datum izveštavanja. Na primer, na dan 31. 12. 2017. godine 1 evro iznosio je 120,00 dinara. To znači da se po tom kursu izračunava dinarska protivvrednost svih transakcija izvršenih prema inostranstvu.

– Kursna razlika je razlika koja proističe iz izveštavanja o istom broju jedinica strane valute u izveštajnoj valuti po različitim deviznim kursevima. Na primer, na dan 30. 11. 2017. godine 1 evro iznosio je 115,00 dinara, a na dan 31. 12. 2017. godine 1 evro iznosio je 120,00 dinara. Dakle, nastala je kursna razlika od 5,00 dinara za 1 evro. Tako nastala kursna razlika može da bude pozitivna ili negativna, zavisno od toga da li se posmatraju inopotraživanja ili inostrane obaveze. U datom primeru kursna razlika od 5 dinara za 1 evro kod inopotraživanja manifestovaće se kao pozitivna kursna razlika zato što će ta potraživanja na dan sastavljanja finansijskih izveštaja biti iskazana u većem dinarskom iznosu. Napominje se da se kursne razlike prilikom utvrđivanja poslovnog rezultata na gotovinskoj osnovi priznaju u momentu kada je izvršena naplata potraživanja iz inostranstva ili plaćanje obaveza prema inostranstvu. To podrazumeva da je reč samo o realizovanim kursnim razlikama prilikom gotovinske osnove računovodstva, dok se nerealizovane kursne razlike primenjuju prilikom utvrđivanja rezultata na obračunskoj osnovi računovodstva. Međutim, ako se kursne razlike posmatraju sa stanovišta vođenja računovodstva na gotovinskoj osnovi, postavlja se pitanje kako se vrši usklađivanje inopotraživanja ili inoobaveza na dan sastavljanja finansijskih izveštaja. Potrebno je da se to usaglašavanje izvrši i preračuna po srednjem kursu na dan sastavljanja finansijskih izveštaja. Iz ovoga proizlazi pitanje šta bi trebalo da bude protivstavka tim inopotraživanjima ili inoobavezama. Ako to nisu stavke aktivnih i pasivnih vremenskih razgraničenja preko kojih bi trebalo da se vrši usklađivanje inopotraživanja i inoobaveza, onda se indirektno nameće zaključak da ne bi trebalo vršiti nikakvo usaglašavanje na kontima inopotraživanja odnosno inoobaveza, što bi odstupalo od odredbe člana 18. Uredbe o budžetskom računovodstvu („Sl. glasnik RS”, br. 125/2003 i 12/2006 – u daljem tekstu: Uredba). Naime, 3. stavom tog člana propisano je da su korisnici budžetskih sredstava obavezni da izvrše usaglašavanje finansijskih plasmana, potraživanja i obaveza na dan sastavljanja finansijskih izveštaja. Drugo rešenje moglo bi da bude da se te promene na inopotraživanjima ili inoobavezama, zbog svođenja na srednji kurs na dan sastavljanja finansijskih izveštaja, iskazuju vanbilansno i zatvaraju prilikom plaćanja ili naplate prema inopartnerima. Znači, bitno je da se, uslovno rečeno, na tim kontima vanbilansne evidencije iskaže razlika usaglašene dinarske protivvrednosti inopotraživanja i inoobaveza po srednjem kursu na dan sastavljanja finansijskih izveštaja.

– Devizni kurs je koeficijent razmene dveju valuta. To znači da, na primer, za 1 evro na dan razmene dobijamo ili dajemo 120,00 dinara.

– Izveštajna valuta je valuta korišćena pri sastavljanju finansijskih izveštaja. Na primer, u Srbiji se, prema propisima Narodne banke Srbije, podaci u finansijskim izveštajima iskazuju u dinarima. Kada se pogledaju obrasci na kojima se sastavljaju finansijski izveštaji u skladu sa Pravilnikom o načinu pripreme, sastavljanja i podnošenja finansijskih izveštaja korisnika budžetskih sredstava, korisnika sredstava organizacija za obavezno socijalno osiguranje i budžetskih fondova („Sl. glasnik RS”, br. 18/2015 – u daljem tekstu: Pravilnik o finansijskim izveštajima KBS), vidi se da je u pomenutim obrascima propisano da se podaci u njima iskazuju u 000 dinara.

O kursnim razlikama ovde će se govoriti s aspekta propisanih konta u Pravilniku o standardnom klasifikacionom okviru i Kontnom planu za budžetski sistem („Sl. glasnik RS”, br. 16/2016… 20/2018 – u daljem tekstu: Pravilnik o kontnom planu). U tom kontekstu nameće se pitanje da li, kada i kako kursne razlike utiču na finansijski rezultat korisnika budžetskih sredstava.

Odgovor na prvo pitanje – da li kursne razlike utiču na finansijski rezultat – jeste da one nesporno utiču na rezultat. Kada se pogleda Kontni plan, videće se da je u klasi 400000 – Tekući rashodi, u okviru grupe konta 444000 – Prateći troškovi zaduženja, propisan odgovarajući sintetički, analitički i subanalitički konto 444111 – Negativne kursne razlike. Dakle, na pomenutom kontu iskazuju se negativne kursne razlike koje nastaju usled rasta deviznog kursa, a u vezi sa iskazanim obavezama prema inostranstvu. Negativne kursne razlike nastaju i u situacijama kada dolazi do pada deviznog kursa. To je slučaj koji se odnosi na inopotraživanje ili date kredite inostranim institucijama.

Kada se govori o pozitivnim kursnim razlikama u Kontnom planu, za njih ne postoji eksplicitno propisan konto. Međutim, u okviru grupe konta 715000 – Porez na međunarodnu trgovinu i transakcije – propisan je sintetički konto (a unutar njega analitički i subanalitički) 715400 – Dobit po osnovu razlike između kupovnog i prodajnog deviznog kursa. Posmatrajući suštinski sadržinu tog konta, bilo bi celishodnije da se za evidentiranje pozitivnih kursnih razlika otvorio novi konto u okviru sintetičkog konta 742300 – Sporedne prodaje dobara i usluga koje vrše netržišne organizacije, nego da se koriste konta iz grupe 715000, s obzirom na to da je ta grupa konta više vezana za evidentiranje poreza. Bez obzira na mišljenje gde bi trebalo iskazivati pozitivne kursne razlike, evidentiranje pozitivnih kursnih razlika sprovodiće se na subsubanalitičkom kontu (kao najadekvatnijem kontu) u okviru sintetičkog konta 715400 – Dobit po osnovu razlike između kupovnog i prodajnog deviznog kursa. Dakle, na subsubanalitičkom kontu 715411-1 – Dobiti po osnovu razlike zbog promene srednjeg kursa na dan plaćanja ili naplate, u grupi 715000 bile bi iskazivane pozitivne kursne razlike nastale između vrednosti kursa na dan fakturisanja prema inokupcu, odnosno na dan odobravanja kredita drugim pravnim licima u inostranstvu, i vrednosti kursa na dan naplaćivanja dospelog potraživanja, odnosno na dan otplate datih kredita. Suštinski je zapravo isto da li se te razlike iskazuju u okviru konta grupe 715000 ili sintetičkog konta 742300 – Sporedne prodaje dobara i usluga koje vrše netržišne organizacije. To su u stvari konta uspešnosti koja se zatvaraju prilikom utvrđivanja poslovnog rezultata. Na primer, pozitivne kursne razlike postoje ako je izvršeno  fakturisanje inokupcu kada je vrednost 1 evra iznosila 115,00 dinara, a naplata te fakture izvršena je kada je vrednost 1 evra iznosila 120,00 dinara.

Drugo pitanje u vezi sa kursnim razlikama vezano je za to kada one utiču na finansijski rezultat. Kursne razlike utiču na finansijski rezultat kada su realizovane do kraja obračunskog perioda za koji se sastavljaju finansijski izveštaji. Pod realizovanim kursnim razlikama podrazumevaju se one koje su nastale u toku godine. Na primer, u septembru je dobijena faktura inodobavljača, kada je vrednost 1 evra iznosila 115,00 dinara. U momentu izmirenja obaveze prema inodobavljaču – u novembru, vrednost 1 evra iznosila je 120,00 dinara. Dakle, u ovom primeru nastala je negativna kursna razlika, koja se odrazila na visinu finansijskog rezultata na kraju poslovne godine od 5,00 dinara za 1 evro.

Treće pitanje koje se javilo u vezi sa kursnim razlikama jeste kako kursne razlike utiču na visinu finansijskog rezultata. Ako se ispravno evidentiraju sve transakcije prema inostranstvu, onda će se lako zaključiti kako se kursne razlike odražavaju na finansijski rezultat. Na primer, faktura inodobavljača u septembru iznosi 100 evra, odnosno 11.700,00 u dinarskoj protivvredosti. Dakle, srednji kurs u momentu odobrenja fakture inodobavljača jeste 1 evro = 117,00 dinara. Prilikom plaćanja te fakture u novembru srednji kurs je porastao, tako da je vrednost 1 evra = 120,00 dinara. To znači da je inodobavljaču plaćeno 12.000,00 umesto 11.700,00 dinara, kada je odobren. Iz ovog primera je vidljivo da je prilikom plaćanja dobavljaču izvršeno izravnanje konta 252211 – Dobavljači u inostranstvu, u iznosu od 11.700,00 dinara, a zatim da će konto 444111 – Negativne kursne razlike – dugovati iznos od 300,00 dinara, dok će iznos od 12.000,00 dinara potraživati konto 121412 – Devizni račun kod banaka u inostranstvu. Na osnovu ovoga može da se konstatuje da tekući rashodi po osnovu nastalih negativnih kursnih razlika u iznosu od 300,00 dinara nesporno utiču na visinu finansijskog rezultata. Da nije bilo ovih negativnih kursnih razlika prilikom utvrđivanja rezultata poslovanja, stanje na kontu 321121 – Višak prihoda i primanja – suficit – bilo bi veće za 300,00 dinara.

U nastavku ovog izlaganja uslediće, na osnovu više primera, obrada pitanja koja se odnose na:

– iskazivanje stanja na deviznom računu, deviznim akreditivima i deviznoj blagajni prilikom svođenja na vrednost srednjeg kursa na dan kada su izvršena plaćanja ili naplate u deviznim sredstvima,

– nastale kursne razlike po osnovu kratkoročnih potraživanja i

– nastale kursne razlike po osnovu dugoročnih i kratkoročnih obaveza.

Iskazivanje stanja na deviznom računu, deviznim akreditivima i deviznoj blagajni po srednjem kursu na dan kada su izvršena plaćanja ili naplate u deviznim sredstvima

Budući da se na deviznom računu, deviznim akreditivima i deviznoj blagajni iskazuje dinarska protivvrednost deviznih sredstava koja se nalaze na pomenutim kontima, postavlja se pitanje da li je potrebno evidentirati promene na pomenutim kontima koje su uticale na povećanje ili smanjenje deviznih sredstava zbog promene srednjeg deviznog kursa na dan kada su izvršena plaćanja ili naplate u deviznim sredstvima. Potrebno je da se to usklađivanje sprovede u onim slučajevima u kojima se vrednost srednjeg kursa po kojoj su iskazana ranija inopotraživanja i inoobaveze razlikuje od vrednosti srednjeg kursa na dan kada su izvršene naplate na devizni račun ili plaćanja prema inostranstvu. Uz to se napominje i da treba imati u vidu odredbu člana 41. Zakona o deviznom poslovanju („Sl. glasnik RS”, br. 62/2006… 30/2018), prema kojoj se za potrebe knjigovodstva i statistike primenjuje zvanični srednji kurs dinara, što je naročito bitno prilikom primene srednjeg deviznog kursa na dan kada se sastavljaju finansijski izveštaji. Ovo se ističe zbog toga što treba razmisliti kako bi trebalo da se izvrši usklađivanje inopotraživanja i inoobaveza u dinarskoj protivvrednosti po srednjem kursu ako je službeni stav nadležnih organa da nema evidentiranja nerealizovanih kursnih razlika prilikom vođenja budžetskog računovodstva na gotovinskoj osnovi.

Kada je reč o iskazivanju dinarske protivvrednosti deviznih sredstava, otvorena su određena subanalitička konta u Pravilniku o kontnom planu, i to kod konta 121400 – Devizni račun, konta 121500 – Devizni akreditivi i konta 121600 – Devizna blagajna, kako bi se na njima videla dobit koja je rezultat promene vrednosti deviznih sredstava iskazanih na pomenutim kontima. To su sledeća konta:

– kod konta 121400 – Devizni račun – otvoren je konto 121418 – Dobiti koje su rezultat promene vrednosti deviznih računa;

– kod konta 121500 – Devizni akreditivi – otvoren je konto 121518 – Dobiti koje su rezultat promene vrednosti deviznih akreditiva;

– kod konta 121600 – Devizna blagajna – otvoren je konto 121618 – Dobiti koje su rezultat promene vrednosti deviznih sredstava u blagajni.

Primer:

Korisnik sredstava organizacija obaveznog socijalnog osiguranja imao je potraživanje od kupaca u inostranstvu na dan 30. 9. 2017. godine, i to 1.000 evra, koji su iskazani u dinarskoj protivvrednosti od 115.000,00 dinara. Vrednost srednjeg kursa na pomenuti datum iznosila je recimo 115,00 dinara za 1 evro. Na datum 31. 12. 2017. godine kupac je izvršio plaćanje, a vrednost srednjeg kursa porasla je sa 115,00 na 120,00 dinara za 1 evro. Dakle, nastala je pozitivna kursna razlika od 5,00 dinara za 1 evro ili ukupno 5.000,00 dinara za 1.000 evra.

Knjiženje:

 Nastale kursne razlike po osnovu kratkoročnih potraživanja

Sledi pokušaj da se kursne razlike koje nastaju u vezi sa kratkoročnim potraživanjima sagledaju kao realizovane kursne razlike i da se utvrdi njihov uticaj na poslovni rezultat s aspekta gotovinske osnove računovodstva.

Primer:

1. Korisnik sredstava organizacija obaveznog socijalnog osiguranja fakturisao je usluge Fondu zdravstva Republike Crne Gore u januaru 2018. godine – iznos od 15.000,00 evra, odnosno u dinarskoj protivvrednosti od 1.800.000,00 dinara (bez PDV-a – zdravstvena usluga). Vrednost 1 evra po srednjem kursu iznosi 120,00 dinara.
2. Fond zdravstva Republike Crne Gore uplatio je 15.000,00 evra na devizni račun, što iznosi 1.815.000,00 dinara. Vrednost srednjeg kursa 1 evra = 121,00 dinar. Sredstva su ostala na deviznom računu.
3. Korisnik sredstava organizacija obaveznog socijalnog osiguranja fakturisao je u martu 2018. godine uslugu stranom partneru u iznosu od 1.180.00 evra, što iznosi 142.780,00 dinara. Vrednost 1 evra po srednjem kursu iznosi 121,00 dinar .
4. Prvi slučaj: Kupac je uplatio početkom aprila 2018. godine 1.180.00 evra na devizni račun, što iznosi 143.960,00 dinara. Vrednost 1 evra po srednjem kursu iznosi 122,00 dinara.
5. Drugi slučaj: Kupac je uplatio 1.180,00 evra na devizni račun, što iznosi 141.600,00 dinara. Vrednost 1 evra po srednjem kursu iznosi 120,00 dinara.
6. Korisnik sredstava organizacija obaveznog socijalnog osiguranja prebacuje 15.000,00 evra na svoj dinarski podračun. Vrednost srednjeg kursa pre otkupa deviza iznosila je 120,00 dinara za 1 evro, dok je ta vrednost po otkupnom kursu iznosila 119,00 dinara za 1 evro.

Knjiženje:

 Nastale kursne razlike po osnovu dugoročnih i kratkoročnih obaveza

Nastale kursne razlike po osnovu dugoročnih i kratkoročnih obaveza javljaju se prilikom transakcija sa inostranim partnerima. Reč je zapravo o negativnim kursnim razlikama koje nastaju u situacijama rasta srednjeg kursa prilikom izmirenja inoobaveza u odnosu na vrednost srednjeg kursa kada su te obaveze nastale.

Primer:

Korisniku budžetskih sredstava Republike u toku 2018. godine Svetska banka je odobrila i isplatila dugoročni kredit od 20.000,00 evra, čija je dinarska protivvrednost 2.400.000,00 dinara. Srednji kurs 1 evra = 120,00 dinara.

Polovina kredita za otplatu dospela je 31. 3. 2018. godine, uz dve varijante posmatranja vrednosti srednjeg kursa na dan otplate kredita. Prva varijanta je da je srednji kurs porastao na 122,00 dinara za 1 evro na dan otplate, u odnosu na srednji kurs u momentu zaduženja, kada je 1 evro iznosio 120,00 dinara. Druga varijanta je da je srednji kurs snižen na 118,00 dinara na dan otplate kredita, u odnosu na srednji kurs u momentu zaduženja, kada je 1 evro iznosio 120,00 dinara.

Napomena: U ovom primeru, takođe radi pojednostavljenja, kao i u prethodnom, nije predviđena kamata.

Knjiženje:

Komentar:

Pod prvim stavom knjiženja evidentirana je uplata odobrenog kredita od strane Svetske banke i istovremeno je stvorena obaveza po odobrenom kreditu, iskazana na kontu 212311 – Obaveze po osnovu dugoročnih kredita od Svetske banke.

Pod drugim stavom knjiženja evidentirano je na kontima klase „9” primanje od zaduživanja od stranih poslovnih banaka.

Na finansijski rezultat 2018. godine uticaće uzeti kredit, iskazan na dugovnoj strani konta 311311 – Ispravka vrednosti sopstvenih izvora nefinansijske imovine u stalnim sredstvima za nabavke iz kredita – u iznosu od 1.200.000,00 dinara (knjiženje pod stavom 6). Taj podatak treba iskazati u Bilansu prihoda i rashoda (Obrazac 2) na oznaci OP 2352, što predstavlja korekciju viška odnosno manjka prihoda i primanja na oznaci OP 2346 pomenutog obrasca.

Druga varijanta → Vrednost srednjeg kursa na dan otplate kredita 31. 3. 2018. godine snižena je sa 120,00 dinara, koliko je iznosila u momentu zaduženja, na 118,00 dinara za 1 evro.

Knjiženje:

Komentar:

Pod četvrtim stavom knjiženja izvršeno je zaduženje konta 212311 u iznosu od 1.200.000,00 dinara (to je 1/2 kredita po prethodnom kursu u momentu zaduženja – 1 evro = 120,00 dinara), a odobren je konto 121412 u iznosu od 1.180.000,00 (vrednost 1 evra u momentu otplate je 118,00 dinara), dok je razlika od 20,000,00 dinara proknjižena u korist konta 715411-1.

Pod petim stavom knjiženja prikazani su izdaci na kontima klase „6” u visini od 1.180.000,00 dinara, koliko je iznosila 1/2 otplaćenog kredita Svetskoj banci.

Pod šestim stavom knjiženja proknjižena je otplata 1/2 kredita od 1.180.000,00 dinara, tako da duguje konto 311611, a potražuje konto 311311. Otplata pomenutog kredita utiče na smanjenje poslovnog rezultata, koji se koriguje na kraju godine tako da se najpre zatvara konto 311611, a duguje konto 321211 – Raspored viška prihoda i primanja. Konto 321211 takođe se zatvara na kraju godine tako da potražuje a duguje konto 321121 – Višak prihoda i primanja – suficit, što u datom slučaju koriguje rezultat za 1.180.000,00 dinara.

Što se tiče iskazivanja podataka u vezi sa pokrićem izvršenih izdataka iz tekućih prihoda i primanja, oni iznose 1.180.000,00 dinara i iskazuju se u Obrascu 2 na Oznaci OP 2352.

Zaključak

Na osnovu prethodno iznetog o kursnim razlikama i njihovom uticaju na poslovni rezultat mogu da se izvuku sledeći zaključci:

1) Kursne razlike su bilansne pozicije koje nesumnjivo utiču na poslovni rezultat, kako kod budžetskog računovodstva na obračunskoj osnovi tako i kod budžetskog računovodstva koje se vodi na gotovinskoj osnovi. Kod budžetskog računovodstva na obračunskoj osnovi taj uticaj dolazi do izražaja u momentu obračuna, tj. utvrđivanja nastalih kursnih razlika (bilo negativnih bilo pozitivnih). Nasuprot tome, kursne razlike kod budžetskog računovodstva na gotovinskoj osnovi utiču na poslovni rezultat u momentu izvršenja finansijskih transakcija, tj. prilikom izmirenja  inoobaveza ili naplate inopotraživanja.

2) Realizovane kursne razlike su one koje su nastale u toku godine i ne prelaze u naredni obračunski period. One imaju uticaj na finansijski rezultat u toku istog obračunskog perioda ukoliko je postojala razlika između srednjeg kursa kada je obaveza ili potraživanje nastalo i srednjeg kursa kada je obaveza izmirena ili potraživanje naplaćeno.

3) Nerealizovane kursne razlike su one koje se pojavljuju na kraju obračunskog perioda u vezi sa inoobavezama ili inopotraživanjima, a nisu dospele za plaćanje, već je, zbog promene vrednosti srednjeg kursa, potrebno izvršiti i promenu vrednosti tih inopotraživanja ili inoobaveza. Međutim, prilikom utvrđivanja rezultata na gotovinskoj osnovi one se ne evidentiraju. Ta činjenica izaziva dilemu kada je reč o usaglašavanju finansijskih plasmana, potraživanja i obaveza, koje se vrši na kraju godine. Ostaje otvoreno pitanje po kom kursu treba iskazati dinarsku protivvrednost inostranih potraživanja i obaveza na dan sastavljanja finansijskih izveštaja. Usklađivanje tih potraživanja i obaveza treba da se vrši u stranoj valuti, a dinarska protivvrednost treba da se iskazuje po srednjem kursu na dan sastavljanja finansijskih izveštaja. Razlike koje se javljaju prilikom pomenutog usklađivanja mogle bi da se evidentiraju kroz vanbilansnu evidenciju.

4) Iznos rashoda i izdataka, finansiran iz kredita u toku godine (konto 311311), utiče na rezultat prilikom sastavljanja godišnjih finansijskih izveštaja, jer se vrši korekcija viška odnosno manjka prihoda i primanja u Bilansu prihoda (Obrazac 2).

5) Otplata dospelih obaveza po kreditima, kao i nabavka finansijske imovine (konta 311611 i 311612), takođe utiču na iskazivanje poslovnog rezultata, jer je potrebno da se za izvršena plaćanja po ovim transakcijama izvrši pokriće izdataka iz tekućih prihoda i primanja.

6) Poslovne promene na kontima klase „6” i „9” iskazuju se u visini iznosa koji ne uključuju ni kursne razlike ni kamate, kako se uticaj kursnih razlika ne bi duplirao u poslovnom rezultatu, budući da su iste prikazane kroz klasu 4 – Tekući rashodi i klasu 7 – Tekući prihodi.