Pravna lica u sklopu društveno odgovornog poslovanja često imaju želju i zahteve za donacijama. Pojam donacije podrazumeva davanje ili poklanjanje u novcu, stvarima ili uslugama, pri čemu donator nema pravo da za iznos donacije traži bilo kakvu protivuslugu, odnosno naknadu ili protivusluge. Donaciju treba razlikovati od sponzorstva, koje podrazumeva davanje u novcu, stvarima ili uslugama pravnom ili fizičkom licu, uz određenu protivčinidbu, odnosno reklamnu protivuslugu.
Predmet ovog teksta je poreski i računovodstveni aspekt donacija od strane pravnog lica – donatora u zemlji koje su učinjene pravnim licima u zemlji. Najvažniji propisi čije se odredbe odnose na donacije jesu:
1) Zakon o donacijama i humanitarnoj pomoći („Sl. list SRJ”, br. 53/2001, 61/2001 – ispr. i 36/2002, i „Sl. glasnik RS”, br. 101/2005 – dr. zakon – u daljem tekstu: Zakon o donacijama i humanitarnoj pomoći);
2) Zakon o porezu na dodatu vrednost („Sl. glasnik RS”, br. 84/2004… i 30/2018 – u daljem tekstu: Zakon o PDV-u), sa podzakonskim aktima;
3) Zakon o porezima na imovinu („Sl. glasnik RS”, br. 26/2001… i 68/2014 – dr. zakon – u daljem tekstu: Zakon o porezima na imovinu);
4) Zakon o porezu na dobit pravnih lica („Sl. glasnik RS”, br. 25/2001… i 113/2017 – u daljem tekstu: Zakon o porezu na dobit).
Članom 1. Zakona o donacijama i humanitarnoj pomoći propisano je da donacije i humanitarnu pomoć mogu da primaju državni organi, jedinice lokalne samouprave, javna preduzeća, javne ustanove, druge organizacije i zajednice koje ne ostvaruju dobit, kao i domaće i strane humanitarne organizacije. U skladu sa članom 2. ovog zakona, donacije mogu biti u robi (osim duvana i duvanskih prerađevina, alkoholnih pića i putničkih automobila), uslugama, novcu, hartijama od vrednosti, imovinskim i drugim pravima.
Poreski tretman donacija sa stanovišta poreza na dodatu vrednost
Donacije u dobrima u Republici Srbiji
Odredbom člana 4. stav 5. Zakona o PDV-u propisano je da se sa prometom dobara uz naknadu izjednačava svaki drugi promet dobara bez naknade, pod uslovom da PDV, obračunat u prethodnoj fazi prometa na ta dobra ili njihove sastavne delove, može da se odbije u potpunosti ili srazmerno, nezavisno od toga da li je ostvareno pravo na odbitak prethodnog poreza.
Dakle, ako je obveznik PDV-a imao pravo da PDV obračunat od strane prethodnog učesnika u prometu, odnosno PDV plaćen pri uvozu dobara koja su predmet donacije, odnosno dobara od kojih su proizvedena dobra koja su predmet donacije, odbije kao prethodni porez u potpunosti ili srazmerno (nezavisno od toga da li je ovo pravo ostvareno), pri poklanjanju dobara obveznik PDV-a je dužan da obračuna PDV na poresku osnovicu koju čini nabavna cena, odnosno cena koštanja tih ili sličnih dobara u momentu prometa, u koju nije uključen PDV. Međutim, ako obveznik PDV-a nije imao pravo da PDV obračunat od strane prethodnog učesnika u prometu, odnosno PDV plaćen pri uvozu dobara koja su predmet donacije, odnosno dobara od kojih su proizvedena dobra koja su predmet donacije, odbije kao prethodni porez u potpunosti ili srazmerno, onda nije dužan ni da pri poklanjanju predmetnih dobara obračuna i plati PDV.
Ako promet dobara bez naknade (poklanjanje dobara) vrši fizičko ili pravno lice koje nije obveznik PDV-a, za taj promet ne postoji obaveza obračunavanja i plaćanja PDV-a.
Primer 1:
Obveznik PDV-a koji se bavi prometom računara i računarske opreme na veliko, donosi odluku da jedan računar, sa pratećom opremom, donira osnovnoj školi.
S obzirom na to da je obveznik PDV-a imao pravo na odbitak prethodnog poreza po osnovu nabavke predmetnih dobara, poklanjanje tih dobara izjednačava se sa prometom dobara uz naknadu, tj. smatra se predmetom oporezivanja PDV-om. Po osnovu davanja predmetnih dobara bez naknade obveznik PDV-a dužan je da obračuna PDV na nabavnu cenu tih dobara (bez PDV-a) i da obračunati PDV plati u skladu sa Zakonom o PDV-u.
Primer 2:
Obveznik PDV-a koji se bavi prometom računarske opreme na veliko, doneo je odluku da nabavi pet tona uglja i taj ugalj pokloni osnovnoj školi za potrebe grejanja.
S obzirom na to da se u okviru obavljanja delatnosti ne bavi prometom (kupovinom i prodajom) uglja, kao i da predmetni ugalj ne nabavlja da bi izvršio promet dobara i usluga sa pravom na odbitak prethodnog poreza (u smislu člana 28. stav 1. Zakona o PDV)-u, obveznik PDV-a u ovom slučaju nema pravo na odbitak prethodnog poreza po osnovu nabavke uglja, ali ni obavezu da prilikom poklanjanja predmetnog uglja školi obračuna i plati PDV (davanje uglja bez naknade ovde se ne izjednačava sa prometom dobara uz naknadu, tj. ne smatra se predmetom oporezivanja PDV-om).
Primer 3:
Obveznik PDV-a, klinički centar iz Beograda, poklanja polovan medicinski aparat domu zdravlja. Prilikom nabavke predmetnog aparata obveznik PDV-a – klinički centar – nije imao pravo na odbitak prethodnog poreza (aparat je nabavio za obavljanje delatnosti u okviru koje vrši promet usluga iz oblasti zdravstvene zaštite koji je oslobođen poreza, bez prava na odbitak prethodnog poreza).
Davanje bez naknade predmetnog aparata ne izjednačava se sa prometom dobara uz naknadu, tj. ne smatra se predmetom oporezivanja PDV-om.
Primer 4:
Poslovna banka je donela odluku da jedan računar, sa pratećom opremom, donira domu za nezbrinutu decu.
S obzirom na to da banka prilikom nabavke ovih računara nije imala pravo na odbitak prethodnog poreza, promet se ne izjednačava sa prometom uz naknadu, pa ne postoji obaveza obračuna PDV-a.
Prema članu 2. stav 1. tačka 3) Pravilnika o određivanju slučajeva u kojima nema obaveze izdavanja računa i o računima kod kojih se mogu izostaviti pojedini podaci („Sl. glasnik RS”, br. 123/2012 i 86/2015), za promet dobara i usluga bez naknade obveznik može, ali nije dužan da izda račun.
Imajući u vidu da pravo na odbitak prethodnog poreza nije uslovljeno plaćanjem naknade, suština je da poklonoprimac ima pravo na odbitak prethodnog poreza i po osnovu računa koji je izdat za oporeziv promet bez naknade. U tom smislu, izdavanjem računa od strane obveznika PDV-a koji vrši promet bez naknade, primaocu može da se omogući i pravo na odbitak prethodnog poreza (u skladu sa opštim uslovima).
Kada obveznik unapred zna da su konkretna dobra nabavljena/uvezena isključivo sa ciljem doniranja, nema pravo na odbitak prethodnog poreza po osnovu nabavke, ali nema ni obavezu obračuna PDV-a u momentu njihove isporuke poklonoprimcu. U ovom slučaju svakako ne postoji obaveza izdavanja računa u smislu člana 42. Zakona o PDV-u. Ipak, ukoliko obveznik izda račun, u njemu može da upiše napomenu koja može da glasi: PDV nije obračunat na osnovu člana 3. Zakona o PDV-u.
U vezi sa istim Ministarstvo finansija je izdalo mišljenje, br. 413-00-00190/2017-04 od 31. 8. 2017. godine, čiji izvod sledi u nastavku:
„Kada obveznik PDV-a koji se bavi prometom motornih vozila donese odluku da će da uveze i pokloni ambulantna vozila zdravstvenim ustanovama, pri čemu je ta odluka doneta pre izvršenog uvoza predmetnih dobara, nema pravo da PDV, plaćen pri uvozu tih dobara, odbije kao prethodni porez, pri čemu se promet bez naknade ambulantnih vozila zdravstvenim ustanovama ne izjednačava sa prometom dobara koji se vrši uz naknadu.
Uvoz dobara koja su predmet donacije ili su nabavljena iz sredstava donacije
Saglasno odredbi člana 26. stav 1. tačka 1a) Zakona o PDV-u, PDV se ne plaća na uvoz dobara koja se uvoze na osnovu ugovora o donaciji ili kao humanitarna pomoć.
Na uvoz dobara, osim duvana i duvanskih prerađevina, alkoholnih pića i putničkih automobila, po osnovu ugovora o donaciji, odnosno kao humanitarna pomoć, a u skladu sa Zakonom o donacijama i humanitarnoj pomoći, ne plaća se PDV, pod uslovom da se uvoz navedenih dobara vrši za račun korisnika donacije, što znači da je korisnik donacije u Jedinstvenoj carinskoj ispravi za stavljanje robe u slobodan promet, tj. uvoz dobara, izdatoj u skladu sa carinskim propisima, naveden kao vlasnik dobara koja se uvoze.
Poreski tretman donacija sa stanovišta poreza na poklon
Prema odredbi člana 14. stav 4. Zakona o porezima na imovinu, poklonom se, u smislu ovog zakona, ne smatra:
1) prenos, bez naknade, prava na nepokretnostima i pokretnim stvarima iz st. od 1. do 3. ovog člana, na koji se plaća PDV u skladu sa Zakonom o PDV-u, nezavisno od postojanja ugovora o poklonu;
2) prihod fizičkog lica po osnovima koji su izuzeti iz dohotka za oporezivanje, odnosno koji je predmet oporezivanja porezom na dohodak građana u skladu sa zakonom kojim se uređuje oporezivanje dohotka građana;
3) prihod pravnog lica koji se uključuje u obračun osnovice za oporezivanje porezom na dobit pravnih lica, u skladu sa zakonom kojim se uređuje oporezivanje dobiti pravnih lica.
Prema odredbama člana 14. stav 6. Zakona, od oporezivanja porezom na nasleđe i poklon izuzima se nasleđe odnosno poklon, i to:
1) udela u pravnom licu, odnosno hartija od vrednosti;
2) mopeda, moto-kultivatora, traktora, radnih mašina, državnih vazduhoplova, odnosno vazduhoplova bez sopstvenog pogona;
3) novca, prava, odnosno stvari iz st. 2. i 3. ovog člana, koje naslednik nasledi, odnosno poklonoprimac primi na poklon od istog lica, za vrednost nasleđa odnosno poklona do 100.000 dinara u jednoj kalendarskoj godini po svakom od tih osnova.
Prema odredbi člana 17. stav 2. Zakona o poklonu, poreska obaveza u odnosu na poklon nastaje danom zaključenja ugovora o poklonu, a ako ugovor nije zaključen u pismenoj formi – danom prijema poklona, osim ako je ovim zakonom drukčije uređeno.
Porez na poklon ne plaća se na poklon koji ostvari:
– fondacija – na poklon primljenu imovinu koja služi isključivo za ostvarivanje opštekorisnog cilja radi koga je fondacija osnovana;
– zadužbina, odnosno udruženje osnovano radi ostvarivanja opštekorisnog cilja u smislu zakona koji uređuje zadužbine, registrovano u skladu sa zakonom – na poklon primljenu imovinu koja služi isključivo za namene za koje je ta zadužbina odnosno udruženje osnovano;
– poklonoprimac ambulantnih vozila, zatim specijalnih putničkih vozila za obuku kandidata za vozače, sa ugrađenim duplim nožnim komandama, kao i putničkih vozila za taksi i rentakar koja su posebno označena;
– Republika Srbija, autonomna pokrajina, odnosno jedinica lokalne samouprave, kao poklonoprimac;
– primalac donacije po međunarodnom ugovoru koji je zaključila Republika Srbija, kada je tim ugovorom uređeno da se na dobijen novac, stvari ili prava neće plaćati porez na poklon;
– na imovinu primljenu od Republike Srbije, autonomne pokrajine, odnosno jedinice lokalne samouprave.
Poreski tretman donacija sa stanovišta poreza na dobit pravnih lica
Sa aspekta Zakona o porezu na dobit, u poreskom bilansu obveznika poreza na dobit pravnih lica, u iznosu do 5% od ukupnog prihoda priznaju se rashodi obveznika nastali po osnovu izdataka za zdravstvene, obrazovne, naučne, humanitarne, verske i sportske namene, i za zaštitu čovekove sredine, kao i davanja učinjena ustanovama socijalne zaštite osnovanim u skladu sa zakonom koji uređuje socijalnu zaštitu, samo ako su izvršeni licima registrovanim za te namene u skladu sa posebnim propisima, koja ih isključivo koriste za obavljanje predmetnih delatnosti.
Donacije sa aspekta računovodstvenih propisa
Sa aspekta računovodstvenih propisa, knjiženje u poslovnim knjigama mora da se zasniva na urednim i verodostojnim računovodstvenim ispravama. Stoga je za poslovni događaj davanja donacija neophodno obezbediti sledeću dokumentaciju:
■ za donaciju u novcu: izvod sa žiro računa;
■ za donaciju u stvarima ili uslugama: otpremnicu, dostavnicu ili neku drugu pisanu ispravu o obavljenoj primopredaji dobara ili vršenju usluga.
Ugovor o donaciji nije posebno regulisan Zakonom o obligacionim odnosima, međutim, kako bi donacija, kao poslovni događaj, bila što verodostojnije dokumentovana, korisno je da pravno lice, kada daje donaciju, pribavi neki od sledećih dokumenata: pismeni zahtev (molba) za donaciju, odluku o donaciji ili ugovor o donaciji.
U vezi sa dokumentovanjem donacija i priznavanjem u poreskom bilansu Ministarstvo finansija je dalo mišljenje br. 401-00-1934/2017-04 od 14. 7. 2017. godine, čiji izvod sledi u nastavku:
„Shodno navedenom, u zavisnosti od predmeta doniranja, kao dokaz može da služi npr. odluka organa društva o doniranju, ugovor, otpremnica, dostavnica, izvod banke, izveštaj o korišćenju doniranih sredstava, izjava korisnika donacije o nameni korišćenja za predmetna davanja, pri čemu napominjemo da u svakom konkretnom slučaju nadležni poreski organ ceni da li su ispunjeni uslovi za priznavanje rashoda iz člana 15. st. 1. i 2. Zakona o porezu na dobit.”
Primer 1:
Pravno lice koje nije obveznik PDV-a doniralo je, u skladu sa odlukom o donaciji, dve umetničke slike Ministarstvu odbrane u vrednosti od 90.000 dinara. U poslovnim knjigama donatora slike su evidentirane u okviru računa 025 – Ostale nekretnine, postrojenja i oprema. U navedenom slučaju PDV se ne obračunava i ne plaća. Naime, imajući u vidu da pravno lice donator nije obveznik PDV-a, predmetni promet ne oporezuje se PDV-om.
| Red. br. | Konto | OPIS | Iznos | ||
| duguje | potražuje | duguje | potražuje | ||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 |
| 1) | 579 | Ostali nepomenuti rashodi | 90.000 | ||
| 025 | Ostale nekretnine, postrojenja i oprema | 90.000 | |||
| – po odluci o doniranju | |||||
Primer 2:
1) Pravno lice je kupilo 100 dušeka za potrebe doniranja humanitarnoj organizaciji, za šta je od dobavljača dobilo fakturu na iznos od 1.000.000 dinara, plus PDV u iznosu od 200.000 dinara.
2) Pravno lice je platilo fakturu dobavljaču i doniralo nabavljene dušeke.
Obveznik PDV-a koji je doneo odluku da određena dobra (u konkretnom slučaju dušeke) pokloni humanitarnoj organizaciji i u tu svrhu ih pribavi, nema pravo da PDV, koji mu je obračunat prilikom nabavki dušeka, odbije kao prethodni porez, s obzirom na to da predmetna dobra nabavlja radi doniranja, a ne radi vršenja prometa dobara i usluga po osnovu kojih ima pravo na odbitak prethodnog poreza.
S obzirom na to da u predmetnom slučaju obveznik PDV-a nema pravo da odbije prethodni PDV po osnovu nabavke dušeka, nema ni obavezu da obračuna PDV prilikom doniranja tih dobara.
| Red. br. | Konto | OPIS | Iznos | ||
| duguje | potražuje | duguje | potražuje | ||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 |
| 1) | 131 | Roba u magacinu | 1.200.000 | ||
| 435 | Dobavljači u zemlji | 1.200.000 | |||
| – za nabavku dušeka | |||||
| 2) | 435 | Dobavljači u zemlji | 1.200.000 | ||
| 241 | Tekući (poslovni) računi | 1.200.000 | |||
| – po izvodu banke | |||||
| 3) | 579 | Ostali nepomenuti rashodi | 1.200.000 | ||
| 131 | Roba u magacinu | 1.200.000 | |||
| – za izvršenu donaciju | |||||
Primer 3:
Obveznik PDV-a koji se bavi prometom računara i računarske opreme na veliko, donosi odluku da jedan računar donira osnovnoj školi. Sa osnovnom školom potpisan je ugovor o donaciji. Nabavna vrednost računara je 50.000 dinara.
S obzirom na to da je obveznik PDV-a imao pravo na odbitak prethodnog poreza po osnovu nabavke predmetnih dobara, poklanjanje tih dobara izjednačava se sa prometom dobara uz naknadu, tj. smatra se predmetom oporezivanja PDV-om. Po osnovu davanja predmetnih dobara bez naknade obveznik PDV-a je dužan da obračuna PDV na nabavnu cenu tih dobara (bez PDV-a) i da obračunati PDV plati u skladu sa Zakonom.
| Red. br. | Konto | OPIS | Iznos | ||
| duguje | potražuje | duguje | potražuje | ||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 |
| 1) | 579 | Ostali nepomenuti rashodi | 50.000 | ||
| 131 | Roba u magacinu | 50.000 | |||
| – za doniranje računara | |||||
| 2) | 555 | Troškovi poreza | 10.000 | ||
| 470 | Obaveze za porez na dodatu vrednost po izdatim fakturama po opštoj stopi (osim primljenih avansa) | 10.000 | |||
| – za obračun PDV-a | |||||
| 3) | 470 | Obaveze za porez na dodatu vrednost po izdatim fakturama po opštoj stopi (osim primljenih avansa) | 10.000 | ||
| 241 | Tekući (poslovni) računi | 10.000 | |||
| – za plaćeni PDV | |||||
Primer 4:
U cilju pružanja pomoći Centru za zaštitu odojčadi, dece i omladine u Zvečanskoj ulicu u Beogradu, na tekući račun Centra privredno društvo A uplatilo je novčana sredstva u iznosu od 500.000 dinara.
| Red. br. | Konto | OPIS | Iznos | ||
| duguje | potražuje | duguje | potražuje | ||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 |
| 1) | 579 | Ostali nepomenuti rashodi | 500.000 | ||
| 241 | Tekući (poslovni) računi | 500.000 | |||
| – za donaciju u novcu | |||||