IZBEGAVANJE DVOSTRUKOG OPOREZIVANJA DOHOTKA OD NEPOKRETNOSTI

Uvodne napomene

Srpski Nacrt ugovora (koji delegaciji Republike Srbije služi kao polazna osnova za pregovore radi zaključenja ugovora o izbegavanju dvostrukog oporezivanja), kao i do sada zaključeni ugovori o izbegavanju dvostrukog oporezivanja (u daljem tekstu, UOIDO), u članu 6. (Dohodak od nepokretnosti) sadrži rešenje kojim se (neisključivo) pravo oporezivanja dohotka koji ostvari rezident države ugovornice od nepokretnosti (uključujući dohodak od poljoprivrede ili šumarstva) koja se nalazi u drugoj državi ugovornici daje državi izvora (državi u kojoj se nepokretnost nalazi).

Ovo iz razloga što postoji stalna ekonomska povezanost između izvora dohotka (u konkretnom slučaju, nepokretnosti) i države izvora (u konkretnom slučaju, države u kojoj se nepokretnost nalazi).

Posebno napominjemo da se oporezivanje u državi izvora (državi u kojoj se nepokretnost nalazi) vrši isključivo i u svemu u skladu sa odredbama relevantnog domaćeg poreskog zakonodavstva države izvora.

Navedeno, takođe, znači da se rešenjima sadržanim u članu 6. UOIDO određuje samo koja država ugovornica ima (u konkretnom slučaju) neisključivo pravo oporezivanja dohotka od nepokretnosti, a da se državi kojoj je to pravo dato, UOIDO ne propisuju nikakve minimalne ili maksimalne stope poreza koje ta država može da primeni.

U stavu 2. istog člana navedeno je da: „izraz „nepokretnostˮ[1] ima značenje prema zakonu države ugovornice u kojoj se odnosna nepokretnost nalazi. Ovaj izraz u svakom slučaju obuhvata pripatke nepokretnosti, stočni fond i opremu koja se koristi u poljoprivredi i šumarstvu, prava na koja se primenjuju odredbe opšteg zakona o zemljišnoj svojini, plodouživanje nepokretnosti i prava na promenljiva ili stalna plaćanja kao naknade za iskorišćavanje ili za pravo na iskorišćavanje mineralnih nalazišta, izvora i drugih prirodnih bogatstava; pomorski brodovi, rečni brodovi, vazduhoplovi i drumska vozila ne smatraju se nepokretnostima.ˮ

Pozivanje na zakon države ugovornice u kojoj se nepokretnost nalazi, svoju opravdanost nalazi u činjenici da se na taj način otklanjaju eventualne teškoće koje mogu nastati prilikom utvrđivanja da li se neka imovina ili imovinska prava smatraju ili ne smatraju nepokretnostima. Međutim, kao što možemo primetiti, postoje imovina i imovinska prava koja se uvek (za potrebe UOIDO) smatraju nepokretnostima. Istini za volju, ovakvo rešenje je već sadržano u domaćem zakonodavstvu ili u pravilima oporezivanja većine zemalja članica OECD, ali je u Model ugovora (kao i u srpski Nacrt ugovora) ipak ugrađeno u cilju izbegavanja potencijalnih sporova u slučaju da domaće zakonodavstvo druge države ugovornice ne sadrži istovetna pravila oporezivanja.[2]

Pomorski brodovi, rečni brodovi, vazduhoplovi i drumska vozila ne smatraju se nepokretnostima.

Član 6. stav 3. UOIDO izričito propisuje da se opšte pravilo o oporezivanju (navedeno u stavu 1. ovog člana) primenjuje bez obzira na način korišćenja nepokretnosti (neposredno korišćenje, iznajmljivanje i dr.).

Rešenje iz st. 1. i 3. primenjuje se i na dohodak od nepokretnosti preduzeća i na dohodak od nepokretnosti koja se koristi za obavljanje samostalnih ličnih delatnosti.[3]

Istovremeno, odredba navedena u prethodnom pasusu je u parafiranom UOIDO sa Portugalom[4] proširena tako da se primenjuje i na dohodak od pokretnih stvari ili na dohodak koji se ostvari od usluga koje su neposredno povezane sa korišćenjem ili pravom korišćenja nepokretnosti (npr. usluge čišćenja ili održavanja nepokretnosti), koji je po poreskom zakonu države ugovornice u kojoj se nepokretnost nalazi izjednačen sa dohotkom od nepokretnosti.

Imajući u vidu navedeno, potrebno je istaći da osnovno rešenje sadržano u članu 6. (Dohodak od nepokretnosti) stav 1. UOIDO (kojim se pravo oporezivanja dohotka od nepokretnosti prvenstveno daje državi izvora – državi u kojoj se nepokretnost nalazi) ni u kom slučaju ne ograničava pravo oporezivanja države čiji je rezident lice koje ostvaruje odnosni dohodak.

Dvostruko oporezivanje koje tom prilikom nastaje izbegava se primenom nekog od metoda za otklanjanje dvostrukog oporezivanja, o čemu će biti govora u narednom izlaganju.

Izbegavanje dvostrukog oporezivanja dohotka od nepokretnosti

U slučaju kada dohodak od nepokretnosti rezidenata Republike Srbije podleže oporezivanju i u Republici Srbiji i u drugoj državi ugovornici (državi izvora – državi u kojoj se nepokretnost nalazi), Republika Srbija je dužna da kao država rezidentnosti preduzme mere za otklanjanje njihovog dvostrukog oporezivanja. Ove mere se sastoje u primeni metoda izuzimanja ili metoda poreskog kredita (običnog ili kredita za ušteđen porez), zavisno od toga koji je od ova dva metoda Republika Srbija predvidela u UOIDO sa odnosnom drugom državom ugovornicom.

Metod izuzimanja Republika Srbija ima, odnosno primenjuje u UOIDO sa sledećim državama: Belgijom, Velikom Britanijom i Severnom Irskom, Italijom, Kiprom, Nemačkom, Francuskom, Holandijom, Švedskom i Šri Lankom. Prilikom primene ovog metoda Republika Srbija izuzima od oporezivanja dohodak od nepokretnosti rezidenata Republike Srbije, koji na osnovu odredaba UOIDO podleže oporezivanju u drugoj državi ugovornici (državi izvora – državi u kojoj se nepokretnost nalazi).

Prilikom primene metoda izuzimanja Republika Srbija (čiji je rezident ostvario dohodak od nepokretnosti koji se na osnovu odredaba UOIDO izuzima od oporezivanja u Republici Srbiji) može kod obračuna poreza na ostali dohodak tog rezidenta uzeti u obzir izuzeti dohodak kako bi se obezbedila adekvatna primena progresivne stope poreza na dohodak, pod uslovom da Republika Srbija primenjuje progresivno oporezivanje dohotka.[5]

Posebno napominjemo da za primenu metoda izuzimanja nije potrebno priložiti dokaz da je porez na dohodak od nepokretnosti u drugoj državi zaista i plaćen, već samo da je odnosna druga država (država izvora – država u kojoj se nepokretnost nalazi) na osnovu odgovarajućih odredaba UOIDO imala pravo oporezivanja (što je, na osnovu napred navedenog, nesporno).

Metod poreskog kredita je sadržan u UOIDO sa Azerbejdžanom, Albanijom, Austrijom, Belorusijom, Bosnom i Hercegovinom, Bugarskom, Vijetnamom, Gruzijom, Grčkom, Danskom, Egiptom, Estonijom, Indijom, Iranom, Irskom, Jermenijom, Kanadom, Kazahstanom, Katarom, Kinom, Korejom (DNR), Korejom (Rep.), Kuvajtom, Letonijom, Libijom, Litvanijom, Luksemburgom, Mađarskom, Makedonijom, Malezijom, Maltom, Moldavijom, Norveškom, Pakistanom, Poljskom, Rumunijom, Ruskom Federacijom, Slovačkom, Slovenijom, Tunisom, Turskom, Ujedinjenim Arapskim Emiratima, Ukrajinom, Finskom, Hrvatskom, Crnom Gorom, Češkom Republikom, Švajcarskom i Španijom. Kod primene ovog metoda Republika Srbija od svog poreza na dohodak od nepokretnosti odbija iznos poreza na dohodak od nepokretnosti koji je plaćen u drugoj državi ugovornici (državi izvora – državi u kojoj se nepokretnost nalazi).

Međutim, ovaj odbitak ne može biti veći od iznosa poreza kako je obračunat pre odobrenog odbijanja, koji odgovara porezu na dohodak od nepokretnosti koji je ostvaren u toj drugoj državi ugovornici.

Ovo praktično znači da se kredit odobrava samo u situaciji kada je porez plaćen u drugoj državi ugovornici jednak ili manji od poreza u Republici Srbiji. Ukoliko je porez plaćen u drugoj državi ugovornici veći od poreza koji se duguje u Republici Srbiji, Republika Srbija nije u obavezi da poreskom obvezniku vrati deo poreza koji prelazi iznos poreza koji se duguje u Republici Srbiji, što praktično znači da navedeno lice u Republici Srbiji ne bi imalo obavezu plaćanja poreza.

Istovremeno (kao i za razliku od metoda izuzimanja), pravo na primenu metoda kredita je uslovljeno odgovarajućom potvrdom nadležnih organa druge države ugovornice (države izvora – države u kojoj se nepokretnost nalazi) da je porez na dohodak od nepokretnosti rezidenta Republike Srbije u toj državi zaista i plaćen.

Kredit za ušteđen porez[6]

Metod kredita po svojoj suštini za posledicu ima poništavanje poreskih olakšica (sniženje poreskih stopa ili izuzimanje od oporezivanja) koje država izvora (radi privlačenja stranih investicija) propisuje u domaćem poreskom zakonodavstvu. Zemlje u razvoju koje često pribegavaju ovakvom načinu kreiranja svog poreskog sistema (predstavljajući se na taj način kao zemlje poreskog raja ili zemlje privlačne za strane investitore), nisu voljne da favorizuju primenu metoda kredita, jer korist od napred navedenih poreskih olakšica za investitora nema nikakav značaj sve dok država rezidentnosti kao poreski kredit priznaje samo porez koji je u državi izvora stvarno plaćen.

Kao meru kojom se navedena negativna posledica primene metoda kredita može prevazići, međunarodno poresko pravo državi rezidentnosti sugeriše primenu kredita za ušteđen porez koji je, fiktivno ili hipotetički, naplaćen u državi izvora. S tim u vezi, Komentar Modela ugovora OECD u vezi sa primenom metoda kredita ukazuje da država ugovornica (država rezidentnosti) priznaje kao kredit porez koji bi država izvora/država u kojoj se nepokretnost nalazi (na osnovu odredaba domaćeg poreskog zakonodavstva) – mogla da zavede i naplati, ili porez koji se (na osnovu UOIDO) plaća u manjem iznosu, kao i porez koji država ugovornica (u skladu sa unutrašnjim poreskim zakonodavstvom) u cilju podsticanja ekonomskog razvoja otpiše u celini ili delimično, odnosno:

Preduzeće čije je sedište u državi A, investira u dve države koje (u cilju privlačenja stranih investicija) u domaćem poreskom sistemu predviđaju izuzimanje od oporezivanja. Poreska stopa u državi A iznosi 25 odsto. U prvom slučaju UOIDO predviđa primenu običnog metoda kredita. U drugom slučaju UOIDO predviđa primenu kredita za ušteđen porez u iznosu od 10 odsto.

Pozicija Republike Srbije

Kada je o reč o primeni kredita za ušteđen porez[8], napominjemo da je odredba o kreditu za ušteđen porez predviđena u UOIDO sa Azerbejdžanom, Albanijom, Bosnom i Hercegovinom, Bugarskom, Velikom Britanijom i Severnom Irskom, Vijetnamom, Grčkom, Egiptom, Indijom, Jermenijom, Katarom, Kinom, Kiprom, Korejom (DNR), Kuvajtom, Mađarskom, Makedonijom, Malezijom, Moldavijom, Pakistanom, Poljskom, Rumunijom, Tunisom, Holandijom, Crnom Gorom i Šri Lankom, kao i u UOIDO sa nekim drugim državama sa kojima je tekst UOIDO pred potpisivanjem ili u postupku potvrđivanja. Istovremeno, važnost odredbe o primeni kredita za ušteđen porez je u UOIDO sa nekim državama limitirana na određeni vremenski period (u Ugovoru sa Finskom – u prvih pet godina njegovog važenja, odnosno u prvih deset godina važenja UOIDO sa Švedskom).

* * *

Podrazumeva se da rezidenti druge države ugovornice koji u Republici Srbiji ostvaruju dohodak od nepokretnosti koja se nalazi u Republici Srbiji, koji se, shodno rešenjima sadržanim u članu 6. (Dohodak od nepokretnosti) UOIDO, može oporezivati u Republici Srbiji, dvostruko oporezivanje u svojoj matičnoj državi rezidentnosti izbegavaju primenom nekog od metoda koji je ta država predvidela u odgovarajućem članu UOIDO sa Republikom Srbijom.

TABELARNI PRIKAZ OPOREZIVANJA DOHOTKA OD NEPOKRETNOSTI

[1] U nekim (ranije zaključenim) UOIDO umesto izraza „nepokretnost” koristi se izraz „nepokretna imovinaˮ.

S tim u vezi ukazujemo da je korišćenje izraza „nepokretnostˮ (umesto „nepokretna imovina”) sa pravne tačke gledišta ispravnije. Ovo iz razloga jer imovinu čine imovinska prava i obaveze nekog lica (poreskog obveznika) zbog čega imovina ne može biti „pokretnaˮ ili „nepokretnaˮ, već pokretne ili nepokretne mogu biti samo stvari nad kojima dotično lice (poreski obveznik) poseduje imovinsko pravo (svojinu, zakup i dr.).

Zbog navedenog ćemo u daljem tekstu i mi isključivo koristiti izraz „nepokretnostˮ.

[2] Nabrajanje imovine i imovinskih prava koja se uvek smatraju nepokretnostima, Republika Srbija ima u novijim UOIDO, dok u ugovorima koji su zaključeni ranije to nije slučaj.

[3] U Protokolu (koji je sastavni deo Ugovora) uz član 6. UOIDO sa Finskom predviđeno je da kada vlasništvo akcija ili drugih prava u kompaniji koja je rezident Finske, ovlašćuje vlasnika tih akcija ili drugih korporacijskih prava na uživanje nepokretne imovine te kompanije, tada se dohodak od korišćenja ili davanja u zakup tog prava na uživanje oporezuje u Finskoj. Odredba je prihvaćena na insistiranje finske strane zbog njene čvrste rezerve u odnosu na rešenja sadržana u Modelu ugovora OECD.

Istovremeno, u članu 6. stav 5. UOIDO sa Marokom (koji još uvek nije stupio na snagu – Republika Srbija je potvrdila ugovor) sadržano je slično rešenje koje predviđa da ako posedovanje akcija ili drugih korporacijskih prava u kompaniji ili u drugom pravnom licu omogućava vlasniku takvih akcija ili korporacijskih prava uživanje nepokretnosti koju poseduje kompanija ili drugo pravno lice, dohodak koji ostvari vlasnik od korišćenja, davanja u zakup ili korišćenja na neki drugi način svog prava na uživanje, može se oporezovati u državi ugovornici u kojoj se nepokretnost nalazi.

[4] Uskoro se očekuje potpisivanje.

[5] Po sadašnjim rešenjima u Zakonu o porezu na dohodak građana, u Republici Srbiji se, shodno članu 89. Zakona, godišnji porez na dohodak građana plaća po progresivnim poreskim stopama od 10% i 15%.

[6] Eng. tax sparing credit, fr. crédit fictif.

[7] UOIDO

[8] U UOIDO je sadržano sledeće rešenje: „Radi priznavanja odbitka u državi ugovornici, smatra se da porez koji je plaćen u drugoj državi ugovornici (državi izvora – državi u kojoj se nepokretnost nalazi) obuhvata i porez koji bi bio plaćen u toj drugoj državi da nije umanjen ili otpisan u skladu s njenim zakonskim odredbama o poreskim podsticajima.ˮ