Pravna lica obračunavaju i plaćaju akontacije poreza na dobit za 2017. godinu godinu akontativno, na osnovu utvrđene dobiti iz 2016. godine. Usled promene u poslovanju obveznika, često se događa da obveznici tokom godine plaćaju veće ili manje iznose akontacije nego što će biti utvrđena konačna obaveza u poreskoj prijavi za tekuću godinu. Upravo zato obveznicima je omogućeno da tokom godine podnesu novu (periodičnu) poresku prijavu i da u njoj utvrde novi iznos akontacije koji više odgovara očekivanoj dobiti.
S obzirom na to da obveznici imaju mogućnost da iskoriste navedeno pravo, u narednom tekstu podsećamo korisnike na osnovne uslove za izmenu akontacije i način plaćanja izmenjene akontacije, kao i na način popunjavanja poreske prijave u tom slučaju.
Zakonski osnov za izmenu akontacije
U članu 68. Zakona o porezu na dobit pravnih lica („Sl. glasnik RS”, br. 25/2001, 80/2002, 80/2002 – dr. zakon, 43/2003, 84/2004, 18/2010, 101/2011, 119/2012, 47/2013, 108/2013, 68/2014 – dr. zakon, 142/2014, 91/2015 – autentično tumačenje i 112/2015 – u daljem tekstu: Zakon) propisano je da ako u tekućoj godini dođe do značajnijih promena u poslovanju obveznika, promene poreskih instrumenata ili drugih okolnosti koje bitno utiču na visinu mesečne akontacije poreza, poreski obveznik može, po podnošenju poreske prijave iz člana 63. stav 1. ovog zakona, podneti poresku prijavu sa poreskim bilansom, u kojoj će iskazati podatke od značaja za izmenu mesečne akontacije i obračunati njenu visinu, najkasnije u roku od 30 dana po isteku perioda za koji se sastavlja poreski bilans.
Poreski obveznik može započeti plaćanje akontacije u skladu sa izmenjenom prijavom za mesec u kome je prijava podneta, i to počev od prvog dana narednog meseca u odnosu na mesec u kome je prijava podneta.
Prema tome, ukoliko je obveznik izabrao da novi poreski period za izmenu akontacije bude januar–maj 2017. godine, ima pravo da najkasnije do 30. juna podnese izmenjenu prijavu. Plaćanje akontacije u skladu sa tom prijavom obveznik može započeti za mesec u kojem je prijava podneta (za jun), počev od prvog dana narednog meseca u odnosu na mesec u kojem je prijava podneta, a prva akontacija koju bi obveznik (u konkretnom slučaju) trebalo da plati je akontacija za jun, koja se plaća do 15. jula tekuće godine.
Nakon isteka ovog roka obveznik neće moći da podnese prijavu za taj period, ali će moći da izradi poreski bilans za novi period, npr. januar–jun, kao i da u roku od 30 dana podnese izmenjenu prijavu.
Uslovi i način izmene mesečne akontacije poreza na dobit
Izmena mesečnih akontacija vršiće se najčešće iz sledećih razloga:
– ako je u toku 2017. godine došlo do promena u poslovanju zbog kojih je ostvarena niža mesečna oporeziva dobit u odnosu na oporezivu dobit na osnovu koje je utvrđena akontacija za 2017. godinu;
– ako je u toku 2017. godine došlo do promena u poslovanju zbog kojih je ostvaren gubitak, a u 2016. godini je ostvarena oporeziva dobit na osnovu koje je utvrđena akontacija za 2017. godinu;
– u drugim slučajevima koji bitno utiču na visinu akontacije poreza na dobit.
Dakle, ukoliko je u prethodnoj godini u poreskom bilansu obveznik imao gubitak i nije utvrdio akontaciju poreza, a u toku ove godine ostvaruje pozitivan rezultat i oporezivu dobit, obveznik može, ukoliko želi (ali nije dužan), da podnese novu poresku prijavu i započne plaćanje akontacije utvrđene u toj poreskoj prijavi.
Izmena mesečne akontacije, ukoliko se vrši u skladu sa članom 68. Zakona, podrazumeva sledeće mogućnosti:
– smanjenje iznosa akontacije;
– povećanje iznosa akontacije;
– prestanak plaćanja akontacije u toku godine; kao i
– početak plaćanja akontacije u toku godine na osnovu rezultata poslovanja u 2017. godini.
Poreski obveznik nije dužan da prilikom izmene akontacije nadležnom poreskom organu podnosi finansijske izveštaje, kao što to nije bio dužan ni prilikom utvrđivanja konačne poreske obaveze za prethodnu godinu. Međutim, da bi obveznik utvrdio oporezivu dobit u poreskom bilansu, neophodno je da prethodno utvrdi računovodstvenu dobit (pre oporezivanja).
Ukoliko se odluči za izmenu akontacije, obveznik je dužan da, pored poreskog bilansa i poreske prijave, dostavi i kompletnu prateću dokumentaciju (na primer: Obrazac PK, Obrazac OA i dr.), kao što je to učinio za prethodnu godinu. Takođe, ukoliko je obveznik u posmatranom periodu imao transakcije sa povezanim licima, dužan je da sastavi izveštaj o transfernim cenama (u punom ili skraćenom obliku, u skladu sa propisanim uslovima).
Dakle, obveznik koji se odluči za izmenu akontacije, novi iznos akontacije utvrđuje na osnovu oporezive dobiti koja se izračunava na isti način kao i prilikom sastavljanja konačnog poreskog bilansa.
Obveznik takođe nema obavezu podnošenja zahteva za izmenu mesečne akontacije, odnosno nadležni poreski organ ne donosi rešenje po zahtevu, ali ima pravo da, u skladu sa članom 68. stav 2. Zakona, započne da plaća novi iznos akontacije od prvog dana narednog meseca u odnosu na mesec u kome je prijava podneta, uz napomenu da se ne vrši korekcija do tada plaćenih akontacija.
Specifičnosti utvrđivanja poreza na dobit kod izmene akontacije
- Obračun poreske amortizacije
Kada se radi o obračunu poreske amortizacije za I grupu u kojoj su nepokretnosti za koje se amortizacija utvrđuje primenom proporcionalne metode, neophodno je utvrditi srazmeran iznos amortizacije za period za koji se podnosi prijava. Pitanje obračuna poreske amortizacije u obrascu OA za grupe II-V prilikom izmene akontacija nije posebno uređeno, odnosno nije uređeno da li se amortizacija obračunava za celu godinu ili srazmerno poreskom periodu za koji se utvrđuje poreska dobit. Mišljenja smo da obveznik može da utvrdi poresku amortizaciju za period od na primer tri meseca, tako što će prvo da utvrdi iznos godišnje poreske amortizacije, koji zatim deli sa 12 i množi sa tri meseca (odnosno brojem meseci onog perioda za koji se utvrđuje poreska amortizacija). Na ovaj način se dobijeni podatak iskazuje (kao odbitna stavka) u poreskom bilansu podnetom radi izmene mesečne akontacije poreza na dobit.
- Preneti poreski gubici
Pitanje umanjenja poreskih gubitaka iz prethodnog perioda prilikom podnošenja izmenjene prijave, nije uređeno Zakonom.
Međutim, prema Pravilniku o sadržaju poreskog bilansa i drugim pitanjima od značaja za način utvrđivanja poreza na dobit pravnih lica („Sl. glasnik RS”, br. 20/2014, 41/2015 i 101/2016 – u daljem tekstu: Pravilnik) propisano je da se pod rednim brojem 57. Obrasca PB-1 unosi nominalni iznos gubitka koji je iskazan u poreskom bilansu iz prethodnih godina, koji se prenosi na teret dobiti tekuće godine, i to najviše do visine dobiti iskazane na rednom broju 55, u skladu sa članom 32. Zakona, a podatak na ovom rednom broju unosi se pri izradi konačnog poreskog bilansa.
Dakle, iako to nije logično, proizlazi da se oporeziva dobit u (privremenom) poreskom bilansu koji se sastavlja za period kraći od kalendarske godine (u svrhu utvrđivanja novog iznosa akontacije), ne može umanjiti za iznos prenetih poreskih gubitaka iz prethodnog perioda.
- Neiskorišćeni poreski podsticaji
Pravila koja važe prilikom umanjenja iznosa akontacija u prijavi za konačno utvrđivanje poreza na dobit po osnovu neiskorišćenih poreskih podsticaja, primenjuju se i prilikom utvrđivanja novog iznosa akontacije.
Popunjavanje poreske prijave u slučaju izmene mesečnih akontacija
Prilikom podnošenja poreske prijave (Obrasca PDP) po osnovu izmene akontacija, obveznik u polje 1.1 – Vrsta prijave – unosi oznaku 4 – prijava za izmenu mesečne akontacije u toku poreskog perioda.
Pod rednim brojem 1.2 – Poreski period – unosi se period za koji se utvrđuje oporeziva dobit. Na primer, ako se poreski bilans za izmenu akontacija u toku godine podnosi za prva tri meseca, u ovo polje unosi se period 1. 1 – 31. 3.
U polje pod rednim brojem 1.3 Obrasca PDP unosi se oznaka 3, dok se u polje 1.3a unosi broj prijave kojom je utvrđena visina akontacije koja se menja (dakle, unosi se broj prijave koja je podneta za 2016. godinu).
Nakon popunjavanja ovih podataka, popunjavaju se podaci u delu 6. Obrasca PDP, i to:
– pod rednim brojem 6.1 – Ostatak dobiti – unosi se iznos ostatka dobiti sa rednog broja 58. Obrasca PB 1, odnosno dobiti sa rednog broja 16. Obrasca PBPJ koji je sačinjen za poreski period na osnovu kojeg se menja mesečna akontacija;
– pod rednim brojem 6.2 – Poreska stopa – unosi se stopa poreza na dobit, propisana Zakonom;
– pod rednim brojem 6.3 – Obračunati porez – unosi se iznos obračunatog poreza koji se utvrđuje kao proizvod iznosa sa rednog broja 6.1 i poreske stope sa rednog broja 6.2;
– pod rednim brojem 6.4 – Umanjenje obračunatog poreza – unosi se iznos umanjenja obračunatog poreza koji se utvrđuje kao zbir iznosa sa rednih brojeva 6.4.1 i 6.4.2;
– pod rednim brojem 6.4.1 PK/PK 1 – unosi se iznos neiskorišćenog poreskog kredita sa rednog broja 15. Obrasca PK (najviše do visine od 33%, odnosno 70% obračunatog poreza), odnosno sa rednog broja 13. Obrasca PK 1, podnetog uz poreski bilans i prijavu u kojoj je utvrđena mesečna akontacija koja se menja;
– pod rednim brojem 6.4.2 SU/SU 2 – unosi se iznos umanjenja obračunatog poreza sa rednog broja 6. Obrasca SU, odnosno sa rednog broja 6. Obrasca SU 2, podnetog uz poreski bilans i prijavu u kojoj je utvrđena mesečna akontacija koja se menja, podeljen sa 12 i pomnožen brojem meseci onog perioda za koji se podnosi poreska prijava za izmenu mesečne akontacije;
– redni broj 6.4.3 – Aneks PB 1 – ne popunjava se;
– pod rednim brojem 6.5 – Ukupan iznos akontacije – unosi se ukupan iznos akontacije koji se utvrđuje kao razlika iznosa sa rednog broja 6.3 i iznosa sa rednog broja 6.4;
– pod rednim brojem 6.6 – Mesečni iznos akontacije – unosi se mesečni iznos akontacije koji se utvrđuje kao količnik iznosa akontacije sa rednog broja 6.5 i broja meseci poreskog perioda za koji se sastavlja poreski bilans i podnosi prijava.
Plaćanje izmenjenog iznosa akontacije
Prilikom izmene mesečnih akontacija obveznik menja visinu akontacija i počinje uplatu za naredni period tako utvrđenih akontacija, u skladu sa Zakonom (od prvog dana narednog meseca u odnosu na mesec u kome je prijava podneta), pri čemu, kao što smo naveli, ne obračunava razliku u odnosu na do tada plaćane akontacije u toku godine.
Ministarstvo finansija je u vezi sa tim dalo Mišljenje, br. 430-07-263/2011-04 od 17. maja 2011. godine, čiji izvod dajemo u nastavku.
Prema članu 68. stav 1. Zakona, ako u tekućoj godini dođe do značajnih promena u poslovanju obveznika, promene poreskih instrumenata ili drugih okolnosti koje bitno utiču na visinu mesečne akontacije poreza, poreski obveznik može, po podnošenju poreske prijave iz člana 63. stav 1. ovog zakona, podneti poresku prijavu sa poreskim bilansom, u kojoj će iskazati podatke od značaja za izmenu mesečne akontacije i obračunati njenu visinu, najkasnije u roku od 30 dana po isteku perioda za koji se sastavlja poreski bilans.
Plaćanje akontacije u skladu sa poreskom prijavom za izmenu mesečne akontacije, obveznik može započeti za mesec u kome je prijava podneta, i to počev od prvog dana narednog meseca u odnosu na mesec u kome je prijava podneta (član 68. stav 2. Zakona).
Do početka plaćanja akontacije, u skladu sa poreskom prijavom iz člana 68. Zakona, obveznik plaća akontacije u visini mesečne akontacije koju je utvrdio u poreskoj prijavi za prethodnu godinu, odnosno prethodni poreski period, pri čemu se početkom plaćanja mesečnih akontacija, utvrđenih na način propisan članom 68. Zakona, ne vrši korekcija do tada plaćenih akontacija.
Izmena mesečne akontacije poreza više puta u toku poreskog perioda
Članom 68. Zakona nije propisano ograničenje za podnošenje poreske prijave za izmenu mesečne akontacije.
Prema tome, obveznik koji je npr. za period 1. 1 – 31. 3. sastavio poreski bilans i podneo poresku prijavu za izmenu mesečne akontacije, može da odluči da u toku 2017. godine ponovo podnese poresku prijavu za novu izmenu mesečne akontacije ukoliko su ispunjeni uslovi iz člana 68. Zakona.
U tom slučaju, obveznik sastavlja poreski bilans za period od 1. 1. 2017. godine do dana završetka poreskog perioda za koji sastavlja poreski bilans (npr. 1. 1 – 30. 6. 2017. godine, a ne 1. 4 – 30. 6. 2017. godine), jer se utvrđivanje odnosno izmena mesečnih akontacija odnosi na poreski period koji obuhvata 2017. godinu, kao da prethodnih izmena nije ni bilo.
Prilikom nove izmene mesečnih akontacija obveznik počinje uplatu tako utvrđenih akontacija, u skladu sa Zakonom, od prvog dana narednog meseca u odnosu na mesec u kome je prijava podneta, pri čemu ne obračunava razliku u odnosu na do tada plaćane akontacije u toku godine.
Prema tome, u zavisnosti od toga za koji period su podneti poreska prijava i poreski bilans, obveznik nastavlja sa uplatom novoutvrđenih iznosa akontacija, bez obračuna razlike za do tada plaćene akontacije.