(Ne)postojanje obaveze kursiranja deviznih avansa bilo je predmet brojnih diskusija u stručnim krugovima na međunarodnom nivou u proteklim godinama. Stručni krugovi, uključujući i revizorske kuće, izražavali su različite stavove i tumačenja vezano za kursiranje avansa.
Navedena situacija u stručnoj praksi nastala je i kao rezultat toga da su odredbe 21, 22, 23 Međunarodnog računovodstvenog standarda – MRS 21 Efekti promena deviznih kurseva („Sl. glasnik RS”, br. 35/2014 – u daljem tekstu: MRS 21) – nedovoljno bile jasne za pojedine korisnike, a i stručnu javnost, što je ostavljalo prostor za različita tumačenja.
U vezi sa različitim tumačenjima primene paragrafa 21–22 MRS 21, Odbor za Međunarodne računovodstvene standarde krajem 2016. godine izdao je IFRIC Tumačenje 22 Razmatranje avansa i transakcija u stranim valutama (IFRIC 22), koje je postalo obavezujuće za društva koja primenjuju MSFI i MSFI za MSP. Primena ovog tumačenja obavezna je od 1. 1. 2018. godine, s tim što je preporučena ranija primena, uz obelodanjivanje te činjenice u napomenama uz finansijske izveštaje.
U skladu sa MRS 21, transakcija u stranoj valuti se prilikom početnog priznavanja evidentira u funkcionalnoj valuti tako što se na iznos u stranoj valuti primenjuje promptni devizni kurs funkcionalne valute i strane valute na datum transakcije.
Datum transakcije je datum na koji se transakcija po prvi put kvalifikuje za priznavanje u skladu sa Međunarodnim standardima finansijskog izveštavanja.
Međutim, kako navedenim odredbama standarda MRS 21 nisu date jasne smernice za utvrđivanje datuma nastanka transakcije za primenu kurseva stranih valuta koji se koriste prilikom početnog priznavanja transakcija čije je plaćanje izvršeno u celini ili delimično unapred, odnosno putem avansa, IFRIC je putem Tumačenja 22 propisao da je datum transakcije prilikom avansnih plaćanja datum na koji entitet inicijalno priznaje nemonetarnu aktivu ili nemonetarnu obavezu koja proističe iz plaćanja ili prijema avansnih sredstava. Ako postoji više prijema ili plaćanja avansa, entitet određuje datum transakcije za svaki prijem, odnosno plaćanje avansa.
Paragrafom 23(b) MSR 21 propisano je da se na kraju svakog izveštajnog perioda:
a) monetarne stavke u stranoj valuti prevode korišćenjem zaključnog kursa;
b) nemonetarne stavke merene po istorijskom trošku u stranoj valuti, prevode korišćenjem kursa na datum transakcije i
v) nemonetarne stavke koje se odmeravaju po fer vrednosti u stranoj valuti, prevode korišćenjem kursa na datum kada je fer vrednost odmerena.
Prema paragrafu 16 MSR 21, plaćeni avansi u devizama za nabavku dobara i usluga klasifikuju se kao nemonetarne stavke bilansa, što znači da se prilikom početnog priznavanja evidentiraju primenom kursa domaće i strane valute na dan transakcije, odnosno na dan plaćanja (paragraf 21 MRS 21), a na kraju godine, na dan bilansa, iskazuju se po istorijskom trošku korišćenjem kursa na dan transakcije (paragraf 23(b) MSR 21). Drugim rečima: plaćeni avansi za nabavku dobara i usluga, kao nemonetarna stavka, iskazuju se, prema MRS, uvek primenom kursa domaće i strane valute na dan plaćanja avansa i više se ne preračunavaju na novi kurs po kojem bi se utvrdile kursne razlike, odnosno efekti valutne klauzule, ako je plaćanje avansa izvršeno u dinarima sa ugovorenom valutnom klauzulom.
Takođe, prema Kontnom okviru za privredna društva, zadruge i preduzetnike, plaćeni avansi se iskazuju kao nemonetarne bilansne stavke u okviru grupa računa propisanih za nematerijalna ulaganja, nekretnine, postrojenja i opremu i za zalihe i usluge, a ne iskazuju se kao novčana potraživanja i plasmani koji predstavljaju monetarne bilansne stavke.
| U skladu sa navedenim, u slučaju kada pravno lice plati ili primi avans za budući promet dobara ili usluga, plaćeni odnosno primljeni avans početno se vrednuje po važećem kursu na dan plaćanja, odnosno prijema avansa. Nakon toga se ne vrše nikakva usklađivanja vrednosti evidentiranih na računima datih odnosno primljenih avansa promenama kursa, odnosno imovina, obaveze, prihodi ili rashodi u vezi sa kojima je plaćanje, odnosno naplata izvršena unapred, ne koriguju se za promenu kursa strane valute između datuma početnog priznavanja avansa i datuma priznavanja transakcije na koju se odnosi avans. Ovo se odnosi kako na avanse plaćene odnosno primljene od strane inopartnera, tako i na avanse između domaćih pravnih lica za koje je ugovorom predviđena valutna klauzula. |
Tumačenje 22 je u obaveznoj primeni od 1. januara 2018. godine, odnosno od trenutka objavljivanja zvaničnog prevoda u „Službenom glasniku Republike Srbije”, pri čemu je ranija primena dozvoljena.
Tačkom A2 Tumačenja 22 obveznicima su date dve mogućnosti:
1) retroaktivna primena, u skladu sa Međunarodnim računovodstvenim standardom – MRS 8 Računovodstvene politike, promene računovodstvenih procena i greške („Sl. glasnik RS”, br. 35/2014 – u daljem tekstu: MRS 8), i
2) prospektivna primena.
| Dakle, ne postoji obaveza korektivnih knjiženja, odnosno korekcije uporednih podataka i knjiženja preko rezultata ranijih godina, već obveznici imaju mogućnost da Tumačenje 22 primene na imovinu, obaveze, prihode i rashode koji se početno priznaju u godini u kojoj se počinje sa primenom i u narednim godinama, za koje je prethodno izvršeno avansno plaćanje, odnosno naplata.
U vezi sa potrebom korigovanja početnog stanja za korisnike koji su u ranijim godinama kursirali avanse, Ministarstvo finansija je 27. 12. 2017. godine dalo mišljenje čiji izvod dajemo u nastavku: „Prema tome, s obzirom na to da finansijski izveštaji za 2017. godinu još uvek nisu sastavljeni, a da se dostavljaju u 2018. godini, pravno lice može da izmeni svoju računovodstvenu politiku (uskladi je sa zahtevima IFRIC Tumačenja 22, koje omogućava raniju primenu) i primeni je počev od finansijskih izveštaja za tu godinu. U skladu s navedenim (a posebno uvažavajući okolnost da se IFRIC Tumačenje 22 primenjuje od 1. januara 2018. godine), napominjemo da obveznici koji su prethodnih godina primenjivali računovodstvenu politiku koja je podrazumevala kursiranje deviznih avansa, prema našem mišljenju, nisu napravili grešku u smislu MRS 8 i propisa iz oblasti računovodstva, pa nemaju obavezu menjanja finansijskih izveštaja.” |
Računovodstveno evidentiranje avansa sa valutnom klauzulom
Primer:
1) Društvo, obveznik PDV-a, izvršilo je uplatu 50% avansa drugom obvezniku PDV-a na osnovu predračuna u iznosu od 1.200 evra za budući promet usluge procene vrednosti, sa ugovorenim plaćanjem u dinarskoj protivvrednosti po prodajnom kursu poslovne banke na dan plaćanja. Prodajni kurs poslovne banke na dan uplate jeste 119 dinara za jedan evro.
2) Primalac avansa je izdao avansni račun.
3) Do dana bilansa 31. 12. 2017. godine usluga nije pružena. Srednji kurs NBS na dan bilansa jeste 118.4727 za jedan evro, a prodajni kurs poslovne banke iznosi 119,6 dinara za jedan evro.
4) Usluga je pružena 28. 1. 2018. godine, kada prodajni kurs poslovne banke iznosi 119,7 dinara za jedan evro. Društvo je izdalo konačni račun.
5) Plaćanje je izvršeno 5. 2. 2018. godine, kada je prodajni kurs poslovne banke iznosio 120 dinara za jedan evro.
Knjiženje kod davaoca avansa
| Red. br. | Konto | OPIS | Iznos | ||
| duguje | potražuje | duguje | potražuje | ||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 |
| 1) | 154 | Plaćeni avansi za usluge u zemlji | 142.800 | ||
| 241 | Tekući (poslovni) računi | 142.800 | |||
| – po izvodu za dati avans | |||||
| 2) | 272 | Porez na dodatu vrednost u datim avansima po opštoj stopi | 23.800 | ||
| 499 | Ostala pasivna vremenska razgraničenja | 23.800 | |||
| – za prethodni PDV po osnovu avansnog računa | |||||
| 3) | Ne evidentira se | ||||
| 4) | 550 | Troškovi neproizvodnih usluga | 238.222 | ||
| 270 | Porez na dodatu vrednost u primljenim fakturama po opštoj stopi (osim plaćenih avansa) | 24.418 | |||
| 499 | Ostala pasivna vremenska razgraničenja | 23.800 | |||
| 154 | Plaćeni avansi za usluge u zemlji | 142.800 | |||
| 435 | Dobavljači u zemlji | 143.640 | |||
| – po konačnom računu dobavljača | |||||
| 6) | 435 | Dobavljači u zemlji | 143.640 | ||
| 564 | Rashodi po osnovu efekata valutne klauzule (prema trećim licima) | 360 | |||
| 241 | Tekući (poslovni) računi | 144.000 | |||
| – za plaćanje ostatka duga | |||||
Knjiženje kod primaoca avansa
| Red. br. | Konto | OPIS | Iznos | ||
| duguje | potražuje | duguje | potražuje | ||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 |
| 1) | 241 | Tekući (poslovni) računi | 142.800 | ||
| 430 | Primljeni avansi, depoziti i kaucije | 142.800 | |||
| – po izvodu za primljeni avans | |||||
| 2) | 289 | Ostala aktivna vremenska razgraničenja | 23.800 | ||
| 472 | Obaveze za porez na dodatu vrednost po primljenim avansima po opštoj stopi | 23.800 | |||
| – za obavezu za PDV po osnovu avansnog računa | |||||
| 3) | Ne evidentira se | ||||
| 4) | 204 | Kupci u zemlji | 143.640 | ||
| 430 | Primljeni avansi, depoziti i kaucije | 142.800 | |||
| 614 | Prihodi od prodaje proizvoda i usluga na domaćem tržištu | 238.222 | |||
| 470 | Obaveze za porez na dodatu vrednost po izdatim fakturama po opštoj stopi (osim primljenih avansa) | 24.418 | |||
| 289 | Ostala aktivna vremenska razgraničenja | 23.800 | |||
| – po konačnom računu dobavljača | |||||
| 5) | 241 | Tekući (poslovni) računi | 144.000 | ||
| 204 | Kupci u zemlji | 143.640 | |||
| 664 | Prihodi po osnovu efekata valutne klauzule (prema trećim licima) | 360 | |||
| – za naplatu ostatka duga | |||||
Avansi sa aspekta Zakona o PDV-u
Prema članu 42. Zakona o porezu na dodatu vrednost („Sl. glasnik RS”, br. 84/2004, 86/2004 – ispr., 61/2005, 61/2007, 93/2012, 108/2013, 6/2014 – usklađeni din. izn., 68/2014 – dr. zakon, 142/2014, 5/2015 – usklađeni din. izn., 83/2015, 5/2016 – usklađeni din. izn., 108/2016, 7/2017 – usklađeni din. izn. i 113/2017 – u daljem tekstu: Zakon o PDV-u), ako pravno lice naplati naknadu ili deo naknade unapred, pre nego što je izvršilo promet dobara i usluga, obavezno je da izda avansni račun. Izuzetak od obaveze izdavanja avansnog računa postoji samo ukoliko pravno lice do kraja poreskog perioda izvrši promet dobara ili usluga za koji je primilo avans. U konačnom računu koji izdaje za izvršeni promet dobara ili usluga, pravno lica iskazuje ukupan iznos naknade i PDV obračunat na ukupnu naknadu, kao i iznos za koji se umanjuje naknada i PDV po osnovu avansne uplate.
Davalac avansa ima pravo na odbitak prethodnog PDV-a iskazanog u primljenom avansnom računu pod opštim uslovima propisanim članom 28. Zakona o PDV-u. Ukoliko se avansno plaćanje ne odnosi na celokupnu naknadu za budući promet dobara i usluga, već samo na jedan deo, po izdatom konačnom računu primalac avansa evidentira obavezu za PDV u visini razlike između PDV-a iskazanog u konačnom računu i PDV-a iskazanog u avansnom računu, dok davalac avansa evidentira potraživanje za prethodni PDV u iznosu, naravno ukoliko ima pravo na odbitak prethodnog poreza.
U slučaju da se odustane od prometa dobara ili usluga za koji je izvršeno avansno plaćanje, davalac avansa ima obavezu da izvrši ispravku odbitka prethodnog PDV-a, nakon čega o tome u pisanoj formi obaveštava primaoca avansa, koji potom ispravlja svoju obavezu za PDV.