Stupanjem na snagu Pravilnika o načinu izmene poreske osnovice za obračunavanje poreza na dodatu vrednost, učinjen je pokušaj da se otklone nedoumice u vezi sa PDV tretmanom povraćaja dobara, te je propisano da, osim u izuzetnim slučajevima, vraćanje dobara ne predstavlja izmenu/smanjenje osnovice
Veliki broj poreskih obveznika u dilemi je koji PDV tretman treba primeniti u situaciji kada kupac vraća kupljena dobra svom dobavljaču. Iako univerzalan odgovor na ovo pitanje ne postoji (jer PDV tretman zavisi od osnova po kome se takav povraćaj dobara vrši), smatramo da se razlikuju dve osnovne situacije:
– kada do povraćaja dobara dolazi zbog postojanja osnova za raskid ugovora, odnosno usled materijalnog nedostatka (reklamacije) – kada je moguće primeniti pravila o smanjenju osnovice, i
– kada kupac nije uspeo da plasira dobra na tržištu, pa tako neprodata dobra vraća prodavcu – kada vraćanje dobara od strane kupca predstavlja novi promet dobara, gde se sada kupac pojavljuje kao „prodavacˮ, a prodavac u ulozi „kupcaˮ, i kada je potrebno izdati račun sa obračunatim PDV-om.
Ova tematika je trenutno jedna od najaktuelnijih upravo zbog činjenice da su do sada obveznici u pretežnom broju slučajeva primenjivali pravila o smanjenju osnovice bez obzira na to po kom osnovu se vršio povraćaj. Dakle, čak i u situacijama kada nisu bili ispunjeni uslovi za raskid ugovora, izdavana su knjižna odobrenja umesto izdavanja računa, što je za posledicu imalo pogrešnu primenu poreskih propisa.
Donošenjem Pravilnika o načinu izmene poreske osnovice za obračunavanje poreza na dodatu vrednost (u daljem tekstu: Pravilnik) eksplicitno je uređeno da se u slučaju vraćanja dobara smatra da nije došlo do smanjenja osnovice, osim u izuzetnim slučajevima. Time je nedvosmisleno razrešena eventualna dilema koju su u ovakvim slučajevima mogli imati poreski obveznici.
Dosadašnja praksa
Do donošenja pomenutog Pravilnika, poreski obveznici su u velikom broju slučajeva primenjivali pravila o izmeni/umanjenju poreske osnovice u slučaju povraćaja neprodatih dobara, bez obzira na to da li su ona bila predmet reklamacije, raskida ugovora ili jednostavne nemogućnosti da se predmetna dobra plasiraju na tržištu.
Formalno gledano, to je bilo nepravilno, jer se u skladu sa odredbama Zakona o porezu na dodatu vrednost (u daljem tekstu: Zakon) moglo zaključiti da je u pitanju novi promet dobara i da je neophodno izdavanje PDV računa. Nadležni poreski organi, međutim, nisu uvek ovakvo postupanje tretirali kao pogrešno, odnosno utvrđivali kao nepravilnost u postupcima poreskih kontrola. Donošenjem Pravilnika, smatramo da će ovakvo „tolerisanjeˮ pogrešne primene odredaba o izmeni poreske osnovice od strane nadležnih organa prestati, te da je neophodno da poreski obveznici usvoje nova pravila i da na povraćaj dobara koji se ne smatra smanjenjem osnovice u skladu s Pravilnikom primenjuju pravila o (novom) prometu dobara.
Ekonomski posmatrano, sa stanovišta poreza efekat je, po pravilu, isti i u slučaju da prodavac izda dokument o smanjenju osnovice ili da kupac izda račun (izuzev u slučaju promene poreske stope u periodu od momenta kada je prodavac isporučio dobra kupcu do momenta kada kupac vraća dobra prodavcu, ili kada kupac nije obveznik PDV-a).
Radi pravilne primene poreskih propisa, međutim, u slučaju kada kupac vraća robu prodavcu, a nisu ispunjeni uslovi za raskid ugovora, neophodno je da on izda račun prodavcu sa obračunatim PDV-om na tako izvršen promet dobara.
PDV tretman vraćanja neprodatih dobara
Zakon propisuje da se, po pravilu, prenos prava raspolaganja na telesnim stvarima licu koje tim dobrima može raspolagati kao vlasnik smatra prometom dobara koji je oporeziv PDV-om. Prema tome, kada se izvrši isporuka dobara licu koje tim dobrima može raspolagati kao vlasnik, nezavisno od volje prodavca, smatra se da je izvršen promet dobara, odnosno prenos prava raspolaganja u smislu odredaba Zakona.
U praksi se javljaju slučajevi gde ugovorne strane ugovaraju pravo kupca da nakon isteka određenog vremena izvrši povraćaj neprodatih dobara prodavcu (na primer, zbog isteka sezone, usled nedovoljno brzog plasiranja robe, promene prodajnog asortimana i sl.).
U takvim slučajevima, ne može se smatrati da postoji raskid ugovora zbog neispunjenja ugovornih obaveza jedne ugovorne strane, kao ni reklamacije usled materijalnog nedostatka predmetnih dobara. Naime, jasno je da su ugovorne strane ispunile svoje obaveze, a da do povraćaja dolazi usled činjenice da je sticalac dobara (kupac) u nemogućnosti da ih plasira dalje.
Prema tome, takav povraćaj dobara predstavlja ponovni prenos prava raspolaganja na neprodatim dobrima od prvobitnog kupca na prvobitnog prodavca, što je između ostalog i eksplicitno predviđeno odredbama Pravilnika koji se primenjuje počev od 15. oktobra 2015. godine.
Kako je reč o novom prometu dobara, inicijalni kupac je dužan da izda račun za posmatrani promet u skladu sa odredbama člana 42. Zakona, jer se sada on nalazi u poziciji prodavca, odnosno prenosioca prava raspolaganja na predmetnim telesnim dobrima.
Kao potvrda navedenog, izdato je i Mišljenje Ministarstva finansija br. 011-00-1160/2014-04 od 9. 9. 2015. godine, u kojem se navodi sledeće:
„U slučaju kada je obveznik PDV-a – veleprodavac (lice A.) izvršio promet dobara obvezniku PDV-a – kupcu (lice B.) i po tom osnovu obračunao i platio PDV u skladu sa Zakonom o porezu na dodatu vrednost („Sl. glasnik RSˮ, br. 84/04, 86/04 – ispr., 61/05, 61/07, 93/12, 108/13, 6/14 – usklađeni din. izn., 68/14 – dr. zakon, 142/14 i 5/15 – usklađeni din. izn., dalje: Zakon), nakon čega se lice B. odlučuje da određenu količinu tih dobara koja su ostala neprodata vrati licu A., sa poreskog aspekta smatra se da je lice B. izvršilo novi promet (neprodatih dobara) licu A. Prema tome, kada obveznik PDV-a – lice B. vraća neprodata dobra obvezniku PDV-a – licu A., dužan je da za izvršeni promet dobara obračuna PDV po propisanoj poreskoj stopi i da obračunati PDV plati u skladu sa Zakonom. Osnovicu za obračunavanje PDV-a čini iznos naknade koju lice B. prima ili treba da primi za izvršeni promet, bez PDV-a.ˮ
Obaveza podnošenja izmenjene poreske prijave
Ako se sagleda efekat na ukupan obračun PDV-a, nesporno je da je efekat isti kao i da je primenjen postupak izdavanja računa za novi promet dobara. Diskutabilno je, međutim, da li bi nadležni poreski organ u eventualnom postupku kontrole primenio ovaj rezon. Nezavisno od toga što u najvećem broju slučajeva fiskalni interes države nije ugrožen zbog pogrešne primene propisa od obveznika po osnovu vraćanja neprodatih dobara, smatramo da i prodavac i kupac imaju obavezu podnošenja izmenjenih poreskih prijava u kojima su pogrešno evidentirali PDV po osnovu vraćanja neprodatih dobara, dok kupac ima i obavezu da naknadno izda račun prodavcu po predmetnom osnovu.
Naime, postoji rizik da bi u slučaju poreske kontrole kod prvobitnog kupca, nadležni poreski organ mogao smatrati da je ispravka odbitka prethodnog poreza izvršena pogrešno (na teret samog poreskog obveznika) i da tu činjenicu ne uzme u obzir. Prema tome, predlažemo da prvobitni kupac u izmenjenoj poreskoj prijavi poveća prethodni porez za iznos za koji je u poreskoj prijavi koja se menja izvršio ispravku (smanjenje) prethodnog poreza, te da za isti iznos poveća dugovani PDV. Navedeno ne bi trebalo da za posledicu ima obavezu plaćanja dodatnog poreza i pripadajućih kamata, budući da predmetne izmene ne utiču na ukupnu PDV obavezu.
Pored podnošenja izmenjene poreske prijave, preporučujemo da kupac izda račun prodavcu u skladu sa članom 42. Zakona sa obračunatim PDV-om po propisanoj stopi.
Za razliku od kupca, situacija kod prodavca je nešto nepovoljnija. Naime, u slučaju poreske kontrole kod prvobitnog prodavca, postoji rizik usled neosnovanog umanjenja PDV obaveze. Po pravilu, prvobitni prodavac je u dosadašnjoj praksi umanjivao obavezu za PDV po osnovu obaveštenja kupca o ispravci odbitka prethodnog poreza, odnosno dokumenta za koji se, u posmatranom slučaju, ne može smatrati da je izdat u skladu sa Zakonom.
Imajući napred navedeno u vidu, smatramo da je jedino ispravno rešenje naknadno izdavanje računa za sve izvršene povraćaje dobara, uz obavezno podnošenje izmenjenih PDV prijava.
Dakle, ukoliko se posmatra pozicija prvobitnog kupca, naknadno izdavanje računa i stvaranje PDV obaveze za prethodne poreske periode, može biti anulirano prethodno izvršenom ispravkom odbitka prethodnog poreza. Ispravka odbitka prethodnog poreza koja je izvršena u periodima povraćaja dobara trebalo bi da ima karakter greške, što bi kao posledicu imalo poništavanje efekata obračunatog PDV-a u naknadno izdatim računima.
Prema tome, kod prvobitnog kupca poreski efekti mogu biti takvi da neće postojati manje obračunati iznos PDV-a, a samim tim ni obaveza obračuna kamate. Naprotiv, kod prvobitnog prodavca, zaključak koji se odnosi na obračun kamate je drugačiji. Naime, prvobitni prodavac je u prethodnim poreskim periodima neosnovano umanjivao PDV obavezu, jer pravo na odbitak prethodnog poreza stiče tek po osnovu naknadno izdatih računa od prvobitnog kupca.
Imajući u vidu da shodno članu 28. Zakona pravo na odbitak prethodnog poreza PDV-a obveznik može da ostvari najranije u poreskom periodu u kojem je izdat račun, smatramo da tek kada prvobitni kupac naknadno izda račune za promet neprodatih dobara i dostavi ih prvobitnom prodavcu, tek tada će prvobitni prodavac moći da ostvari pravo na odbitak prethodnog poreza, uz ispunjenje opštih uslova iz Zakona.
Prema tome, smatramo da podnošenje izmenjenih poreskih prijava zbog neosnovanog umanjenja PDV obaveze u prethodnim poreskim periodima može rezultovati obavezom obračuna kamate kod prvobitnog prodavca zbog neblagovremeno plaćenog poreza.
Mogućnost izmene poreske osnovice za izvršen povraćaj dobara u situacijama kada se smatra da nije došlo do prometa dobara i usluga
Pravilnikom, kojim je bliže uređen način izmene poreske osnovice u smislu člana 21. Zakona, eksplicitno je uređeno da se smatra da je došlo do smanjenja osnovice u slučaju vraćanja dobara:
– kojima je period uobičajene upotrebe protekao (remitenda), odnosno kojima je istekao ili ističe rok trajanja određen od proizvođača, ako je vraćanje dobara predviđeno propisom ili ugovorom između obveznika PDV-a koji je izvršio promet dobara i lica kojem je taj promet izvršen;
– koje se vrši u skladu sa zakonom kojim se uređuje zaštita potrošača, i
– zbog raskida ugovora u skladu sa zakonom, pod uslovom da obveznik PDV-a koji je izvršio promet dobara poseduje o tome nesporne dokaze.
Prema tome, za razliku od povraćaja neprodatih dobara usled nemogućnosti za dalje plasiranje na tržištu, ukoliko je u pitanju povraćaj dobara koji se može svrstati pod napred navedene slučajeve, smatramo da se mogu primeniti pravila o izmeni poreske osnovice.
Umesto zaključka
Stupanjem na snagu Pravilnika, otklonjene su sve nedoumice u vezi sa PDV tretmanom povraćaja dobara, te je sada jasno da, osim u izuzetnim slučajevima, vraćanje dobara ne predstavlja izmenu/smanjenje osnovice.
U skladu s napred navedenim, ukoliko se povraćaj dobara vrši usled nemogućnosti da se predmetna dobra plasiraju dalje na tržištu, odnosno usled promene asortimana ili usled drugih razloga koji nisu Pravilnikom predviđeni kao situacije kada se mogu primeniti pravila o izmeni/umanjenju osnovice, trebalo bi primeniti pravila o novom prometu dobara i izvršiti izdavanje računa za novi promet u skladu sa članom 42. Zakona.
Bez obzira na to što nema dodatne poreske obaveze, smatramo da bi bilo korisno za sve poreske obveznike koji su pogrešno primenjivali pravila o izmeni/umanjenju poreske osnovice da za posmatrane slučajeve podnesu izmenjenu poresku prijavu. Ovo iz razloga što se u slučaju eventualne poreske kontrole obračuna i plaćanja PDV-a s razlogom može očekivati da će postupajući organi utvrđivati i obračunavati dugovani PDV, a da neće uzimati u obzir činjenicu da je obveznik izvršio ispravku prethodnog poreza, iako to nije bio u obavezi da učini.
Konačno, podnošenjem izmenjene poreske prijave, kupac i prodavac oslobađaju se prekršajne odgovornosti, koju bi mogli da snose u slučaju da ne podnesu izmenjene poreske prijave.
NAPOMENA AUTORA
Jedinstven PDV tretman povraćaja dobara nije moguće utvrditi, jer on zavisi od pravnog osnova po kome se povraćaj obavlja. Prema tome, ukoliko do povraćaja dobara dolazi zbog toga što dobra imaju materijalne ili pravne nedostatke ili postoji neki drugi osnov za raskid ili poništenje ugovora, u tom slučaju se primenjuju pravila o smanjenju osnovice, Međutim, u slučaju povraćaja neprodate robe ili ukoliko se povraćaj robe vrši po drugom osnovu, ako nisu ispunjeni uslovi za raskid ili poništenje ugovora, radi se o novom prometu dobara u kojem je prvobitni kupac dužan da po tom osnovu izda račun prvobitnom prodavcu.