Капитални добици и губици могу створити велики број дилема у пракси, па је приликом њиховог утврђивања неопходно посветити дужну пажњу свим околностима које могу бити од значаја за правилно утврђивање разлике у набавној и продајној цени имовине која је предмет утврђивања капиталних добитака/губитака
Појам капиталног добитка, односно губитка прописан је Законом о порезу на добит правних лица („Сл. гласник РСˮ, бр. 25/01, 80/02, 80/02 – др. закон, 43/03, 84/04, 18/10, 101/11, 119/12, 47/13, 108/13, 68/14 – др. закон, 142/14 и 91/15 – аутентично тумачење, у даљем тексту: Закон).
Чланом 27. Закона прописано је да се капиталним добитком сматра приход који обвезник пореза на добит правних лица оствари продајом, односно другим преносом уз накнаду:
1) непокретности које је користио као основно средство за обављање делатности;
2) права индустријске својине;
3) удела у капиталу правних лица и акција и осталих хартија од вредности, које у складу са МРС, односно МСФИ представљају дугорочне финансијске пласмане, осим обвезница издатих у складу са прописима којима се уређује измирење обавезе Републике Србије по основу зајма за привредни развој, девизне штедње грађана и дужничких хартија од вредности чији је издавалац, у складу са законом, Република Србија, аутономна покрајина, јединица локалне самоуправе или Народна банка Србије;
4) инвестиционе јединице откупљене од отвореног инвестиционог фонда, у складу са законом којим се уређују инвестициони фондови.
Капиталним добитком сматра се и приход који оствари нерезидентни обвезник од продаје имовине из тач. 1), 3) и 4), као и од продаје непокретности на територији Републике Србије коју није користио за обављање делатности.
Према томе, капитални добитак представља позитивну разлику између продајне цене и набавне цене напред наведене имовине која се утврђује у складу са Законом. С друге стране, уколико је разлика између продајне и набавне цене предметне имовине негативна сматра се да је настао капитални губитак.
Дакле, како би обвезник остварио капитални добитак или губитак неопходно је кумулативно испуњење следећих услова:
– да је обвезник извршио пренос имовине продајом, односно другим преносом уз накнаду;
– да је у питању пренос имовине прописане у члану 27. Закона, и
– да је у питању пренос права својине на имовини из члана 27. Закона.
Неспорно је да се „другим преносом уз накнадуˮ сматра и пренос који се оствари путем уговора о размени, међутим, постојале су одређене дилеме у пракси да ли се сматра да се капитални добитак/губитак остварује и у случају улагања имовине из члана 27. Закона као неновчани улог у капитал правног лица.
У том смислу, Министарство финансија је издало већи број мишљења којима је заузет став да се капитални добитак остварује и у том случају, као, на пример, у Мишљењу бр. 430-03-496/2011-04(И) од 27. 10. 2011. године у којем је наведено да у случају када обвезник уноси неновчани улог – непокретност (као основно средство у власништву обвезника), у своје зависно правно лице и по том основу (сразмерно вредности унете непокретности) повећава удео у капиталу (зависног) друштва, у том случају, ради се о преносу имовине уз накнаду. Позитивна разлика између вредности по којој је предметна непокретност унета у зависно привредно друштво и њене набавне вредности, представља капитални добитак који се укључује у опорезиву добит обвезника приликом израде годишњег пореског биланса.
Насупрот томе, капитални добитак/губитак се у смислу Закона не остварује у случају поклона, односно бестеретног преноса имовине из члана 27. Закона. Према томе, језичким тумачењем прописа, када правно лице поклања непокретност коју је користило као основно средство свом оснивачу или другом лицу, у том случају се не остварује капитални губитак, иако се такав поклон са аспекта рачуноводствених прописа третира као расход.
Начин утврђивања капиталних добитака
Капитални добитак представља позитивну разлику између продајне и набавне цене имовине из члана 27. Закона, која се утврђује у складу са одредбама чл. 28. и 29. Закона. У том смислу, постоји дистинкција у односу на рачуноводствени третман, јер износ пореског капиталног добитка или губитка може бити различит у односу на добитак или губитак у складу са рачуноводственим прописима.
Утврђивање капиталног добитка или губитка по основу продаје непокретности
Под непокретностима које су предмет утврђивања капиталног добитка подразумевају се земљиште, грађевински објекти (на пример, пословне и стамбене зграде), као и економски дељиве целине у оквиру објеката (на пример, станови и пословне просторије).
За сврху одређивања капиталног добитка, према Закону, продајном ценом се сматра уговорена цена, односно, у случају продаје повезаном лицу, тржишна цена ако је уговорена цена нижа од тржишне (у оба случаја, цена не укључује порез на пренос апсолутних права).
Како би се избегле недоумице у тумачењу, сматрамо да је обвезник, у случају када продаје имовину из члана 27. Закона повезаном лицу, дужан да утврди тржишну вредност имовине коју продаје, те да уколико је тржишна цена имовине виша од уговорене цене, као продајну цену за сврху утврђивања капиталног добитка користи тржишну цену.
Приликом утврђивања тржишне цене непокретности коју је продао повезаном лицу, за сврху утврђивања капиталног добитка, обвезник није дужан да тржишну цену утврди применом неке од прописаних метода за утврђивање цене „ван дохвата рукеˮ из члана 61. Закона, нити се утврђена тржишна цена имовине за сврху утврђивања капиталног добитка исказује у извештају о трансферним ценама. Дакле, евентуална разлика између тржишне цене и уговорене цене не исказује се у пољима пореског биланса у којима се врши корекција прихода и расхода по основу трансферних цена.
Код преноса права својине на непокретности путем размене за друго право, продајном ценом сматра се тржишна цена права које се добија у накнаду, коригована за евентуално примљену или плаћену разлику у новцу.
Набавна цена
За сврху одређивања капиталног добитка, набавна цена је цена по којој је обвезник стекао имовину умањена по основу амортизације утврђене у складу са Законом (пореска амортизација). Набавна цена се коригује на процењену, односно фер вредност, утврђену у складу са МРС, односно МСФИ и усвојеним рачуноводственим политикама, уколико је промена на фер вредност исказивана у целини као приход периода у коме је вршена.
Према томе, набавном ценом непокретности за сврху утврђивања капиталног добитка сматра се цена по којој је обвезник стекао непокретност, умањена за пореску амортизацију.
Дакле, уколико је обвезник на предметну непокретност обрачунавао стопу амортизације у износу од, примера ради, 1% или 2%, за сврху утврђивања набавне цене непокретности у циљу утврђивања пореског капиталног добитка, цена по којој је обвезник стекао непокретност умањиће се за стопу пореске амортизације која износи 2,5%. Уколико је обвезник вредност непокретности у пословним књигама ускладио са фер вредношћу, у складу са МРС, односно МСФИ, набавном ценом сматраће се фер вредност те непокретности, али само под условом да је промена на фер вредност непокретности исказивана у целини као приход периода у коме је вршена.
Закон не прописује да ли се за сврху утврђивања капиталног добитка или губитка, набавна цена непокретности увећава по основу накнадних улагања извршених на тој непокретности. Надлежно Министарство финансија, међутим, у свом мишљењу 413-00-2744/2010-04 од 2. 12. 2010. године заузело је став да се накнадна улагања, ипак, укључују у набавну вредност непокретности:
„У случају када обвезник уноси неновчани улог (право својине на непокретности, у конкретном случају) у своје зависно правно лице и по том основу (сразмерно вредности унете непокретности) повећава удео у капиталу (зависног) друштва, у том случају ради се о преносу имовине уз накнаду, у смислу члана 27. Закона. С тим у вези (позитивна) разлика између (процењене) вредности по којој је предметна непокретност унета у зависно привредно друштво и њене набавне цене (односно цене по којој је обвезник стекао ту непокретност, увећане за накнадна улагања извршена на непокретности која се укључују у књиговодствену вредност конкретне непокретности у складу са прописима о рачуноводству и ревизији и МРС, односно МСФИ) умањене по основу амортизације, представља капитални добитак, који се укључује у опорезиву добит обвезника приликом израде годишњег пореског биланса на Обрасцу ПБ…ˮ
Када цена по којој је имовина набављена није исказана у пословним књигама обвезника, односно уколико није исказана у складу са чланом 29. Закона, набавну цену за сврху одређивања капиталног добитка представља тржишна цена на дан набавке, коју утврди надлежни порески орган. Напомињемо да Законом није прописано на који начин обвезник може да тражи овај податак од пореског органа. Сматрамо, међутим, да би обвезник одмах након продаје оваквих непокретности требало да се у писаној форми обрати надлежном пореском органу са захтевом да тај орган утврди набавну цену за сврху утврђивања капиталног добитка или губитка.
Коначно, у случају продаје непокретности у изградњи, набавну цену чини износ трошкова изградње који су до дана продаје исказани у складу са МРС, односно МСФИ и прописима којима се уређује рачуноводство и ревизија.
Утврђивање капиталног добитка или губитка продајом удела у капиталу правних лица и акција и осталих хартија од вредности
Капитални добитак или губитак остварује се и продајом, односно другим преносом уз накнаду удела у капиталу правних лица и акција и осталих хартија од вредности, које у складу са МРС, односно МСФИ представљају дугорочне финансијске пласмане.
Имајући у виду формулацију Закона, произлази закључак да постојање обавезе утврђивања капиталног добитка или губитка у посматраном случају зависи од начина књижења удела и акција и осталих хартија од вредности у пословним књигама обвезника.
Према томе, у случају када су удели и акције и остале хартије од вредности евидентиране у пословним књигама обвезника на одговарајућем рачуну групе 04 – Дугорочни финансијски пласмани – продајом, односно другим преносом уз накнаду тих удела, односно акција и осталих хартија од вредности, обвезник остварује капитални добитак или губитак.
С друге стране, ако су удели и акције и остале хартије од вредности евидентирани у пословним књигама обвезника на рачуну 236 – Финансијска средства која се вреднују по фер вредности кроз Биланс успеха (на овом рачуну исказују се финансијска средства прибављена или настала првенствено ради остваривања профита из краткорочних флуктуација цена или марже дилера), не остварује се капитални добитак или губитак.
Правила о утврђивању продајне цене удела и акција и осталих хартија од вредности за сврху одређивања капиталног добитка или губитка истоветна су као правила по којима се утврђује продајна цена непокретности за сврху одређивања капиталног добитка или губитка.
Кад је, међутим, у питању утврђивање набавне цене акција и осталих хартија од вредности, Закон прописује да код хартија од вредности којима се тргује на организованом тржишту, у смислу закона којим се уређује тржиште хартија од вредности и других финансијских инструмената, набавна цена јесте цена коју обвезник документује као стварно плаћену, а ако не поседује одговарајућу документацију – најнижа тржишна цена остварена на организованом тржишту у периоду од годину дана који претходи продаји те хартије од вредности или у периоду трговања, уколико се трговало краће од годину дана.
Такође, у случају хартија од вредности којима се не тргује на организованом тржишту, набавна цена хартије од вредности јесте цена коју обвезник документује као стварно плаћену, а ако не поседује одговарајућу документацију – њена номинална вредност.
Коначно, набавна цена удела у капиталу правних лица јесте цена коју обвезник документује као стварно плаћену. Набавну цену удела у капиталу правних лица стечених путем оснивачког улога или повећањем оснивачког улога представља тржишна цена на дан уноса улога.
Утврђивање капиталног добитка или губитка по основу продаје права индустријске својине
Капитални добитак или губитак остварује се у случају продаје, односно другог преноса уз накнаду права индустријске својине. Истичемо да се капитални добитак или губитак остварује у случају када обвезник преноси целокупно право индустријске својине на друго лице. Дакле, сматрамо да се не остварује капитални добитак или губитак давањем на коришћење права индустријске својине другом лицу (примера ради, по основу уговора о лиценци), на начин којим обвезник задржава право индустријске својине, а другом лицу даје само право да у одређеној мери то право искоришћава.
У случајевима када се остварује капитални добитак или губитак отуђењем права индустријске својине, продајна цена се одређује сходно горе описаним правилима, док је набавна цена права индустријске својине цена коју обвезник документује као стварно плаћену. Исто као и код удела у капиталу правних лица, набавна цена права индустријске својине стечених путем оснивачког улога или повећањем оснивачког улога јесте тржишна цена на дан уноса улога.
Утврђивање капиталних добитака и губитака по основу продаје инвестиционе јединице откупљене од отвореног инвестиционог фонда
Капиталним добитком сматра се и приход остварен продајом, односно другим преносом уз накнаду инвестиционе јединице откупљене од отвореног инвестиционог фонда, у складу са Законом о инвестиционим фондовима. За сврху одређивања капиталног добитка, набавна цена инвестиционе јединице састоји се од нето вредности имовине отвореног фонда по инвестиционој јединици на дан уплате, увећане за накнаду за куповину уколико је друштво за управљање наплаћује, у складу са Законом о инвестиционим фондовима.
Продајна цена инвестиционе јединице представља цену по којој је отворени инвестициони фонд откупио инвестиционе јединице од обвезника на начин предвиђен проспектом, у складу са Законом о инвестиционим фондовима.
Пребијање капиталних добитака и губитака
У складу са Законом, капитални губитак остварен при продаји једног права из имовине може се „пребитиˮ са капиталним добитком оствареним при продаји другог права из имовине у истој години. Ако се и после наведеног пребијања искаже капитални губитак, Законом је допуштено његово пребијање на рачун будућих капиталних добитака у наредних пет година.
Рок за пребијање капиталних губитака и добитака од пет година примењује се од 1. јануара 2010. године у складу са Законом о изменама и допунама Закона о порезу на добит предузећа („Сл. гласник РСˮ, бр. 18/10). Подсећања ради, у периоду од 1. јануара 2003. до 31. децембра 2009. године рок за пребијање капиталних губитака и добитака износио је 10 година.
У складу са чланом 72. Закона о изменама и допунама Закона о порезу на добит предузећа, порески обвезник који је до 31. децембра 2009. године остварио право на пренос капиталног губитка и пренос губитка, може то право да користи у складу са законом који је важио пре измена и допуна.
У пракси, то значи да обвезник који је исказао капитални губитак у пореском билансу за пореске периоде од 2003. закључно са 2009. годином може тако исказани капитални губитак пребијати на рачун будућих капиталних добитака у периоду од наредних 10 година. С друге стране, капитални губици који су исказани у пореском билансу за 2010. и наредне године могу се пребијати на рачун будућих капиталних добитака, али само у периоду од наредних пет година.
Одлагање настанка пореске обавезе по основу капиталних добитака у случају статусних промена
У пракси се врло често јавља питање утврђивања капиталних добитака у случају статусних промена које се извршавају у складу са Законом о привредним друштвима. Законом је (члан 31) прописано да статусна промена резидентних обвезника извршена у складу са законом којим се уређују привредна друштва, одлаже настанак пореске обавезе по основу капиталних добитака.
Дакле, у посматраном случају пореска обавеза по основу капиталних добитака настаће у тренутку кад правно лице које је имовину из члана 27. Закона стекло статусном променом изврши продају те имовине. Капитални добитак се у том случају обрачунава као разлика између продајне цене имовине и њене набавне цене коју је платило правно лице које је ту имовину статусном променом пренело на друго правно лице, усклађене на начин из члана 29. Закона од дана набавке до дана продаје.
Према томе, у случају када се имовина из члана 27. Закона преноси у статусној промени, настанак пореске обавезе по основу капиталних добитака одлаже се све до тренутка када правно лице које је стицалац имовине у статусној промени изврши продају, односно други пренос уз накнаду предметне имовине.
Капитални добитак се обрачунава као разлика између цене по којој је друштво – стицалац продало имовину и цене коју је платило друштво – преносилац, усклађене на начин из члана 29. Закона од дана набавке до дана продаје.
Напомињемо да је један од услова да би се остварило право на одлагање обрачуна капиталног добитка тај да је статусна промена спроведена у складу са Законом о привредним друштвима.
Додатно, прописано је да се право на одлагање плаћања пореза на добит правних лица за капиталне добитке у поступку статусне промене стиче ако је власник правног лица које је извршило пренос имовине приликом статусне промене добио накнаду у облику акција или удела у правном лицу на које је пренос имовине извршен, као и евентуалну готовинску накнаду, чији износ не прелази 10% номиналне вредности добијених акција, односно удела.
Ако готовинска накнада прелази 10% номиналне вредности добијених акција, односно удела, пореска обавеза по основу капиталног добитка настаје у моменту статусне промене, а капитални добитак се обрачунава као разлика између цене по којој би се имовина могла продати на тржишту и набавне цене из члана 29. овог закона.
Капитални добици и губици које остварују нерезидентни обвезници на територији Републике Србије
Капиталним добитком сматра се и приход који оствари нерезидентни обвезник од продаје, односно другог преноса уз накнаду:
– непокретности које је користио као основно средство за обављање делатности;
– удела у капиталу правних лица и акција и осталих хартија од вредности, које у складу са МРС, односно МСФИ представљају дугорочне финансијске пласмане, осим обвезница издатих у складу са прописима којима се уређује измирење обавезе Републике по основу зајма за привредни развој, девизне штедње грађана и дужничких хартија од вредности чији је издавалац, у складу са законом, Република, аутономна покрајина, јединица локалне самоуправе или Народна банка Србије;
– инвестиционе јединице откупљене од отвореног инвестиционог фонда, у складу са законом којим се уређују инвестициони фондови;
– непокретности на територији Републике Србије коју није користио за обављање делатности.
Дакле, нерезидентни обвезници, за разлику од резидентних, остварују капитални добитак или губитак и од продаје непокретности на територији Републике Србије коју нису користили за обављање делатности. Друга разлика у односу на резидентне обвезнике јесте та да нерезидентни обвезници не остварују капитални добитак или губитак продајом, односно другим преносом уз накнаду права индустријске својине.
На приходе које оствари нерезидентни обвезник од резидентног правног лица, другог нерезидентног обвезника, физичког лица, нерезидентног или резидентног, или од отвореног инвестиционог фонда, на територији Републике, по основу капиталних добитака насталих у складу са одредбама чл. 27–29. Закона, обрачунава се и плаћа порез на добит по одбитку по стопи од 20% ако међународним уговором о избегавању двоструког опорезивања није друкчије уређено.
Нерезидентни обвезник који је остварио капитални добитак продајом горе наведене имовине дужан је да надлежном пореском органу, преко пореског пуномоћника одређеног у складу са прописима којима се уређује порески поступак и пореска администрација, поднесе пореску пријаву у року од 30 дана од дана остваривања прихода, на основу које надлежни порески орган доноси решење.
Пореска пријава подноси се на обрасцу ППКДЗ, који је прописан Правилником о садржају пореске пријаве за обрачун пореза на добит по решењу на приходе које по основу капиталних добитака и по основу закупа и подзакупа непокретности и покретних ствари остварује нерезидентно правно лице („Сл. гласник РСˮ, бр. 100/15).
Нерезидентни обвезник као прилог уз пријаву подноси у електронском облику, путем електронског сервиса Пореске управе, и сву неопходну документацију којом доказује основ и начин обрачуна капиталног добитка, а нарочито обрачун продајне и набавне цене имовине у складу са Законом (књиговодствене исправе, уговори о куповини односно продаји, подаци о обављеном преносу хартија од вредности, позивање на уговор о избегавању двоструког опорезивања и др.).
Иста обавеза постоји и у случају капиталног губитка, те нерезидентни обвезник који продајом имовине из члана 27. Закона оствари капитални губитак, преко пореског пуномоћника, подноси пријаву и сву неопходну документацију којом доказује основ и начин одређивања капиталног губитка.
Уместо закључка
Неспорно је да капитални добици и губици могу створити велики број дилема у пракси, те да је приликом њиховог утврђивања неопходно посветити дужну пажњу свим околностима које могу бити од значаја за правилно утврђивање разлике у набавној и продајној цени имовине која је предмет утврђивања капиталних добитака/губитака.
У том смислу, препорука је да се приликом утврђивања капиталних добитака/губитака врло пажљиво утврди да ли је предметна имовина предмет утврђивања капиталног добитка, затим која је набавна и продајна цена у складу са одредбама Закона, те да се тако утврђене вредности правилно искажу у пореском билансу, односно ППКДЗ пријави уколико је у питању капитални добитак/губитак који је остварио нерезидентни обвезник.
НАПОМЕНА АУТОРА #1
Неопходно је извршити дистинкцију између капиталних добитака/губитака у складу са рачуноводственим и у складу са пореским прописима.
Рачуноводствени појам капиталног добитка/губитка је шири појам и обухвата, поред капиталног добитка/губитка у смислу члана 27. Закона, и добитак/губитак од отуђења сталне имовине која није наведена у члану 27. Закона.
Према томе, ради утврђивања капиталног добитка/губитка у смислу Закона, потребно је имати у виду да се капитални добитак/губитак за потребе пореза на добит правних лица не остварује продајом, односно другим преносом уз накнаду имовине или права која нису наведена у члану 27. Закона.
Осим тога, не остварују се капитални добици/губици у смислу Закона путем преноса права на имовини које није право својине (примера ради, преносом права коришћења на грађевинском земљишту у јавној својини).
НАПОМЕНА АУТОРА #2
Резидентни обвезник по основу оствареног капиталног добитка или губитка не подноси посебну пореску пријаву у тренутку оствареног капиталног добитка, нити плаћа порез на капитални добитак одвојено од пореза на добит, већ капитални добитак или губитак исказује у пореском билансу и за тај износ повећава или смањује пореску основицу у пореском билансу.
НАПОМЕНА АУТОРА #3
Министарство финансија је у свом Мишљењу бр. 430-07-00142/2007-04 од 27. 8. 2007. године заузело став да се капитални добитак остварује и продајом сопствених акција:
„…продајом сопствених акција као хартија од вредности остварује се капитални добитак (губитак), сагласно одредбама чл. 27–29. Закона, који се као такав исказује и у пореском билансу (Образац ПБ 1).ˮ
НАПОМЕНА АУТОРА #4
У пракси се јавило питање да ли постоји обавеза утврђивања капиталног добитка/губитка у случају продаје објекта у изградњи (које је обвезник евидентирао на рачуну 026 – Некретнине у припреми). Питање је, пре свега, настало због језичке формулације члана 27. Закона којим је прописано да се капитални добитак, између осталог, остварује продајом непокретности које је обвезник користио као основно средство. У том смислу, настала је дилема да ли се непокретност у изградњи може сматрати коришћеном као основно средство.
Применом језичког тумачења, логичан закључак је да се на непокретности у изградњи не обрачунава капитални добитак. Међутим, системским тумачењем, узимајући у обзир одредбе члана 29. Закона, којим је прописано да код продаје непокретности у изградњи набавну цену чини износ трошкова изградње који су до дана продаје исказани у складу са МРС, односно МСФИ и прописима којима се уређује рачуноводство и ревизија, произлази закључак да се и код продаје непокретности које су у изградњи остварује капитални добитак или губитак.
НАПОМЕНА АУТОРА #5
Правилником о садржају пореске пријаве за обрачун пореза на добит по решењу на приходе које по основу капиталних добитака и по основу закупа и подзакупа непокретности и покретних ствари остварује нерезидентно правно лице прописано је да нерезидентни обвезник подноси пореску пријаву и у случају када, у складу са уговором о избегавању двоструког опорезивања, порез на капитални добитак плаћа у држави чији је резидент, уз навођење основа за неплаћање пореза у Србији. У том случају, нерезидентни обвезник као прилог уз пријаву подноси у електронском облику, путем електронског сервиса Пореске управе, и потврду о резидентности оверену од надлежног органа друге државе уговорнице чији је резидент, и то на посебном обрасцу или овереном преводу потврде на обрасцу који прописује надлежни орган државе са којом је закључен уговор о избегавању двоструког опорезивања.