Pravilna primena poreskih propisa i upoznavanje poreskih obveznika s pravom na utvrđivanje i iskazivanje neoporezivog manjka ili rashoda dobara neophodna je pretpostavka da bi se poreski teret optimizovao na način koji je u skladu s pozitivnim propisima Republike Srbije
Zakon o porezu na dodatu vrednost („Sl. glasnik RSˮ, br. 84/2004, 86/2004 – ispr., 61/2005, 61/2007, 93/2012, 108/2013, 6/2014 – usklađeni din. izn. i 68/2014 – dr. zakon, u daljem tekstu: ZPDV) definiše promet dobara kao prenos prava raspolaganja na telesnim stvarima licu koje tim dobrima može raspolagati kao vlasnik.
Osim toga, s prometom dobara uz naknadu izjednačeno je i uzimanje dobara koja predstavljaju deo poslovne imovine poreskog obveznika za lične potrebe osnivača, zaposlenih ili drugih lica, pod uslovom da se porez na dodatu vrednost (u daljem tekstu: PDV) obračunat u prethodnoj fazi prometa na ta dobra ili njihove sastavne delove može odbiti u potpunosti ili srazmerno, nezavisno od toga da li je ostvareno pravo na odbitak prethodnog poreza.
Šta se smatra uzimanjem dobara, odnosno sopstvenom potrošnjom, propisano je u Pravilniku o utvrđivanju šta se smatra uzimanjem i upotrebom dobara, drugim prometom dobara i pružanjem usluga, bez naknade, o utvrđivanju uobičajenih količina poslovnih uzoraka, reklamnim materijalom i drugim poklonima manje vrednosti („Sl. glasnik RSˮ, br. 118/2012, u daljem tekstu: Pravilnik).
Dakle, prema Pravilniku sopstvenom potrošnjom smatra se:
1) uzimanje dobara koja su deo poslovne imovine poreskog obveznika za lične potrebe osnivača, vlasnika, zaposlenih ili drugih lica;
2) manjak dobara, osim manjka koji se može pravdati višom silom ili na drugi propisani način (elementarna nepogoda, krađa, saobraćajni udes i dr.), utvrđen na osnovu akta nadležnog organa, odnosno organizacije.
Kako se manjak dobara smatra sopstvenom potrošnjom obveznika PDV-a, potrebno je na njega obračunati PDV, ali samo ukoliko je pri nabavci tog dobra obveznik imao pravo na odbitak ulaznog PDV-a.
Shodno Pravilniku, međutim, manjak dobara koji je utvrđen na osnovu akta nadležnog organa, a koji se može pravdati višom silom ili na drugi propisan način (elementarna nepogoda, krađa, saobraćajni udes i sl.), ne smatra se sopstvenom potrošnjom i nije PDV oporeziv.
Da se manjak dobara ne bi smatrao sopstvenom potrošnjom, neophodno je kumulativno ispunjenje sledećih uslova:
– da je manjak dobara nastao usled više sile ili na drugi propisan način, i
– da je manjak utvrđen na osnovu akta nadležnog organa, odnosno organizacije.
Manjak dobara koji je nastao usled više sile ili na drugi propisan način, a koji nije utvrđen na osnovu akta nadležnog organa, odnosno organizacije, smatra se sopstvenom potrošnjom, i na takav manjak se obračunava i plaća PDV, pod uslovom da je pri nabavci tog dobra obveznik imao pravo na odbitak ulaznog PDV-a.
Dakle, manjak dobara mora biti utvrđen na osnovu akta nadležnog organa ili organizacije. Na primer, kada je manjak dobara nastao usled krađe, on se mora dokumentovati zapisnikom Ministarstva unutrašnjih poslova (tj. policije) koji utvrđuje štetu, tj. manjak dobara.
Iskazani rashod (kalo, rastur, kvar i lom) do količine utvrđene u skladu sa Uredbom o količini rashoda (kalo, rastur, kvar i lom) na koji se ne plaća porez na dodatu vrednost („Sl. glasnik RSˮ, br. 124/2004, u daljem tekstu: Uredba) nije PDV oporeziv.
S druge strane, iskazani rashod (kalo, rastur, kvar i lom) iznad količine utvrđene u skladu sa Uredbom, odnosno normativom obveznika, izjednačen je s prometom dobara uz naknadu i podleže plaćanju PDV-a pod uslovom da je pri nabavci tog dobra obveznik imao pravo na odbitak ulaznog PDV-a.
Iskazani rashod (kalo, rastur, kvar i lom) kao predmet oporezivanja PDV-a
Uredba propisuje način utvrđivanja količine rashoda (kalo, rastur, kvar i lom) na koji se, u smislu ZPDV-a, ne plaća PDV.
Uredbom je propisano da se rashodom smatraju gubici koji nastaju:
– manipulacijom dobrima (na primer, pakovanje, skladištenje, transport i sl.);
– kao posledica prirodnih uticaja (na primer, kvarenje robe usled visokih temperatura);
– kao posledica tehnološkog procesa (na primer, gubici nastali u procesu proizvodnje);
– kao posledica preduzimanja drugih neophodnih radnji u postupku proizvodnje i prometa dobara; kao i
– usled više sile i usled proteka roka trajanja proizvoda, pod uslovima propisanim Uredbom.
Rashod koji je nastao na drugi način ne smatra se rashodom dobara u smislu Uredbe.
Obveznik PDV-a dužan je da utvrdi rashod dobara neposredno pošto je nastao ili redovnim ili vanrednim popisom robe u skladištu, stovarištu, magacinu, prodavnici ili drugom sličnom objektu. Utvrđivanje rashoda vrši ovlašćeno lice ili popisna komisija obveznika, a o izvršenom popisu neophodno je sastaviti zapisnik i popisnu listu.
Količina i utvrđivanje rashoda na koji se ne plaća PDV
PDV se ne plaća na količinu rashoda koja se utvrđuje prema Normativu za utvrđivanje rashoda na koji se ne plaća PDV (u daljem tekstu: Normativ), a koji je sastavni deo Uredbe.
Normativ je izražen u procentu količine robe koja je u određenom poreskom periodu nabavljena, prerađena, proizvedena ili prodata.
Za dobra koja nisu obuhvaćena Normativom, količina rashoda se utvrđuje prema normativu obveznika. Iako, međutim, obveznik primenjuje svoj normativ, poreski organ ima pravo da utvrdi drugu količinu. Obaveza podnošenja normativa obveznika na odobrenje poreskom organu ne postoji, te ovo predstavlja određenu nesigurnost obveznika.
Ukoliko je rashod nastao usled više sile ili protekom roka trajanja proizvoda, po ispunjenju svih predviđenih uslova, PDV se ne plaća. Dakle, na rashod koji je nastao usled dejstva više sile ne plaća se PDV u količini utvrđenoj aktom organizacije nadležne za osiguranje, odnosno aktom nadležnog državnog organa za procenu štete. Ukoliko, međutim, rashod postoji u količini iznad količine koja je utvrđena navedenim aktom, neophodno je obračunati i platiti PDV.
S druge strane, tj. u slučaju rashoda koji je nastao usled proteka roka trajanja proizvoda, pored činjenice proteka roka trajanja proizvoda, potrebno je da budu kumulativno ispunjena još dva uslova:
– da je rok trajanja utisnut odštampavanjem na proizvodu ili je na drugi način određen od strane proizvođača; i
– da je pri utvrđivanju rashoda bio prisutan predstavnik Poreske uprave.
Rok trajanja proizvoda, podrazumeva se, mora biti unapred određen i smatraće se određenim kada se nedvosmisleno može utvrditi trenutak kada ističe.
Ako, međutim, rok trajanja proizvoda nije odredio proizvođač, već neko drugo lice, na primer, prodavac, rashod koji je nastao usled proteka tako određenog roka biće predmet PDV-a iznad količine utvrđene Normativom ili normativom obveznika, pod uslovom da je pri nabavci tog dobra obveznik imao pravo na odbitak ulaznog PDV-a.
Uslov prisutnosti predstavnika poreske uprave prilikom utvrđivanja rashoda, ipak, nije tako strog. Stoga, ukoliko se u roku od pet dana od dana podnošenja zahteva za prisustvo predstavnika poreske uprave predstavnik ne odazove pozivu obveznika, priznaće se utvrđene količine iskazane u zapisniku obveznika.
Prema tome, obveznik PDV-a dužan je da podnese zahtev poreskoj upravi za prisustvo njenog predstavnika prilikom utvrđivanja rashoda. Ukoliko se u roku od pet dana predstavnik poreske uprave ne odazove tom pozivu, obveznik PDV-a može sâm da utvrdi visinu rashoda, i u tom slučaju se kao neoporezivi rashod priznaju celokupne količine iskazane u zapisniku obveznika PDV-a.
Normativ
Normativ je sastavni deo Uredbe i propisuje procenat količine robe za određene vrste proizvoda koji se priznaje kao neoporezivi rashod, a za proizvode koji su u predmetnom poreskom periodu nabavljeni, prerađeni, proizvedeni ili prodati.
U proizvodnji je propisana količina neoporezivog rashoda za proizvodnju etil-alkohola, alkoholnih pića, osvežavajućih bezalkoholnih pića, proizvodnju i promet derivata nafte i proizvodnju cigareta i luksuznih proizvoda. Nasuprot tome, za motorna i druga ulja za podmazivanje, ostala mineralna i druga ulja, cigarete i ostale prerađevine od duvana, kao i luksuzne proizvode, propisan je procenat od 0% i u proizvodnji i u prometu, a to znači da se za navedena dobra ne priznaje neoporezivi rashod, odnosno da se na celokupan iznos rashoda ovih dobara obračunava i plaća PDV.
Osim toga, Normativom je propisana i količina neoporezivog rashoda u trgovini na veliko i trgovini na malo voća, povrća, cveća, žitarica, ostalih prehrambenih proizvoda, alkoholnih i bezalkoholnih pića, mesa i suhomesnatih proizvoda i ribe, stočne hrane, hemijskih proizvoda, građevinskog materijala (za građevinsku stolariju se ne priznaje neoporezivi rashod), ogreva i drugih dobara.
Neoporezivi rashod dobara utvrđuje se množenjem procenta utvrđenog u normativu rashoda s količinom robe koja je u poreskom periodu nabavljena, prerađena, proizvedena ili prodata.
Objasnićemo to na primeru: Trgovac na malo je u poreskom periodu nabavio 600 kilograma banana i u istom poreskom periodu imao rashod od 80 kilograma banana. Količina neoporezivog rashoda utvrdiće se množenjem ukupne nabavljene količine u predmetnom poreskom periodu s procentom koji je za banane propisan u Normativu.
U navedenom primeru to je 600 kg x 3,00% = 18 kg, što znači da trgovac na malo u tom poreskom periodu ne plaća PDV na količinu od 18 kilograma, dok na rashod od 62 kilograma, koji se ne priznaje kao neoporezivi rashod, obračunava i plaća PDV.
Kao što je već navedeno, Normativ se izražava u procentu količine robe koja je u određenom poreskom periodu nabavljena, prerađena, proizvedena ili prodata. Imajući u vidu da Uredbom nije propisano na koju će se količinu robe (nabavljenu, prerađenu, proizvedenu ili prodatu) primeniti Normativ, to pravo izbora pripada obvezniku PDV-a.
Normativ rashoda koji obveznik PDV-a utvrđuje svojim aktom
Za dobra koja nisu obuhvaćena Normativom, količina rashoda se, ukoliko nadležni poreski organ ne utvrdi drugu količinu, utvrđuje prema normativu obveznika.
Prema tome, za dobra koja nisu obuhvaćena Normativom, obveznik PDV-a trebalo bi da donese opšti akt kojim utvrđuje normativ rashoda za takva dobra. Obveznik PDV-a u opštem aktu utvrđuje normativ rashoda u procentu od količine dobara koja su u poreskom periodu nabavljena, prerađena, proizvedena ili prodata, tj. na isti način kao što je to propisano Normativom koji predstavlja deo Uredbe.
Radi izbegavanja nedoumica, obveznik PDV-a svojim opštim aktom može utvrditi normativ rashoda samo za rashode, tj. gubitke koji su nastali pri manipulaciji dobrima, zatim kao posledica prirodnih uticaja, tehnološkog procesa ili kao posledica preduzimanja neophodnih radnji u postupku proizvodnje i prometa dobara.
Rashod koji je nastao usled više sile ili usled proteka roka trajanja proizvoda regulisan je Uredbom, na način koji je opisan u uvodnom delu teksta.
Uredba, međutim, propisuje nadležnom poreskom organu mogućnost da utvrdi količinu rashoda različitu od one koju je obveznik PDV-a utvrdio svojim opštim aktom. Ovakav način formulacije odredbe kreira rizik po obveznika PDV-a da nadležni poreski organ neće prihvatiti količinu neoporezivog rashoda utvrđenu u skladu s normativom obveznika PDV-a. Ipak, može se očekivati da nadležni poreski organ prihvati normativ rashoda utvrđen u skladu sa uobičajenim količinama rashoda za predmetnu vrstu robe, ako je normativ donet na osnovu stručno obrazložene analize uslova u kojima rashod predmetnih dobara može nastati i koji uobičajeno nastaje u količini utvrđenoj takvim normativom.
No, bez obzira na to što nadležni poreski organ može utvrditi i drugu količinu rashoda od one koja je utvrđena opštim aktom obveznika PDV-a, obveznik PDV-a nema obavezu dostavljanja svog normativa rashoda nadležnom poreskom organu. S druge strane, nadležni poreski organ nema obavezu da razmatra ili overava normativ rashoda koji joj je obveznik PDV-a dostavio.
Osnovica za obračunavanje PDV-a na manjak dobara i rashod dobara iznad količine utvrđene Normativom ili normativom obveznika
Prema ZPDV-u, osnovica kod prometa dobara bez naknade je nabavna cena, odnosno cena koštanja tih ili sličnih dobara u momentu prometa u koju nije uključen PDV.
Dakle, osnovica za obračunavanje PDV-a na manjak dobara koji se smatra sopstvenom potrošnjom obveznika PDV-a i koji je predmet oporezivanja PDV-a, te na iskazani rashod iznad količine utvrđene Normativom, odnosno normativom obveznika, jeste nabavna cena, odnosno cena koštanja tih ili sličnih dobara u momentu prometa u koju nije uključen PDV.
Nabavnom cenom dobara smatra se cena po kojoj se ta ili slična dobra mogu nabaviti na tržištu u momentu prometa, u koju nije uračunat PDV. Ako, međutim, dobra nemaju tržišnu vrednost u momentu prometa, na sopstvenu potrošnju, odnosno promet bez naknade tih dobara, ne obračunava se i ne plaća PDV iz razloga što je osnovica za obračun PDV-a jednaka nuli.
Navedeni stav potvrđen je mišljenjem Ministarstva finansija br. 413-00-1045/2011-04 od 10. 2. 2012. godine: „Nabavnom cenom, kao osnovicom za obračunavanje PDV-a, smatra se cena po kojoj se takva ili slična dobra mogu nabaviti u momentu prometa, a koja ne sadrži PDV, pri čemu ako je reč o dobrima koja nemaju vrednost (tržišnu), u tom slučaju ne postoji obaveza obračunavanja i plaćanja PDV-a”.
Umesto zaključka
Često se događa da poreski obveznici na određeni manjak ili rashod dobara koji je PDV neutralan, obračunaju i plate PDV u punom iznosu. Na taj način, oni ne krše poreske propise, ali na svoju štetu, obračunavaju i plaćaju viši iznos poreske obaveze.
Stoga, pravilna primena poreskih propisa i upoznavanje poreskih obveznika s pravom na utvrđivanje i iskazivanje neoporezivog manjka ili rashoda dobara neophodna je pretpostavka da bi se poreski teret optimizovao na način koji je u skladu s pozitivnim propisima Republike Srbije.
NAPOMENA AUTORA #1
Višom silom smatraju se događaji čije nastupanje poreski obveznik nije mogao niti da predvidi niti da spreči, odnosno koje poreski obveznik nije mogao da izbegne niti da utiče na njihovo dejstvo na bilo koji način, a čijim delovanjem je nastupila šteta (na primer, usled zemljotresa, požara, poplava, ratnih dejstava i sl.). Dodatno, krađa ili saobraćajni udes, iako se ne smatraju višom silom, uz ispunjenje propisanih uslova, mogu izazvati nastanak manjka dobara koji nije PDV oporeziv.
NAPOMENA AUTORA #2
Primera radi, otpis (rashod) dobara koji se vrši u skladu s propisima kojima se uređuje računovodstvo, ne smatra se rashodom u smislu Uredbe. Navedeni stav potvrđen je mišljenjem Ministarstva finansija br. 413-00-03762/2010-04 od 11. 1. 2011. godine: „Otpis (rashod) dobara koji se vrši u skladu s propisima kojima se uređuje računovodstvo i revizija, nije predmet oporezivanja PDV-a. Ako se, međutim, tako otpisana (rashodovana) dobra daju bez naknade, PDV se obračunava i plaća u skladu sa ZPDV-om, pod uslovom da se PDV obračunat u prethodnoj fazi prometa na ta dobra ili njihove sastavne delove može odbiti u potpunosti ili srazmerno”.
NAPOMENA AUTORA #3
Situacija kada rok trajanja proizvoda nije odredio proizvođač, već neko drugo lice, izložena je i u mišljenju Ministarstva finansija br. 413-00-97/2012-04 od 21. 6. 2012. godine: „U slučaju kada rok trajanja dobara nije utisnut odštampavanjem na dobrima, odnosno nije ga odredio proizvođač, već je određen internim aktom prodavca dobara, u tom slučaju na utvrđeni rashod PDV se obračunava i plaća u skladu sa ZPDV-om, osim do količine utvrđene prema Normativu, odnosno normativu obveznika (ako nadležni poreski organ ne utvrdi drugu količinu)”.
NAPOMENA AUTORA #4
Treba imati u vidu da se rashod dobara koja nisu obuhvaćena Normativom, a za koje obveznik PDV-a nije utvrdio normativ rashoda svojim opštim aktom, smatra kao PDV oporeziv, pod uslovom da je pri nabavci tog dobra obveznik imao pravo na odbitak ulaznog PDV-a.