Imajući u vidu praktičnu primenjivost i učestalost dobrovoljnog likvidacionog postupka, u tekstu koji je pred vama predstavićemo pravne i poreske implikacije koje važe u ovom slučaju prestanka privrednog društva
Likvidacija predstavlja jedan od načina prestanka privrednog društva i sprovodi se kada privredno društvo ima dovoljno finansijskih sredstava za pokriće svih svojih obaveza. Shodno Zakonu o privrednim društvima („Sl. glasnik RSˮ, br. 36/2011, 99/2011 i 83/2014), koji reguliše postupak likvidacije, razlikujemo:
1) dobrovoljnu likvidaciju – sprovode je vlasnici društva, tj. ortaci, članovi ili akcionari, i
2) prinudnu likvidaciju društva – sprovodi se sudskim putem.
Među najučestalije razloge za pokretanje postupka dobrovoljne likvidacije privrednog društva ubrajaju se:
– nemogućnost da društvo nastavi svoje poslovanje u skladu s pozitivnim propisima i odlukom, odnosno ugovorom o osnivanju;
– ispunjenost cilja zarad kojeg je konkretno društvo osnovano;
– odluka vlasnika društva da prestanu sa obavljanjem delatnosti usled nedovoljne profitabilnosti društva i dr.
Svakako, neophodan preduslov za pokretanje postupka likvidacije jeste solventnost konkretnog privrednog društva, jer ukoliko imovina društva nije dovoljna za namirenje potraživanja svih poverilaca tog društva, potrebno je pokrenuti stečajni postupak.
Neretko se u praksi dešava da likvidacioni upravnik u toku postupka likvidacije utvrdi da je društvo insolventno, odnosno da imovina društva nije dovoljna za namirenje potraživanja svih poverilaca društva. U takvoj situaciji, likvidacioni upravnik ima obavezu da prekine postupak likvidacije i da nadležnom sudu podnese zahtev za pokretanje stečajnog postupka.
Postupak prinudne likvidacije društva, u skladu sa Zakonom o privrednim društvima, može pokrenuti sud:
1) ukoliko je društvu pravnosnažnim aktom izrečena mera zabrane obavljanja delatnosti, odnosno oduzeta dozvola, licenca ili odobrenje za obavljanje određene delatnosti, a društvo ne registruje promenu pretežne delatnosti ili ne inicira pokretanje likvidacionog postupka u roku od 30 dana od dana pravnosnažnosti tog akta;
2) ukoliko društvo ne registruje produženje vremena trajanja društva u roku od 30 dana od dana isteka vremena na koje je osnovano ili ne inicira pokretanje likvidacionog postupka u istom roku;
3) ukoliko ortačko društvo ostane s jednim ortakom, odnosno komanditno društvo ostane bez komanditora ili bez komplementara, a društvu ne pristupi nedostajući član ili društvo ne promeni pravnu formu u pravnu formu čije uslove ispunjava u skladu sa Zakonom o privrednim društvima ili društvo ne inicira pokretanje likvidacionog postupka, i to sve u daljem roku od tri meseca;
4) ukoliko se osnovni kapital društva smanji ispod minimalnog iznosa propisanog zakonom, a društvo u daljem roku od šest meseci od tog dana ne poveća osnovni kapital najmanje do minimalnog zakonskog iznosa, ili u istom roku društvo ne promeni pravnu formu u pravnu formu čije uslove ispunjava u skladu sa zakonom, ili u istom roku društvo ne donese odluku o likvidaciji;
5) ukoliko društvo ne dostavi nadležnom registru privrednih subjekata godišnje finansijske izveštaje do kraja poslovne godine za prethodnu poslovnu godinu, odnosno ako ne dostavi početni likvidacioni bilans;
6) ukoliko je pravnosnažnom presudom utvrđena ništavost registracije osnivanja društva, odnosno ništavost osnivačkog akta;
7) ukoliko je pravnosnažnom presudom naložen prestanak društva po osnovu zahteva manjinskih članova društva, a društvo u roku od 30 dana od dana pravnosnažnosti presude ne otpočne likvidaciju;
8) ukoliko društvo u likvidaciji ostane bez zakonskog zastupnika ili bez likvidacionog upravnika, a ne registruje novog u roku od tri meseca od dana brisanja tog zastupnika, odnosno likvidacionog upravnika iz registra privrednih subjekata;
9) ukoliko usvojeni početni likvidacioni izveštaj ne bude dostavljen registru privrednih subjekata i dr.
Imajući u vidu praktičnu primenjivost i učestalost dobrovoljnog likvidacionog postupka, u tekstu koji sledi predstavićemo pravne i poreske implikacije koje važe u ovom slučaju.
Radi pokretanja postupka likvidacije, neophodno je doneti odluku o likvidaciji privrednog društva, u skladu sa Zakonom o privrednim društvima. Likvidacija započinje danom registracije odluke o likvidaciji i objavljivanjem oglasa o pokretanju likvidacije na sajtu Registra privrednih subjekata Agencije za privredne registre.
U toku likvidacije, sve poslove privrednog društva obavlja likvidacioni upravnik, koji je ujedno i odgovoran za zakonitost poslovanja društva.
Početni likvidacioni bilans i početni likvidacioni izveštaj
Likvidacioni upravnik dužan je da u roku od 30 dana od dana početka postupka likvidacije sastavi početni likvidacioni bilans. Početni likvidacioni bilans podnosi se na usvajanje ortacima, komplementarima, skupštini društva sa ograničenom odgovornošću ili skupštini akcionarskog društva, u zavisnosti od toga o kojem tipu privrednog društva u likvidaciji je reč.
Nakon toga, odnosno najranije 90 dana, a najkasnije 120, od dana početka likvidacije, likvidacioni upravnik sastavlja i početni likvidacioni izveštaj koji u istom roku podnosi na usvajanje ortacima, komplementarima, skupštini društva sa ograničenom odgovornošću ili skupštini akcionarskog društva, u zavisnosti od toga o kojem tipu privrednog društva u likvidaciji je reč.
Odluke o usvajanju početnog likvidacionog bilansa i početnog likvidacionog izveštaja neophodno je doneti u roku od 30 dana od dana njihovog podnošenja na usvajanje.
Na ovom mestu napominjemo da je, u skladu sa Zakonom o privrednim društvima, usvojeni početni likvidacioni izveštaj neophodno registrovati pred Agencijom za privredne registre, te da je neophodno da on sadrži:
1) listu prijavljenih potraživanja;
2) listu priznatih potraživanja;
3) listu osporenih potraživanja;
4) podatak da li je imovina društva dovoljna za namirenje poverilaca društva i obaveza društva, uključujući i osporena potraživanja;
5) neophodne radnje za sprovođenje likvidacije;
6) vreme predviđeno za završetak likvidacije, i
7) druge činjenice od značaja za sprovođenje likvidacije.
Sve dok se usvojeni početni likvidacioni izveštaj ne registruje, likvidacioni upravnik ne može otpočeti s plaćanjima radi namirenja poverilaca niti sa isplatama članovima društva (izuzetak je propisan samo za plaćanje obaveza iz tekućeg poslovanja društva).
Jedna od obaveza koju poreski obveznici često ne izvrše blagovremeno, odnosno u roku od pet dana od dana otvaranja postupka likvidacije nad privrednim društvom, jeste propust da nadležnom poreskom organu prijave izmenu podataka u vezi s nazivom društva. Ova obaveza proističe iz činjenice da poslovno ime privrednog društva u likvidaciji sadrži i oznaku „u likvidacijiˮ. Neizvršenje ove obaveze u propisanom roku može dovesti do oduzimanja poreskog identifikacionog broja (PIB), sve do ispunjenja ove zakonom propisane obaveze.
Nakon isplate poverilaca iz imovine društva u likvidaciji, likvidacioni upravnik ima obavezu da sastavi završni likvidacioni bilans, u skladu s važećim računovodstvenim propisima. Dalje, likvidacioni upravnik je dužan da sastavi i izveštaj o sprovedenoj likvidaciji, pisanu izjavu da je uputio obaveštenje svim poznatim poveriocima, kao i izjavu da su sve obaveze društva po osnovu prijavljenih potraživanja izmirene u celosti i da se protiv društva ne vode nikakvi drugi postupci. Konačno, likvidacioni upravnik je u obavezi da sačini predlog odluke o raspodeli likvidacionog ostatka.
Sva navedena akta neophodno je da usvoje ortaci, komplementari, odnosno skupština društva sa ograničenom odgovornošću ili akcionarskog društva, kao i da donesu odluku o okončanju likvidacije u roku od 60 dana od dana podnošenja akata na usvajanje.
Nakon donošenja odluke o okončanju likvidacije, privredno društvo se briše iz Registra privrednih subjekata Agencije za privredne registre, čime prestaje da postoji kao pravni subjekt.
Oporezivanje dobiti u likvidaciji
Shodno Zakonu o porezu na dobit pravnih lica („Sl. glasnik RSˮ, br. 25/2001, 80/2002, 80/2002, 43/2003, 84/2004, 18/2010, 101/2011, 119/2012, 47/2013, 108/2013 i 68/2014), privredno društvo u likvidaciji je obveznik poreza na dobit pravnih lica i u tom smislu ima obavezu da Poreskoj upravi podnosi odgovarajuće poreske prijave i poreske bilanse.
U skladu sa Zakonom o računovodstvu („Sl. glasnik RSˮ, br. 62/2013), pravna lica koja sastavljaju vanredne finansijske izveštaje na dan otvaranja i okončanja postupka likvidacije dužna su da ih dostave Agenciji za privredne registre radi javnog objavljivanja u roku od 60 dana od dana na koji se ti izveštaji sastavljaju.
Privredno društvo u likvidaciji dužno je da u roku od 15 dana od dana dostavljanja finansijskih izveštaja, u skladu s računovodstvenim propisima, podnese Poreskoj upravi poresku prijavu i poreski bilans kako sa stanjem na dan otvaranja postupka likvidacije, tako i sa stanjem na dan okončanja postupka likvidacije, kako bi se mogla utvrditi njegova oporeziva dobit u postupku likvidacije.
Poresku obavezu pravnog lica u likvidaciji ispunjava likvidacioni upravnik iz novčanih sredstava tog pravnog lica, uključujući prihode od prodaje njegove imovine. Ukoliko, međutim, pravno lice u likvidaciji nema dovoljno sredstava da ispuni svoju poresku obavezu, preostali poreski dug plaćaju osnivači pravnog lica, ukoliko su u skladu sa zakonom ili internim aktom pravnog lica solidarno odgovorni za obaveze predmetnog društva.
Zakonom o porezu na dobit pravnih lica, dobit u likvidaciji je propisana kao pozitivna razlika ukupne vrednosti imovine s kraja i s početka likvidacionog postupka, tj. kao razlika u vrednosti imovine u samom postupku likvidacije. Dakle, nije u pitanju razlika neto imovine, tj. razlika između vrednosti imovine i obaveza.
Ako je vrednost ukupne imovine na kraju likvidacionog postupka manja od vrednosti ukupne imovine s početka postupka likvidacije, privredno društvo u likvidaciji nema obavezu po osnovu poreza na dobit, jer nema oporezive dobiti.
U slučaju poreskih obveznika nad kojima je otvoren postupak likvidacije, osnov za utvrđivanje oporezive dobiti čini razlika bruto vrednosti imovine, a ne neto, što znači da obaveze ne utiču na promenu vrednosti imovine kao osnove za utvrđivanje oporezive dobiti.
Poreski tretman likvidacionog ostatka sa stanovišta zakona o porezu na dobit pravnih lica
Imovina privrednog društva u likvidaciji koja preostane nakon podmirenja poverilaca iznad vrednosti uloženog kapitala (tzv. likvidacioni ostatak), smatra se dividendom koju ostvaruju članovi privrednog društva u likvidaciji.
Pravilnikom o načinu i postupku utvrđivanja vrednosti likvidacionog ostatka za potrebe određivanja iznosa dividende koju ostvaruju članovi privrednog društva u likvidaciji („Sl. glasnik RSˮ, br. 122/2012, pravilnik je donet na osnovu člana 35. st. 3. Zakona o porezu na dobit pravnih lica) propisano je da se imovina koja preostane posle podmirenja poverilaca (likvidacioni ostatak) iznad vrednosti uloženog kapitala, smatra dividendom koju ostvaruju članovi privrednog društva u likvidaciji, pri čemu je (za potrebe utvrđivanja iznosa dividende koju po ovom osnovu ostvaruju članovi privrednog društva u likvidaciji), vrednost likvidacionog ostatka jednaka tržišnoj vrednosti imovine koja se prenosi članovima privrednog društva u likvidaciji posle podmirenja poverilaca.
Kao vrednost uloženog kapitala trebalo bi koristiti vrednost po kojoj je ulog unet i registrovan u Registru privrednih subjekata Agencije za privredne registre.
U svrhu određivanja dividende koju ostvaruju članovi privrednog društva u likvidaciji, likvidacioni upravnik popunjava Obrazac DPDL (dividenda člana privrednog društva u likvidaciji), u skladu sa odredbama napred navedenog pravilnika.
Raspodela likvidacionog ostatka nerezidentnom licu i oporezivanje porezom po odbitku
Ukoliko međunarodnim ugovorom o izbegavanju dvostrukog oporezivanja nije drugačije uređeno, porez na dobit po odbitku po stopi od 20% obračunava se i plaća na prihode koje ostvari nerezidentni obveznik (pravno lice) od rezidentnog pravnog lica po osnovu raspodele likvidacionog ostatka po likvidaciji privrednog društva.
Nastanak poreske obaveze po osnovu raspodele likvidacionog ostatka nerezidentnom obvezniku jeste momenat u kom je prihod isplaćen, ukoliko se likvidacioni ostatak isplaćuje u novčanom obliku.
U tom smislu, prihod se definiše kao bruto prihod koji bi nerezidentni obveznik ostvario, odnosno naplatio, da porez nije odbijen od ostvarenog, tj. isplaćenog prihoda.
U slučaju raspodele likvidacionog ostatka u nenovčanom obliku (na primer, u obliku nepokretne ili pokretne imovine, udela ili akcija), predlažemo da se u odluci o raspodeli likvidacionog ostatka odredi momenat od kojeg član raspolaže imovinom. Taj momenat bi trebalo da predstavlja i momenat nastanka poreske obaveze.
U suprotnom, tj. ako se momenat od kojeg član raspolaže imovinom ne odredi u odluci, poreska obaveza bi trebalo da nastane danom donošenja odluke o raspodeli likvidacionog ostatka.
Obračunavanje poreske obaveze po osnovu raspodele likvidacionog ostatka
Radi određivanja poreskog tretmana likvidacionog ostatka, neophodno je utvrditi da li su članovi društva rezidenti ili nerezidenti Republike Srbije, kao i da li su u pitanju fizička ili pravna lica. Predmet analize u ovom tekstu samo su aspekti isplate rezidentnim fizičkim, odnosno pravnim licima.
Ukoliko se imovina društva u likvidaciji raspodeljuje članovima – fizičkim licima rezidentima Republike Srbije, poreski aspekt tako stečene imovine regulisan je Zakonom o porezu na dohodak građana („Sl. glasnik RSˮ, br. 24/2001, 80/2002, 80/2002, 135/2004, 62/2006, 65/2006, 31/2009, 44/2009, 18/2010, 50/2011, 91/2011, 7/2012, 93/2012, 114/2012, 8/2013, 47/2013 48/2013, 108/2013 i 6/2014).
Shodno Zakonu o porezu na dohodak građana (koji kao dividendu definiše i likvidacioni ostatak iznad vrednosti uloženog kapitala utvrđen u skladu sa Zakonom o porezu na dobit pravnih lica), na ovaj prihod neophodno je platiti porez po stopi od 15%.
U drugom slučaju, tj. ukoliko je član društva rezidentno pravno lice, u momentu isplate ne postoji poreska obaveza, pošto ovi prihodi nisu predmet oporezivanja porezom po odbitku.
Razlika između likvidacionog ostatka i vrednosti uloženog kapitala biće evidentirana kao prihod u skladu s računovodstvenim propisima, dok ovaj prihod ne ulazi u poresku osnovicu poreza na dobit u skladu sa Zakonom o porezu na dobit pravnih lica (član 25. Zakona o porezu na dobit pravnih lica).
Poreski tretman likvidacije iz aspekta zakona o porezima na imovinu
U vezi sa obavezom po osnovu poreza na imovinu, privredno društvo nad kojim je pokrenut postupak likvidacije i dalje ostaje obveznik poreza na imovinu, s obzirom na to da privredno društvo u likvidaciji zadržava svojstvo pravnog lica sve do okončanja postupka likvidacije i brisanja iz Registra privrednih subjekata Agencije za privredne registre.
Imajući to u vidu, pokretanje postupka likvidacije nad privrednim društvom ne predstavlja pravnu smetnju da nadležni organ jedinice lokalne samouprave tom privrednom društvu u likvidaciji utvrdi poresku obavezu po osnovu poreza na imovinu koju, kao i ostale njegove dospele poreske obaveze, ispunjava likvidacioni upravnik.
Umesto zaključka
Na osnovu svega izloženog više je nego jasno da likvidacioni postupak nosi veliki broj rizika za pogrešno postupanje. Kompleksnost samog postupka i veliki broj propisa koji uređuju kako privrednopravne i računovodstvene aspekte likvidacije, tako i one poreskopravne, pogodno su tle za neažurno i nepropisno postupanje na strani poreskih obveznika.
U praksi, poreski obveznici često olako shvataju sâm postupak likvidacije, smatrajući da je registrovanjem otpočinjanja ovog postupka ispunjen najveći deo radnji u vezi s likvidacijom, a to, kao što smo videli, zapravo nije slučaj.
Shodno tome, precizna i ujednačena primena propisa koji regulišu poreski postupak, oporezivanje imovine, dobiti pravnih lica i prihoda koje ostvare fizička lica jedini su način za prevenciju visokih kazni za propuštanje izvršenja navedenih obaveza utvrđenih poreskim propisima.
NAPOMENA AUTORA #1
Napominjemo da privredno društvo nije u obavezi da nadležnom poreskom organu podnosi zahtev za promenu PIB-a, jer društvo ne menja identitet kao pravno lice, a samim tim ni svoj PIB. Prema tome, otvaranje postupka likvidacije ne prouzrokuje, dakle, ni brisanje društva kao poreskog obveznika iz evidencije obveznika poreza na dodatu vrednost.
Iako Zakon o poreskom postupku i poreskoj administraciji („Sl. glasnik RSˮ, br. 80/2002, 84/2002, 23/2003, 70/2003, 55/2004, 61/2005, 85/2005, 62/2006, 63/2006, 61/2007, 20/2009, 72/2009, 53/2010, 101/2011, 2/2012, 93/2012, 47/2013, 108/2013 i 68/2014) propisuje da Agencija za privredne registre dostavlja obaveštenje Poreskoj upravi o svim promenama od značaja za utvrđivanje poreza, treba uzeti u obzir i da je poreski obveznik u obavezi da podnese dokumentaciju i pruži informacije koje zahteva Poreska uprava u roku od pet dana od dana nastanka izmene podataka. Imajući to u vidu, naša je preporuka da se Poreska uprava obavesti o izvršenoj promeni naziva društva u propisanom roku.
NAPOMENA AUTORA #2
Krajnji rok dostavljanja poreskog bilansa i poreske prijave nadležnom poreskom organu je, dakle, 75 dana (60+15) od dana kada su vanredni finansijski izveštaji sastavljeni.
Kako bismo ovo razjasnili navodimo jedan primer:
Privredno društvo AB d.o.o. Beograd pokrenulo je postupak likvidacije 10. januara 2013. godine i okončalo ga 31. oktobra iste godine.
Privredno društvo AB d.o.o. Beograd, kao obveznik poreza na dobit pravnih lica, dužno je da podnese poreski bilans za period od 1. januara do 10. januara 2013. godine, kao i da sastavi poreski bilans sa stanjem na dan 31. oktobra 2013. godine, tj. za period od 10. januara 2013. godine do 31. oktobra 2013. godine.
Oporeziva dobit u likvidacionom postupku utvrđuje se za period stvarnog trajanja postupka likvidacije, što je u konkretnom slučaju period od 10. januara do 31. oktobra 2013. godine.
S obzirom na to da u srpskom zakonodavstvu poreska godina odgovara kalendarskoj godini (postoje izuzeci od ovog pravila i propisani su članom 38. Zakona o porezu na dobit pravnih lica), u situaciji kada postupak likvidacije traje u okviru dve kalendarske godine, poreski obveznik ima dodatnu obavezu sastavljanja poreskog bilansa sa stanjem na dan 31. decembra godine u kojoj je likvidacioni postupak započet.
Vratimo se na naš primer – Privredno društvo AB d.o.o. Beograd, u slučaju da je likvidacija bila okončana 31. avgusta 2014. godine (odnosno da je postupak likvidacije trajao u okviru dve kalendarske godine), imalo bi obavezu da sastavi, pored dva već navedena, i treći poreski bilans za period od 1. januara do 31. avgusta 2014. godine.
Dakle, prvi poreski bilans se, u ovom slučaju, sastavlja za period od 1. do 10. januara 2013. godine, drugi za period od 10. januara do 31. decembra 2013. godine, a treći za period od 1. januara do 31. avgusta 2014. godine.
Poreski bilans sa stanjem na dan 31. decembar 2013. godine neophodno je podneti u istom roku kao privredna društva koja nisu u postupku likvidacije, tj. u našem slučaju do 10. 7. 2014. godine.
Kako postupak likvidacije nije okončan u istoj kalendarskoj godini u kojoj je i započet, privredno društvo u likvidaciji ima obavezu da, uz poreski bilans, podnese i poresku prijavu u kojoj će iskazati i podatke od značaja za utvrđivanje visine mesečnih akontacija za naredni poreski period.