Prestanak poreske obaveze

Kao što ćemo videti u tekstu koji sledi, slučajevi prestanka poreske obaveze otpisom poreskog duga vrlo su retki i dati su na nivou zakonskog izuzetka, i to pod tačno određenim uslovima, budući da se država nerado odriče prihoda bez kojih ne bi mogla da funkcioniše i finansira javna dobra i zajedničke potrebe

Porezi su kategorija javnih prihoda, a osnovna svrha njihovog ubiranja jeste finansiranje budžeta i propisanih nadležnosti države i njenih jedinica. Porezi su najvažniji izvor budžeta i bez njih država ne bi mogla da funkcioniše i finansira javna dobra i zajedničke potrebe, kao što su odbrana, zaštita svojine i prava građana, javni red i mir, obrazovanje, zdravstvo, infrastruktura i sl. Otud je i naplata poreza prvenstveni način prestanka poreskih obaveza privrednih društava, a samo izuzuetno, i pod posebnim zakonskim uslovima, poreske obaveze mogu se „ukinutiˮ.

Materiju prestanka poreskih obaveza u ovom tekstu razmatraćemo prema odredbama Zakona o poreskom postupku i poreskoj administraciji („Sl. glasnik RSˮ, br. 80/02, 84/02 – ispr., 23/03 – ispr., 70/03, 55/04, 61/05, 85/05 – dr. zakon, 62/06 – dr. zakon, 63/06 – ispr. dr. zakona, 61/07, 20/09, 72/09 – dr. zakon, 53/10, 101/11, 2/12 – ispr., 93/12, 47/13, 108/13, 68/14 i 105/14, u daljem tekstu: Zakon), koji se primenjuje na:

– sve javne prihode koje naplaćuje Poreska uprava, ako drugim poreskim zakonom nije drugačije uređeno, kao i

– kamate po osnovu dospelog, a neplaćenog poreza, novčane kazne i troškove postupka prinudne naplate poreza, koji predstavljaju sporedna poreska davanja, a koje ćemo u ovom tekstu nazivati jednim imenom – porez.

Poreska obaveza, u smislu Zakona, predstavlja dužnost poreskog obveznika da plati utvrđeni porez, pod uslovima propisanim Zakonom ili drugim poreskim zakonom.

Nesumnjivo da je poreska obaveza jedna od najvažnijih poslovnih obaveza svih privrednih subjekata, a praktično predstavlja njihovu dužnost da, kao poreski obveznici, plate utvrđeni porez. Zakon, takođe, definiše da poreski obveznik odgovara za ispunjenje poreske obaveze od trenutka kad su nastale činjenice za koje je poreskim zakonom propisano da stvaraju poresku obavezu. Pri tom, momenat nastanka poreske obaveze određuje se za svaki porez posebno (dohodak, imovina, na dodatu vrednost i sl.), u skladu sa odgovarajućim poreskim zakonom, ali generalno govoreći, poreska obaveza ne nastaje kad se porez utvrdi, nego kada se desi događaj za koji je u zakonu propisano da dovodi do njenog nastanka. Drugim rečima, utvrđivanje poreza ima deklarativan, a ne konstitutivni karakter.

Prema članu 23. Zakona, poreska obaveza prestaje:

1) naplatom poreza;

2) zastarelošću poreza;

3) otpisom poreza;

4) na drugi zakonom propisani način.

U tekstu koji sledi detaljnije ćemo obrazložiti navedene situacije u kojima se izvršava ili prestaje poreska obaveza.

1. PRESTANAK PORESKE OBAVEZE NAPLATOM POREZA

U najvećem broju slučajeva poreska obaveza prestaje kada je ispuni poreski obveznik ili drugo lice – uplatom poreskog duga na propisani račun javnih prihoda. Dakle, ispunjenje poreske obaveze sastoji se u plaćanju, o dospelosti, dugovanog iznosa poreza.

Poresku obavezu:

1) ispunjava poreski obveznik neposredno;

2) ispunjava drugo lice, kad je ovim zakonom ili drugim poreskim zakonom propisano da je odgovorno za ispunjenje poreske obaveze poreskog obveznika;

3) može da ispuni drugo lice koje prema poreskom zakonu nije odgovorno za ispunjenje poreske obaveze.

Naplata poreza vrši se, po pravilu, plaćanjem novčanog iznosa o dospelosti poreza na propisane uplatne račune javnih prihoda, u rokovima propisanim zakonom. Uz ovo, shodno članu 67. Zakona, porez se, takođe, može platiti i:

– kupovinom vrednosnog papira (taksene marke, doplatne poštanske marke, fiskalne akcizne markice i sl.) u slučajevima propisanim zakonom;

– putem kompenzacije, na način i pod uslovima koje, u skladu s poreskim zakonom, bliže uređuje ministar;

– konverzijom potraživanja po osnovu poreza u trajni ulog Republike u kapitalu poreskog obveznika, na način i pod uslovima koje propiše Vlada.

Možemo spomenuti da je, shodno Zakonu, naplata poreza redovna ili prinudna. Redovna naplata poreza vrši se o dospelosti poreske obaveze, a prinudna se preduzima kad dospela poreska obaveza nije namirena do isteka roka dospelosti.

Osim toga, podsećamo da pravno lice, shodno članu 10. st. 2. tač. 4) Zakona, ima pravo da koristi više ili pogrešno plaćeni porez za namirenje dospelih obaveza po drugom osnovu, putem preknjižavanja. Preknjižavanje predstavlja povraćaj više ili pogrešno uplaćenih sredstava s jednog uplatnog računa uz istovremenu uplatu na drugi uplatni račun.

Prema poslednjim dopunama Zakona, iz jula 2014. godine, ako poreski obveznik podnese zahtev za plaćanje poreza putem preknjižavanja, danom plaćanja poreza smatra se:

– dan na koji je dospeo porez koji se plaća putem preknjižavanja, ako na taj dan postoji više plaćeni porez po drugom osnovu, ili

– dan na koji je porez po drugom osnovu plaćen u iznosu većem od dugovanog, ako je porez koji se plaća putem preknjižavanja ranije dospeo,

pri čemu se dan plaćanja određuje na osnovu činjeničnog stanja na dan odlučivanja po zahtevu.

Poslodavce, takođe, podsećamo da je pomenutim izmenama Zakona u članu 70. dat inoviran redosled namirenja obaveza poreskih dužnika, tako da se raspored uplaćenog iznosa vrši po sledećem redosledu:

1) troškovi naplate;

2) kamata;

3) iznos glavne poreske obaveze.

Ako poreski obveznik duguje plaćanje više vrsta poreza, a uplaćeni iznos nije dovoljan za plaćanje ukupnog poreskog duga, pojedine vrste poreza naplaćuju se po redosledu njihovog dospevanja, a ako nekoliko poreza dospeva istovremeno, naplata se vrši srazmerno učešću pojedinog poreza u ukupno dospelom poreskom dugu.

Ovo su neki od konkretnih momenata koje poreski obveznici treba da imaju u vidu kada izmiruju poreske obaveze.

2. PRESTANAK PORESKE OBAVEZE ZASTARELOŠĆU POREZA

Zastarelost, uopšte, jeste prestanak nekog prava zbog njegovog nevršenja u zakonom određenom periodu (roku). Zastarelost na ovom mestu posmatramo kao jedan od načina prestanka obaveze plaćanja poreza, a koji je striktno regulisan Zakonom. U članu 114e Zakona propisano je da se odredbe ovog zakona o zastarelosti prava na utvrđivanje, naplatu i povraćaj, primenjuju i na sve javne prihode za koje je zastarelost propisana drugim poreskim zakonom na drugačiji način. Drugim rečima, zastarelost poreza na dobit pravnih lica, akciza, poreza na dodatu vrednost, poreza na dohodak građana, poreza na imovinu i drugih poreza, kao i sporednih poreskih davanja, uređuje se isključivo odredbama Zakona.

Zakonom su, međutim, propisani različiti rokovi zastarelosti u zavisnosti od toga da li je reč o pravu Poreske uprave na utvrđivanje poreza, naplatu poreza, pokretanje prekršajnog postupka ili se radi o pravu obveznika na povraćaj i refakciju poreza.

Konkretno, različiti aspekti zastarelosti poreske obaveze uređeni su sledećim članovima Zakona:

– zastarelost prava Poreske uprave na utvrđivanje i naplatu poreza i sporednih poreskih davanja (član 114);

– zastarelost prava na povraćaj i refakciju, odnosno refundaciju poreza i sporednih poreskih davanja (član 114a);

– zastarelost pokretanja i vođenja prekršajnog postupka za poreske prekršaje (član 114b);

– prekid roka zastarelosti (član 114d);

– apsolutna zastarelost (član 114ž).

Kao što smo rekli, interes države je da naplaćuje porez, pa je otuda dato više tumačenja nadležnog ministarstva da Poreska uprava prati poreske obveznike i po tom pitanju, budući da to pitanje nije precizirano Zakonom.

Ministarstvo finansija je u svom mišljenju br. 413-00-272/2006-04 od 18. 7. 2006. godine istaklo: „…Iako u zakonu nije decidirano propisano, mišljenja smo da je Poreska uprava dužna da prati zastarelost u okvirima svoje nadležnosti, odnosno kod preduzimanja radnji shodno Zakonu.ˮ

Pogledajmo detaljnije ove različite aspekte zastarelosti poreskih obaveza.

2.1. Zastarelost prava Poreske uprave na utvrđivanje i naplatu poreza

Shodno odredbama člana 114. Zakona, pravo Poreske uprave na utvrđivanje i naplatu poreza zastareva za pet godina od dana kada je zastarelost počela da teče. A zastarelost prava na utvrđivanje i naplatu poreza počinje da teče:

– kada je u pitanju utvrđivanje poreza: od prvog dana naredne godine od godine u kojoj je trebalo utvrditi porez;

– kada je u pitanju naplata poreza: od prvog dana naredne godine od godine u kojoj je obaveza poreskog dužnika dospela za plaćanje.

Dakle, početak zastarelosti od pet godina za utvrđivanje poreza vezuje se za prvi dan naredne godine u odnosu na godinu u kojoj je trebalo da se utvrdi porez. Takođe, zastarelost od pet godina za naplatu poreza vezuje se za prvi dan naredne godine od godine u kojoj je obaveza poreskog dužnika dospela za plaćanje.

Poslodavci, ipak, treba da imaju u vidu da je Zakon u članu 114z uveo „zastoj zastarelostiˮ prava Poreske uprave na utvrđivanje i naplatu poreza, a zbog objektivnih situacija kada postoji nemogućnost preduzimanja poreskih postupaka. Konkretno, zastarelost prava Poreske uprave na utvrđivanje i naplatu poreza ne teče:

1) za vreme od pokretanja upravnog spora do pravnosnažnosti sudske odluke (jer je po odredbama propisa kojima je uređen upravni spor data mogućnost da Upravni sud odloži izvršenje poreskog rešenja do donošenja sudske odluke, pa se ovim odredbama Zakona o zastoju zastarelosti sprečava zastarelost poreza ako upravni spor traje duže vreme, pri čemu se ovaj period ne računa ni u apsolutnu zastarelost);

2) za vreme kad je drugim zakonom propisano da poreski postupak ne može otpočeti, odnosno da se započeti poreski postupak prekida (radi se o poreskim obveznicima koji su u postupku stečaja, odnosno u postupku privatizacije, jer se protiv njih ne može pokrenuti poreski postupak, a započeti postupci moraju se prekinuti; pošto su u zastoju zastarelosti, ovi postupci neće zastareti, a država očekuje od njih naplatu poreza kad to bude bilo moguće).

Vreme trajanja zastoja zastarelosti po ovim osnovama ne računa se u rok za zastarelost.

2. 2. Zastarelost prava na povraćaj i refakciju, odnosno refundaciju poreza

Zakon je u članu 10. st. 2. tač. 1) i 2) generalno utvrdio pravo poreskih obveznika da u poreskopravnom odnosu imaju pravo:

1) na povraćaj više ili pogrešno plaćenog poreza, kao i na povraćaj poreza kada je to drugim poreskim zakonom predviđeno;

2) na poresku refakciju, odnosno na refundaciju poreza.

Kako se ova prava reflektuju u domenu zastarelosti kao načina prestanka poreskih obaveza? To pitanje reguliše član 114a Zakona, u kome stoji:

– pravo poreskog obveznika na povraćaj, refakciju i refundaciju, kao i namirenje dospelih obaveza po drugom osnovu putem preknjižavanja poreza: zastareva za pet godina od dana kada je zastarelost počela da teče;

– zastarelost prava na povraćaj, refakciju i refundaciju, kao i namirenje dospelih obaveza po drugom osnovu putem preknjižavanja poreza: počinje da teče od prvog dana naredne godine od godine u kojoj je poreski obveznik stekao pravo na povraćaj, refakciju i refundaciju, kao i namirenje dospelih obaveza po drugom osnovu putem preknjižavanja poreza.

Kao što se vidi, zastarevanje prava na povraćaj i refakciju, odnosno refundaciju poreza istovetno je regulisano kao i zastarevanje prava Poreske uprave na utvrđivanje i naplatu poreza, čime je unificirana poreska regulativa, a poreskim obveznicima olakšano praćenje poreskih obaveza.

2.3. Zastarelost pokretanja i vođenja prekršajnog postupka za poreske prekršaje

U vezi sa zastarelošću pokretanja i vođenja prekršajnog postupka za poreske prekršaje (član 114b Zakona), opredeljenje Zakona je da se prekršajni postupak, za koji u skladu sa Zakonom zahtev za pokretanje podnosi Poreska uprava, ne može pokrenuti ni voditi ako protekne pet godina od dana kada je prekršaj učinjen.

Na pitanja zastarelosti pokretanja i vođenja prvostepenog poreskog prekršajnog postupka, prekid zastarelosti, zastarelost izvršenja kazne i druga pitanja koja nisu uređena Zakonom primenjuju se odredbe zakona kojim se uređuju prekršaji.

Ovde Zakon upućuje na primenu Zakona o prekršajima („Sl. glasnik RSˮ, br. 65/13), jer su sada svi poresko-prekršajni postupci u isključivoj nadležnosti prekršajnog suda, pa ni Poreska uprava ni lokalna poreska administracija ne mogu da vode prekršajne postupke, već samo mogu da podnose zahteve prekršajnom sudu za pokretanje prekšajnog postupka.

2.4. Prekid roka zastarelosti

Kao što smo istakli, rok zastarelosti prava poreskog organa na utvrđivanje i naplatu poreza iznosi pet godina. Ovaj je rok, međutim, relativan jer se njegovim prekidom zastarelost računa iznova. Zakon je, naime, uveo institut „prekid roka zastarelostiˮ, tako što je u članu 114d propisao da se zastarelost prekida:

– svakom radnjom Poreske uprave preduzetom protiv poreskog dužnika u cilju utvrđivanja i naplate poreza, odnosno

– radnjom poreskog obveznika preduzetom u cilju ostvarivanja prava na povraćaj, poreski kredit, refakciju i refundaciju, kao i namirenje dospelih obaveza putem preknjižavanja.

Posle prekida, zastarelost počinje teći iznova, a vreme koje je proteklo pre prekida ne računa se u rok za zastarelost.

Prema tome, ukoliko poreski organ preduzme bilo koju radnju protiv poreskog dužnika u cilju utvrđivanja i naplate poreza u okviru roka zastarelosti, dolazi do prekida roka zastarelosti i taj rok počinje da se računa iznova. To u praksi znači da se, na primer, zastarelost prekida ako nadležna organizaciona jedinica Poreske uprave pismenim pozivom inicira poreskog obveznika da podnese poresku prijavu, da obezbedi zakonit rad inspektorima kancelarijske i terenske kontrole, ili ako poreskom obvezniku dostavi opomenu da plati porez. Dakle, prekid zastarelosti nastaje svakom radnjom koju nadležni poreski organ preduzima u cilju utvrđivanja, naplate ili kontrole konkretne poreske obaveze.

Treba imati u vidu i odredbu člana 114đ Zakona, da se u vreme zastarelosti računa i vreme koje je proteklo u korist prethodnika poreskog obveznika i drugog poreskog dužnika. Znači, ako je konkretni poreski obveznik prestao da postoji usled, na primer, statusne promene, njegovu poresku obavezu ispunjava pravni sledbenik, s tim što se u rok zastarelosti računa i vreme koje je proteklo u korist pravnog lica – prethodnika.

2.5. Apsolutna zastarelost

Naveli smo da rok zastarelosti prava poreskog organa na utvrđivanje i naplatu poreza iznosi pet godina, i da je to relativan rok, jer se njegovim prekidom zastarelost računa iznova. Zakon je, međutim, uveo i apsolutnu zastarelost. Konkretno, u članu 114ž Zakona, propisuje se tzv. apsolutna zastarelost, i to tako što pravo na utvrđivanje, naplatu, povraćaj, refakciju, refundaciju, kao i namirenje dospelih obaveza po drugom osnovu putem preknjižavanja poreza, uvek zastareva u roku od deset godina od isteka godine u kojoj je porez trebalo utvrditi ili naplatiti, odnosno u kojoj je izvršena preplata. Poreska uprava, po isteku roka od 10 godina, po službenoj dužnosti, donosi rešenje o prestanku poreske obaveze, odnosno o prestanku prava na povraćaj, refakciju, refundaciju, kao i na namirenje dospelih obaveza po drugom osnovu putem preknjižavanja poreza, zbog zastarelosti. Zastarelost u poreskom pravu izaziva prestanak poreske obaveze, tj. gubitak ovlašćenja na naplatu javnih prihoda, usled proteka vremena.

Prema tome, pravo na utvrđivanje i naplatu poreza uvek zastareva u roku od deset godina od isteka godine u kojoj je porez trebalo utvrditi ili naplatiti, bez obzira na to da li je u tom periodu Poreska uprava preduzimala radnje protiv poreskog obveznika u cilju utvrđivanja i naplate poreza, na primer, slala poreske opomene i sl. – zastarelost apsolutno nastupa kada protekne deset godina od isteka godine u kojoj je porez trebalo utvrditi ili naplatiti.

Isto tako, pravo na naplatu izvornih javnih prihoda jedinice lokalne samouprave uvek zastareva u roku od deset godina od isteka godine u kojoj je te prihode trebalo naplatiti (nezavisno od toga da li je zastarelost prekidana). Nadležni organ jedinice lokalne samouprave, po isteku roka od deset godina (čijim istekom je nastupila apsolutna zastarelost), po službenoj dužnosti, donosi rešenje o prestanku poreske obaveze zbog zastarelosti. Dakle, zastarelost u poreskom pravu izaziva prestanak poreske obaveze, tj. gubitak ovlašćenja na naplatu izvornih javnih prihoda jedinica lokalne samouprave, usled proteka vremena.

3. PRESTANAK PORESKE OBAVEZE OTPISOM POREZA

Otpis poreskog duga jedan je od načina prestanka poreske obaveze koja nije namirena (plaćanjem, kompenzacijom), a uređen je odredbama čl. 22. i 115. Zakona. Propisano je nekoliko osnova za otpis poreza, a pošto se radi o svesnom odricanju države od ovog prihoda, slučajevi za ovaj otpis su striktno dati, a o otpisu poreza mogu odlučivati samo Vlada i Poreska uprava.

Najpre, prema odredbama člana 115. st. 1–3. Zakona, Vlada može, na predlog ministra za poslove finansija:

– doneti odluku o delimičnom ili potpunom otpisu poreza, osim doprinosa za obavezno socijalno osiguranje, poreskog obveznika koji se prodaje u postupku privatizacije, odnosno koji je u postupku restrukturiranja;

– uz prethodnu saglasnost jedinice lokalne samouprave kojoj pripadaju izvorni javni prihodi na koje se primenjuje Zakon, doneti odluku o delimičnom ili potpunom otpisu tih javnih prihoda poreskom obvezniku koji se prodaje u postupku privatizacije, odnosno koji je u postupku restrukturiranja;

– doneti odluku o delimičnom ili potpunom otpisu poreza, uključujući takse, naknade i druge javne prihode, osim doprinosa za obavezno socijalno osiguranje, poreskog obveznika kod kojeg je promenjena vlasnička struktura, po osnovu preuzetih ugovornih obaveza od strane Republike.

U ovim slučajevima, radi se o merama Vlade predviđenim Zakonom o privatizaciji, gde je u članu 76. predviđena mogućnost otpisa, između ostalog, i dugovanog poreza preduzećima koja se privatizuju, s ciljem njihovog rasterećenja od troškova i olakšavanja njihove prodaje. Treba, ipak, imati u vidu da je ovaj otpis duga punovažan samo u slučaju ako je prodat kapital subjekta privatizacije, izvršena dokapitalizacija od strane strateškog investitora ili ukoliko je doneto pravnosnažno rešenje kojim se potvrđuje usvajanje unapred pripremljenog plana reorganizacije subjekta privatizacije.

Druga grupa poreskih otpisa reguliše se rešenjem Poreske uprave. Prema st. 4. člana 115. Zakona, poreska uprava rešenjem će otpisati dug po osnovu poreza u sledećim slučajevima:

– ako poreski obveznik – ostavilac nema naslednika ili se nijedan od naslednika ne prihvati nasledstva (iz člana 22. st. 2. Zakona);

– ako imovina poreskog obveznika – poslovno nesposobnog lica ili poreskog obveznika – fizičkog lica kome se ne zna prebivalište, a čije obaveze ispunjava njihov zakonski zastupnik, nije dovoljna da se namiri dug po osnovu poreza i sporednih poreskih davanja (otpisuje se nenamireni poreski deo duga) (iz člana 22. st. 4. Zakona);

– kada prestaje neplaćena poreska obaveza poreskog obveznika – pravnog lica nad kojim je pravnosnažnim rešenjem zaključen stečajni postupak bankrotstvom (iz člana 23. st. 2. Zakona).

Kada se steknu navedeni uslovi, Poreska uprava će rešenjem otpisati dug po osnovu poreza.

Povodom različitog ponašanja poreskih organa „na lokaluˮ moramo, međutim, podvući da nema osnova da jedinica lokalne samouprave donese odluku o otpisu kamate obračunate na obaveze po osnovu izvornih javnih prihoda te jedinice lokalne samouprave, poreskim obveznicima koji su na propisane uplatne račune izvornih javnih prihoda uplatili glavni dug po osnovu utvrđenih obaveza, osim kamate.

Kao što smo izneli, otpis poreskog duga (pa i kamate, kao sporednog poreskog davanja) može se izvršiti samo na osnovu i u skladu sa članom 22. st. 2. i 4, članom 23. st. 2. i članom 115. Zakona. Pri tom, podsećamo da je članom 2a st. 1. Zakona propisano da se on primenjuje i na izvorne javne prihode jedinica lokalne samouprave koje te jedinice utvrđuju, naplaćuju i kontrolišu u javnopravnom odnosu, kao i na sporedna poreska davanja po tim osnovama.

4. PRESTANAK PORESKE OBAVEZE NA DRUGI ZAKONOM PROPISAN NAČIN

Kao što smo na početku naveli, shodno članu 23. st. 1. tač. 4) Zakona, poreska obaveza može da prestane na drugi propisan način – prema odredbama nekih drugih zakona. Dosadašnja praksa je pokazala da se ove zakonske odredbe primenjuju, pre svega, u postupcima likvidacije, stečaja, statusnih promena ili privatizacije. Kao što se vidi, radi se o specifičnim propisima koji na poseban način uređuju i ispunjenje poreskih obaveza.

(a) Kada je u pitanju likvidacija i stečaj privrednih subjekata, shodno članu 20. Zakona, poresku obavezu pravnog lica u likvidaciji ispunjava likvidacioni upravnik iz novčanih sredstava pravnog lica, uključujući prihode od prodaje imovine. Ako pravno lice u likvidaciji nema dovoljno novčanih sredstava da ispuni poresku obavezu u celosti, uključujući i prihode od prodaje imovine, preostali poreski dug platiće osnivači, odnosno članovi pravnog lica, ako su, u skladu sa zakonom, statutom ili osnivačkim aktom pravnog lica solidarno odgovorni za obaveze pravnog lica. Pri tom je stavom 4. ovog člana propisano da je ispunjenje poreske obaveze u slučaju stečaja poreskog obveznika uređeno zakonom kojim se uređuje stečaj. To znači da Zakon ovom odredbom priznaje primenu Zakona o stečaju („Sl. glasnik RSˮ, br. 104/09, 99/11 – dr. zakon, 71/12 – Odluka US i 83/14), koji je stupio na snagu 23. 1. 2010. godine, u svim aktivnostima oko ispunjenja poreske obaveze u slučaju stečaja pravnog lica. A ta odredba „drugog zakonaˮ kojom se priznaje prestanak poreske obaveze sadržana je u članu 167. st. 1. Zakona o stečaju, u kojem se kaže da „po donošenju rešenja o potvrđivanju usvajanja plana reorganizacije, sva potraživanja i prava poverilaca i drugih lica i obaveze stečajnog dužnika određene planom reorganizacije uređuju se isključivo prema uslovima iz plana reorganizacijeˮ. Još jasnije je to izraženo u članu 172. Zakona o stečaju, gde stoji da „izvršenjem plana reorganizacije kojim je stečajni dužnik ispunio sve obaveze predviđene planom reorganizacije prestaju potraživanja poverilaca utvrđena planom reorganizacijeˮ. Dakle, na ovaj način stiču se uslovi za prestanak poreske obaveze na drugi zakonom propisani način, u slučaju likvidacije i stečaja privrednih subjekata. Kažemo „stiču se usloviˮ jer je navedena zakonska odredba o prestanku poreske obaveze uslovnog karaktera, s obzirom na to da je članom 173. st. 3. Zakon o stečaju propisano da ako sud utvrdi da stečajni dužnik ne postupa prema odredbama plana reorganizacije, može, između ostalog, da naloži nastavak postupka bankrotstva (stečajnog postupka) stečajnog dužnika, u kom slučaju se poresko potraživanje izmiruje u stečajnom postupku. Dakle, nije dovoljno da bude usvojen, već plan reorganizacije mora da bude i izvršen, da bi se država odrekla svog potraživanja za porez u ovom slučaju.

(b) U primeni Zakona o privatizaciji („Sl. glasnik RSˮ, br. 83/14) za prestanak poreske obaveze na drugi zakonom propisani način bitan je član 76, koji propisuje da Vlada može da donese odluku da državni poverioci subjekta privatizacije otpišu dug sa stanjem na dan 31. decembar poslednje poslovne godine prema subjektu privatizacije koji posluje u celini ili većinskim društvenim ili javnim kapitalom.

Državni poverioci dužni su da otpišu dug i prema podređenom (zavisnom) društvu:

1) koje u strukturi kapitala ima većinski kapital kontrolnog (matičnog) društva koje posluje većinskim društvenim ili javnim kapitalom;

2) u kojem je društveni ili javni kapital većinski zajedno s kapitalom kontrolnog društva.

Odluka o otpisu duga može se doneti kada se subjekt privatizuje prodajom kapitala ili strateškim partnerstvom kroz dokapitalizaciju ili kao mera unapred pripremljenog plana reorganizacije (u daljem tekstu: UPPR), u skladu sa zakonom kojim se uređuje stečaj. Treba, međutim, imati u vidu da je otpis duga punovažan u slučaju ako je prodat kapital subjekta privatizacije, izvršena dokapitalizacija od strane strateškog investitora ili ukoliko je doneto pravnosnažno rešenje kojim se potvrđuje usvajanje UPPR subjekta privatizacije.

(v) Sledeći oblik prestanka poreske obaveze na drugi zakonom propisani način ostvaruje se u slučaju statusnih promena privrednih društava. Konkretno, prema članu 21. Zakona, poresku obavezu pravnog lica koje prestaje da postoji u statusnoj promeni ispunjava pravni sledbenik, bez obzira na to da li je pre okončanja postupka statusne promene znao da pravni prethodnik nije ispunio, delimično ili u potpunosti, svoju poresku obavezu. Rok za ispunjenje poreske obaveze pravnog lica koje prestaje da postoji u statusnoj promeni ne menja se ako je ispunjenje te obaveze prešlo na pravnog sledbenika.

Prema st. 4. člana 21. Zakona, pravni sledbenik na kojeg je prešla poreska obaveza jednog ili više pravnih lica koja prestaju da postoje u statusnoj promeni je:

1) u slučaju spajanja: pravno lice koje je nastalo spajanjem dva ili više pravnih lica, poreskih obveznika;

2) u slučaju pripajanja: pravno lice kome se jedno ili više pravnih lica, poreskih obveznika pripojilo;

3) u slučaju podele: pravna lica nastala deobom poreskog obveznika.

Ako postoji više pravnih sledbenika, svi su oni neograničeno solidarno odgovorni za poresku obavezu pravnog prethodnika.

U svemu ovome, bitno je istaći da promena organizacionog ili svojinskog oblika pravnog lica ne utiče na ispunjenje poreske obaveze. Drugim rečima, rok za ispunjenje poreske obaveze pravnog lica koje prestaje da postoji u statusnoj promeni ne menja se ako je ispunjenje te obaveze prešlo na pravnog sledbenika.

PRIMER PREKNJIŽAVANJA

Poreski obveznik na dan 10. septembra ima pretplatu po osnovu više uplaćenog poreza na imovinu, a 25. oktobra iskaže dug po porezu na dodatu vrednost. Po osnovu ovakvog stanja, obveznik 28. oktobra podnosi zahtev za preknjižavanje. Danom plaćanja poreza na dodatu vrednost putem preknjižavanja smatra se 25. oktobar. Kamata za period od 25. oktobra do dana podnošenja zahteva za preknjižavanje (28. oktobar) stornira se.

PRIMER ZASTARELOSTI

Ako poreski obveznik podnosi poresku prijavu za utvrđivanje poreza na imovinu u zakonskom roku, na primer, tokom septembra 2015. godine, zastarelost prava Poreske uprave da utvrdi porez na imovinu (donošenjem rešenja) počinje da teče od 1. januara 2016. godine i ističe 31. decembra 2020. godine.

Takođe, ukoliko je Poreska uprava nakon podnete prijave, rešenjem utvrdila obavezu poreskog obveznika za plaćanje poreza na imovinu u 2015. godini, zastarelost prava na naplatu poreza na imovinu počinje da teče od 1. januara 2016. godine i zastareva po isteku pet godina, odnosno 31. decembra 2020. godine.

RAZREŠENJE DILEME

Ukažimo i na još jedan praktičan detalj u vezi s tokom zastarelosti. Već smo pomenuli da se zastarelost prekida samo u slučajevima kada poreski organ preduzme bilo koju radnju u cilju utvrđivanja i naplate konkretnog poreskog duga poreskog obveznika. Dakle, ako je poreski organ poslao opomenu poreskom obvezniku o vrsti i iznosu konkretnog poreza koji obveznik nije platio o dospelosti, tom radnjom poreskog organa prekinuta je zastarelost tog konkretnog poreskog duga. Tako, ako je poreska opomena data za neplaćenu naknadu za korišćenje građevinskog zemljišta za konkretnu godinu (na primer za 2014. godinu), time se ne prekida zastarelost naknade za korišćenje građevinskog zemljišta za neku drugu kalendarsku godinu (na primer za 2012, 2013. i sl.).

Ministarstvo finansija je u svom mišljenju br. 430-03-237/2010-04 od 20. 9. 2010. godine dalo sledeći primer po ovom pitanju: „Dostavljanjem rešenja poreskom obvezniku o utvrđivanju poreza na imovinu za tekuću godinu ne prekida se zastarelost prava na utvrđivanje i naplatu izvornih javnih prihoda jedinice lokalne samouprave po drugim osnovama (na primer, po osnovu lokalne komunalne takse), kao ni po osnovu neutvrđenog, odnosno nenaplaćenog poreza na imovinu za prethodne godine.ˮ

PRIMER APSOLUTNE ZASTARELOSTI

Ako je Poreska uprava u toku 2014. godine započela postupak utvrđivanja ili naplate poreske obaveze koja je bila dospela za plaćanje, rok zastarelosti počeo je da teče od 1. januara 2015. godine, a apsolutna zastarelost nastupiće 1. januara 2025. godine, prvog narednog dana po isteku 10 godina, od kada je zastarelost počela da teče, i to bez obzira na tok postupka, prekide postupka i njegovog nastavka nakon prekida.

KOMENTAR AUTORA

Zbog brojnih pitanja iz prakse, treba naglasiti da sâm čin otvaranja postupka stečaja nad obveznikom poreza na imovinu – privrednim društvom nije zakonski osnov za prestanak poreske obaveze po osnovu poreza na imovinu. Naime, imajući u vidu da privredno društvo nad kojim je otvoren stečaj zadržava svojstvo pravnog lica sve do brisanja iz registra privrednih subjekata u skladu sa zakonom kojim se uređuje registracija privrednih subjekata, otvaranje postupka stečaja nad obveznikom poreza na imovinu – privrednim društvom nije zakonski osnov za prestanak poreske obaveze po osnovu poreza na imovinu. Kao što smo videli, prestanak poreske obaveze ovog privrednog subjekta postaje uslovan donošenjem plana reorganizacije, a konačan izvršavanjem plana reorganizacije.