Da li dolazi do povećanja poreske osnovice u slučaju kada obveznik PDV-a − podizvođač vrši promet dobara i usluga glavnom izvođaču, pri čemu obveznik PDV-a − podizvođač troškove kredita koji je uzeo od poslovne banke (kamata i dr.) ne potražuje od glavnog izvođača, već od investitora sa kojim glavni izvođač ima zaključen ugovor o građenju, ako se predmetni troškovi potražuju posle izdavanja računa za promet koji je obveznik PDV-a − podizvođač izvršio izvođaču?
(Mišljenje Ministarstva finansija, br. 430-00-127/2016- 04 od 27. 6. 2016)
Poreska osnovica na koju se obračunava PDV za oporezivi promet dobara i usluga je iznos naknade koju obveznik PDV-a prima ili treba da primi za isporučena dobra ili pružene usluge od primaoca dobara i usluga ili od trećeg lica, u koju nije uključen PDV. U poresku osnovicu, između ostalog, uračunavaju se i svi sporedni troškovi koje obveznik PDV-a zaračunava primaocu dobara i usluga. Shodno navedenom, kada obveznik PDV-a − podizvođač vrši promet dobara i usluga glavnom izvođaču na osnovu zaključenog ugovora o izvođenju radova, pri čemu obveznik PDV-a − podizvođač troškove kredita koji je uzeo od poslovne banke (kamata i dr.) ne potražuje od glavnog izvođača, već od investitora sa kojim glavni izvođač ima zaključen ugovor o građenju, mišljenje Ministarstva finansija je da je reč o delu naknade (bez PDV-a), tj. o delu poreske osnovice, koji obveznik PDV-a − podizvođač ostvaruje od trećeg lica − investitora za promet koji obveznik PDV-a − podizvođač vrši izvođaču radova. S tim u vezi, ako se predmetni troškovi potražuju posle izdavanja računa za promet koji je obveznik PDV-a − podizvođač izvršio izvođaču, reč je o povećanju poreske osnovice u skladu sa članom 21. Zakona.
Odredbama člana 3. Zakona o porezu na dodatu vrednost („Sl. glasnik RSˮ, br. 84/04, 86/04, 61/05, 61/07, 93/12, 108/13, 68/14 – dr. zakon, 142/14 i 83/15, u daljem tekstu: Zakon) propisano je da su predmet oporezivanja PDV-om isporuka dobara i pružanje usluga koje poreski obveznik izvrši u Republici uz naknadu, u okviru obavljanja delatnosti, kao i uvoz dobara u Republiku.
Promet dobara, u smislu ovog zakona, a u skladu sa odredbom člana 4. stav 1. Zakona, je prenos prava raspolaganja na telesnim stvarima (u daljem tekstu: dobra) licu koje tim dobrima može raspolagati kao vlasnik, ako ovim zakonom nije drukčije određeno.
Promet usluga, u smislu ovog zakona, a u skladu sa odredbom člana 5. stav 1. Zakona, su svi poslovi i radnje u okviru obavljanja delatnosti koji nisu promet dobara iz člana 4. ovog zakona.
Odredbom člana 17. stav 1. Zakona propisano je da je poreska osnovica (u daljem tekstu: osnovica) kod prometa dobara i usluga iznos naknade (u novcu, stvarima i uslugama) koju obveznik prima ili treba da primi za isporučena dobra ili pružene usluge od primaoca dobara ili usluga ili trećeg lica, uključujući subvencije i druga primanja, u koju nije uključen PDV, ako ovim zakonom nije drukčije propisano.
U skladu sa odredbom stava 3. istog člana Zakona, u osnovicu se uračunavaju i:
1) akcize, carina i druge uvozne dažbine, kao i ostali javni prihodi, osim PDV-a;
2) svi sporedni troškovi koje obveznik zaračunava primaocu dobara i usluga.
Prema odredbi člana 21. stav 1. Zakona, ako se osnovica naknadno poveća za promet dobara i usluga koji je oporeziv PDV-om, obveznik koji je isporučio dobra ili usluge dužan je da iznos PDV-a, koji duguje po tom osnovu, ispravi u skladu sa izmenom.
Ispravka odbitka prethodnog poreza od strane obveznika PDV-a – primaoca dobara ili usluga u slučaju kada dođe do smanjenja poreske osnovice za oporezivi promet dobara ili usluga koji je obveznik PDV-a izvršio drugom obvezniku PDV-a
(Mišljenje Ministarstva finansija, br. 011-00- 00528/2016-04 od 1. 6. 2016)
Kada dođe do smanjenja poreske osnovice za oporezivi promet dobara ili usluga koji je obveznik PDV-a (ujedno i poreski dužnik za predmetni promet) izvršio drugom obvezniku PDV-a, koji po osnovu nabavke tih dobara ili usluga ima pravo na odbitak prethodnog poreza, obveznik PDV-a može da smanji iznos obračunatog PDV-a ako obveznik PDV-a kome je izvršen promet dobara ili usluga ispravi odbitak prethodnog poreza i o tome pismeno obavesti isporučioca dobara ili usluga. S tim u vezi, ako obveznik PDV-a − isporučilac dobara ili usluga poseduje dokument kojim ga je obveznik PDV-a − primalac dobara ili usluga pismeno obavestio da je izvršio ispravku odbitka prethodnog poreza, sa aspekta obveznika PDV-a − isporučioca dobara ili usluga pretpostavlja se da je obveznik PDV-a − primalac dobara ili usluga postupio u skladu sa Zakonom, tj. faktički i izvršio ispravku odbitka prethodnog poreza, što znači da obveznik PDV-a − isporučilac dobara ili usluga može da smanji iznos obračunatog PDV-a. Naime, ako se osnovica za oporezivi promet dobara ili usluga smanji, obveznik PDV-a − primalac dobara ili usluga dužan je da, u skladu sa tom izmenom, ispravi odbitak prethodnog poreza koji je po tom osnovu ostvario.
Prema odredbi člana 21. stav 1. Zakona o porezu na dodatu vrednost („Sl. glasnik PCˮ, br. 84/04, 86/04, 61/05, 61/07, 93/12, 108/13, 68/14 – dr. zakon, 142/14 i 83/15, u daljem tekstu: Zakon), ako se izmeni osnovica za promet dobara i usluga koji je oporeziv PDV-om, obveznik koji je isporučio dobra ili usluge dužan je da iznos PDV-a, koji duguje po tom osnovu, ispravi u skladu sa izmenom.
Ako se osnovica naknadno izmeni − smanji, obveznik koji je izvršio promet dobara i usluga može da izmeni iznos PDV-a samo ako obveznik kome je izvršen promet dobara i usluga ispravi odbitak prethodnog PDV-a i ako o tome pismeno obavesti isporučioca dobara i usluga (član 21. stav 3. Zakona).
Saglasno odredbi člana 21. stav 7. Zakona, izmena osnovice iz st. 1–5. ovog člana vrši se u poreskom periodu u kojem je nastupila izmena. Prema odredbi člana 4. stav 1. Pravilnika o načinu izmene poreske osnovice za obračunavanje poreza na dodatu vrednost („Sl. glasnik PCˮ, br. 86/15, u daljem tekstu: Pravilnik), ako se osnovica za oporezivi promet dobara ili usluga naknadno smanji, obveznik PDV-a koji je izvršio promet dobara ili usluga, a koji je poreski dužnik za taj promet u skladu sa Zakonom, može da smanji iznos obračunatog PDV-a ako obveznik PDV-a kome je izvršen promet dobara ili usluga ispravi odbitak prethodnog poreza i o tome pismeno obavesti isporučioca dobara ili usluga.
Odredbama člana 31. stav 1. Zakona propisano je da ako se osnovica za oporezivi promet dobara i usluga: 1) smanji, obveznik kome je izvršen promet dobara i usluga dužan je da, u skladu sa tom izmenom, ispravi odbitak prethodnog poreza koji je po tom osnovu ostvario; 2) poveća, obveznik kome je izvršen promet dobara i usluga može da, u skladu sa tom izmenom, ispravi odbitak prethodnog poreza koji je po tom osnovu ostvario.
Ispravka odbitka prethodnog poreza vrši se u poreskom periodu u kojem je izmenjena osnovica (član 31. stav 4. Zakona).
Saglasno odredbi člana 2. Pravilnika o načinu ispravke odbitka prethodnog poreza kod izmene osnovice za PDV („Sl. glasnik PCˮ, br. 86/15), ako se osnovica za oporezivi promet dobara i usluga naknadno smanji, obveznik PDV-a kojem je izvršen promet dobara i usluga, dužan je da smanji odbitak prethodnog poreza koji je po tom osnovu ostvario.
Šta čini osnovicu za obračunavanje PDV-a za prvi prenos prava raspolaganja na ekonomski deljivim celinama u okviru novoizgrađenog građevinskog objekta u slučaju kada obveznik PDV-a koji vrši prvi prenos prava raspolaganja naknadu za promet tih dobara ne ostvaruje u novcu već u dobrima ili uslugama?
(Mišljenje Ministarstva finansija, br. 011-00- 00457/2016-04 od 18. 5. 2016)
Kada obveznik PDV-a vrši prvi prenos prava raspolaganja na ekonomski deljivim celinama u okviru novoizgrađenog građevinskog objekta licu koje nije obveznik PDV-a, pri čemu naknadu za promet tih dobara ne ostvaruje u novcu već u dobrima ili uslugama, osnovicu za obračunavanje PDV-a za prvi prenos prava raspolaganja na ekonomski deljivim celinama u okviru novoizgrađenog građevinskog objekta čini tržišna vrednost dobara ili usluga dobijenih na ime naknade za prvi prenos prava raspolaganja na ekonomski deljivim celinama u okviru novoizgrađenog građevinskog objekta, na dan isporuke tih dobara ili usluga, u koju nije uključen PDV (tzv. neto vrednost).
Odredbom člana 17. stav 1. Zakona o porezu na dodatu vrednost („Sl. glasnik PCˮ, br. 84/04, 86/04 – ispravka, 61/05, 61/07, 93/12, 108/13, 68/14 – dr. zakon, 142/14 i 83/15, u daljem tekstu: Zakon) propisano je da je poreska osnovica (u daljem tekstu: osnovica) kod prometa dobara i usluga iznos naknade (u novcu, stvarima ili uslugama) koju obveznik prima ili treba da primi za isporučena dobra ili pružene usluge od primaoca dobara ili usluga ili trećeg lica, uključujući subvencije i druga primanja (u daljem tekstu: subvencije), u koju nije uključen PDV, ako ovim zakonom nije drukčije propisano.
Ako se naknada ili deo naknade ne ostvaruju u novcu, već u obliku prometa dobara i usluga, osnovicom se smatra tržišna vrednost tih dobara i usluga na dan njihove isporuke u koju nije uključen PDV (član 17. stav 5. Zakona).
Da li je prihod koji nerezidentno pravno lice ostvari od rezidentnog pravnog lica po osnovu naknade od usluge obuke zaposlenih u inostranstvu, odnosno od naknada po osnovu troškova učešća zaposlenih na seminarima i kongresima u inostranstvu, predmet oporezivanja porezom po odbitku?
(Mišljenje Ministarstva finansija, br. 011-00-523/2016- 04 od 6. 6. 2016)
Shodno članu 40. stav 1. tačka 5) Zakona o porezu na dobit pravnih lica („Sl. glasnik PCˮ, br. 25/01 … 112/15, u daljem tekstu Zakon), ukoliko međunarodnim ugovorom o izbegavanju dvostrukog oporezivanja nije drukčije uređeno, porez na dobit po odbitku po stopi od 20% obračunava se i plaća na prihode koje ostvari nerezidentno pravno lice od rezidentnog pravnog lica po osnovu naknada od usluga koje se pružaju ili koriste, odnosno će biti pružene ili korišćene na teritoriji Republike.
U skladu sa navedenom zakonskom odredbom, mišljenje Ministarstva finansija je da prihod koji nerezidentno pravno lice ostvari od rezidentnog pravnog lica po osnovu naknade od usluge obuke zaposlenih u inostranstvu, odnosno od naknada po osnovu troškova učešća zaposlenih na seminarima i kongresima u inostranstvu, nije predmet oporezivanja porezom po odbitku, u skladu sa članom 40. stav 1. tačka 5) Zakona, imajući u vidu da je pružena i iskorišćena van teritorije Republike.
Postojanje povezanosti između privrednih društava i, s tim u vezi, obaveze sačinjavanja izveštaja o transfernim cenama u slučaju kada je privredno društvo A osnivač i jedini vlasnik udela u privrednom društvu B, odnosno osnivač i jedini vlasnik udela u privrednom društvu V, pa 2015. godine društvo A izvrši prodaju udela u društvu B i to fizičkim licima (4 lica), koja, na taj način, stiču po 25% učešća u kapitalu društva B, imajući u vidu da je jedan od (novih) članova društva B, istovremeno, direktor sva tri društva
(Mišljenje Ministarstva finansija, br. 011-00-539/2016- 04 od 14. 6. 2016)
U skladu sa članom 59. stav 1. Zakona o porezu na dobit pravnih lica („Sl. glasnik PCˮ, br. 25/01, 80/02, 80/02 – dr. zakon, 43/03, 84/04, 18/10, 101/11, 119/12, 47/13, 108/13, 68/14 – dr. zakon, 142/14, 91/15 – autentično tumačenje i 112/15, u daljem tekstu: Zakon), transfernom cenom smatra se cena nastala u vezi sa transakcijama sredstvima ili stvaranjem obaveza među povezanim licima.
Saglasno stavu 2. istog člana Zakona, licem povezanim sa obveznikom smatra se i ono fizičko ili pravno lice u čijim se odnosima sa obveznikom javlja mogućnost kontrole ili značajnijeg uticaja na poslovne odluke.
Prema članu 3. istog člana Zakona, u slučaju posrednog ili neposrednog posedovanja najmanje 25% akcija ili udela smatra se da postoji mogućnost kontrole nad obveznikom.
Mogućnost značajnijeg uticaja na poslovne odluke postoji, pored slučaja predviđenog u stavu 3. ovog člana, i kada lice posredno ili neposredno poseduje najmanje 25% glasova u obveznikovim organima upravljanja (član 59. stav 4. Zakona).
Saglasno stavu 5. istog člana Zakona, licem povezanim sa obveznikom smatra se i ono pravno lice u kome, kao i kod obveznika, ista fizička ili pravna lica neposredno ili posredno učestvuju u upravljanju, kontroli ili kapitalu, na način predviđen u st. 3. i 4. ovog člana.
Prema stavu 6. istog člana Zakona, licima povezanim sa obveznikom smatraju se bračni ili vanbračni drug, potomci, usvojenici i potomci usvojenika, roditelji, usvojioci, braća i sestre i njihovi potomci, dedovi i babe i njihovi potomci, kao i braća i sestre i roditelji bračnog ili vanbračnog druga, lica koje je sa obveznikom povezano na način predviđen u st. 3. i 4. ovog člana.
Kako proizilazi iz sadržine podnetog dopisa, privredno društvo A osnivač je i jedini vlasnik udela u privrednom društvu B, odnosno osnivač i jedini vlasnik udela u privrednom društvu V. Prema tome, između sva tri društva postoji povezanost u skladu sa članom 59. st. 3. i 4. Zakona. S tim u vezi, sva tri društva dužna su da (u vezi sa međusobnim transakcijama) uz poreski bilans (koji podnose za poreski period u kom među njima postoji povezanost) sačine i podnesu izveštaj o transfernim cenama, u skladu sa Zakonom i Pravilnikom o transfernim cenama i metodama koje se po principu „van dohvata rukeˮ primenjuju kod utvrđivanja cene transakcija među povezanim licima („Sl. glasnik PCˮ, br. 61/13 i 8/14, u daljem tekstu: Pravilnik).
U toku 2015. godine (kako se navodi u podnetom dopisu), društvo A izvršilo je prodaju udela u društvu B, i to fizičkim licima (konkretno 4 lica), koja, na taj način, stiču po 25% učešća u kapitalu društva B. Imajući u vidu da je jedan od (novih) članova društva B, istovremeno, direktor sva tri društva (u daljem tekstu: fizičko lice), postavlja se pitanje da li se i nakon promene vlasničke strukture u društvu B, ova tri društva smatraju povezanim u skladu sa Zakonom.
Saglasno navedenom činjeničnom stanju, u konkretnom slučaju:
− društvo A i društvo V smatraju se povezanim licima, imajući u vidu da je društvo A (i dalje) jedini vlasnik udela u društvu V;
− društvo B smatra se povezanim sa svojim članovima; fizičkim licima koji imaju po 25% učešća u kapitalu tog društva, u skladu sa odredbom člana 59. stav 3. Zakona;
− između društva A i društva B, odnosno između društva B i društva V postoji povezanost (saglasno članu 59. stav 4. Zakona), pod uslovom da je fizičko lice (koje je neposredno povezano sa društvom B) istovremeno povezano i sa društvom A i društvom B, u smislu da ima (posredno ili neposredno) najmanje 25% glasova u organima upravljanja tih društava.
S tim u vezi, društva koja su u predmetnom periodu imala transakcije sa licima koja se (u skladu sa Zakonom) smatraju njihovim povezanim licima, dužna su da uz poreski bilans podnesu izveštaj o transfernim cenama, u skladu sa Zakonom i Pravilnikom.
Da li je obveznik dužan da uveća oporezivu dobit ukoliko mu je u poreskom bilansu bio priznat rashod po osnovu otpisa utuženog potraživanja, a u narednom ili nekom od narednih poreskih perioda povuče tužbu?
(Mišljenje Ministarstva finansija, br. 011-00-198/2016- 04 od 24. 6. 2016)
Prema odredbi člana 16. stav 1. Zakona o porezu na dobit pravnih lica („Sl. glasnik RSˮ, br. 25/01 … 112/15, u daljem tekstu: Zakon), na teret rashoda priznaje se otpis vrednosti pojedinačnih potraživanja koja se u skladu sa propisima o računovodstvu i MRS, odnosno MSFI i MSFI za MSP, iskazuju kao prihod, osim potraživanja iz člana 7a tačka 2) ovog zakona, pod uslovom: 1) da se nesumnjivo dokaže da su ta potraživanja prethodno bila uključena u prihode obveznika; 2) da je to potraživanje u knjigama poreskog obveznika otpisano kao nenaplativo; 3) da poreski obveznik pruži dokaze da su potraživanja utužena, odnosno da je pokrenut izvršni postupak radi naplate potraživanja, ili da su potraživanja prijavljena u likvidacionom ili stečajnom postupku nad dužnikom.
Stavom 2. istog člana Zakona propisano je da se na teret rashoda priznaje i otpis vrednosti pojedinačnih potraživanja koja se u skladu sa propisima o računovodstvu i MRS, odnosno MSFI i MSFI za MSP ne iskazuju kao prihod, osim potraživanja iz člana 7a tačka 2) ovog zakona, ukoliko obveznik ispuni uslove propisane odredbama stava 1. tač. 2) i 3) ovog člana.
Na teret rashoda priznaje se ispravka vrednosti pojedinačnih potraživanja iz st. 1. i 2. ovog člana, ako je od roka za njihovu naplatu, odnosno realizaciju prošlo najmanje 60 dana (član 16. stav 9. Zakona).
U smislu odredbe člana 16. stav 12. Zakona, sva otpisana, ispravljena i druga potraživanja koja su priznata kao rashod, a koja se kasnije naplate ili za koja poverilac povuče tužbu, predlog za izvršenje, odnosno prijavu potraživanja, u momentu naplate ili povlačenja tužbe, predloga za izvršenje, odnosno prijave potraživanja, ulaze u prihode poreskog obveznika.
Kako proizilazi iz sadržine podnetog dopisa, obveznik je u svojim poslovnim knjigama iskazao rashod po osnovu otpisa potraživanja, a kako je (krajem 2015. godine) podneo tužbu radi naplate predmetnih potraživanja, tako iskazan rashod priznaje se u poreskom bilansu obveznika (za 2015. godinu). Kako se dalje navodi u podnetom dopisu, obveznik namerava da u 2016. godini odustane od tužbe i da za iste poslove zaključi novi ugovor.
S tim u vezi, a shodno navedenim zakonskim odredbama, ukoliko obveznik kome je rashod po osnovu otpisa (utuženog) potraživanja bio priznat u poreskom bilansu (podnetom za poreski period u kome su ispunjeni Zakonom propisani uslovi za priznavanje rashoda) povuče tužbu u narednom, ili nekom od narednih poreskih perioda, dužan je da iznos predmetnih potraživanja iskaže u poreskom bilansu koji podnosi za poreski period u kome je došlo do povlačenja tužbe, kao i da, po tom osnovu, uveća (oporezivu) dobit, shodno odredbi člana 16. stav 12. Zakona.
Ministarstvo finansija napominje da davanje odgovora po pitanju zaključenja ugovora nije u nadležnosti Sektora za fiskalni sistem, imajući u vidu da su obligacioni odnosi koji nastaju iz ugovora (uključujući, između ostalog, i zaključenje ugovora) propisani zakonom koji uređuje obligacione odnose.
Napomena redakcije:
Mišljenja u ovom tekstu preuzeta su iz Biltena službenih objašnjenja i stručnih mišljenja za primenu finansijskih propisa Ministarstva finansija.