Пажљив приступ свим елементима накнаде које ПДВ обвезник остварује важан је предуслов како би се ПДВ основица утврдила на правилан начин, те како би се избегле неправилности које порески инспектори могу открити у поступку пореских контрола
Околност са којом се сваки ПДВ обвезник мора сусрести јесте начин на који треба да утврди висину ПДВ основице, односно на који износ је потребно применити пореску стопу како би се утврдио износ ПДВ-а. С друге стране, једна од грешака коју порески инспектори у поступку пореских контрола учестало откривају јесте неправилно утврђивање ПДВ основице од стране ПДВ обвезника, како код промета који ПДВ обвезници обављају уз накнаду, тако и на промет добара/услуга без накнаде.
У том погледу, најчешће неправилности уочене у поступцима пореске контроле јесу неукључивање свих споредних трошкова које обвезник зарачунава примаоцу добара/услуга, односно акциза, царина, пореза (нарочито, на пример, пореза по одбитку) у ПДВ основицу, односно неправилно обрачунавање основице код промета без накнаде.
У овом тексту настојаћемо да детаљно обрадимо тему утврђивања основице за обрачунавање ПДВ-а код промета добара и услуга који се врши уз накнаду, односно промет добара и услуга без накнаде, те покушати да отклонимо све недоумице које ПДВ обвезници могу имати приликом утврђивања ПДВ основице код промета добара и услуга.
Општа правила за утврђивање ПДВ основице
Чланом 17. Закона о порезу на додату вредност („Сл. гласник РСˮ, бр. 84/04, 86/04 – испр., 61/05, 61/07, 93/12, 108/13, 6/14 – усклађени дин. изн., 68/14 – др. закон, 142/14, 5/15 – усклађени дин. изн., 83/15 и 5/16 – усклађени дин. изн., у даљем тексту: Закон) прописано је да је пореска основица код промета добара и услуга износ накнаде (у новцу, стварима или услугама) коју обвезник прима или треба да прими за испоручена добра или пружене услуге од примаоца добара или услуга или трећег лица, укључујући субвенције и друга примања, у коју није укључен ПДВ, ако Законом није друкчије прописано.
Правилником о начину утврђивања пореске основице за обрачунавање ПДВ-а код промета добара или услуга који се врши уз накнаду („Сл. гласник РСˮ, бр. 86/15, у даљем тексту: Правилник о ПДВ основици) пореска основица код промета добара или услуга дефинисана је на идентичан начин, односно као износ накнаде (у новцу, стварима или услугама) коју обвезник ПДВ-а прима или треба да прими за испоручена добра или пружене услуге од примаоца добара или услуга или трећег лица, у коју није укључен ПДВ.
Сходно наведеним прописима, у износ накнаде се урачунавају и субвенције и друга примања која Република Србија, аутономна покрајина или локална самоуправа преноси обвезнику ПДВ-а, директно или индиректно, а која чине накнаду, односно део накнаде за промет добара или услуга, осим новчаних средстава која се исплаћују на име подстицаја у функцији остваривања циљева одређене политике у складу са законом.
Дакле, у складу са напред наведеним произлази закључак да ПДВ основицу код промета добара и услуга који се врши уз накнаду чини нето накнада коју обвезник прима или треба да прими за конкретан промет, било у новчаном било у неновчаном облику (на пример, добра или услуге).
Другим речима, кад је накнада уговорена у „брутоˮ износу, односно у износу који прималац добара и/или услуга, или неко треће лице, треба да плати испоручиоцу добара или услуга, са урачунатим ПДВ-ом, обвезник ће ПДВ основицу утврдити применом прерачунате пореске стопе на укупан износ уговорене накнаде.
Примера ради, када ПДВ обвезник који је и порески дужник за тај промет прими износ од 10.000 динара од примаоца добара/услуга за промет који је опорезив по општој стопи ПДВ-а, износ ПДВ-а садржан у укупној накнади износи приближно 1.667 динара, док ПДВ основица износи приближно 8.333 динара. С друге стране, када је за промет добара и услуга порески дужник прималац добара и услуга, ПДВ основицу чини накнада коју прималац добара и услуга (или треће лице) плаћа обвезнику ПДВ-а који врши промет (или страном лицу ако се ради о промету који врши страно лице, а за који је порески дужник прималац добара или услуга).
У овом случају, у накнаду коју испоручилац добара, односно пружалац услуга наплаћује за свој промет није укључен ПДВ, с обзиром на то да ПДВ обрачунава прималац добара и/или услуга (видети Пример 1).
Важно је имати у виду да се ПДВ основица утврђује за сваки промет добара или услуга појединачно. Тако, на пример, ако обвезник ПДВ-а један исти производ продаје различитим купцима по различитим ценама, у зависности од пословне политике и пословних интереса (на пример, количине добара коју купац купује, остварене сарадње у дужем временском периоду и сл.) ПДВ основицу за конкретан промет добара (сваки посебно) чини износ накнаде који обвезник ПДВ-а прима или треба да прими баш за тај промет (без ПДВ-а), што је потврђено мишљењем Министарства финансија, бр. 413-00-518/2012-04 од 12. 10. 2012. године, у којем се, између осталог, наводи да:
„У случају када обвезник ПДВ-а врши промет истих добара различитим купцима по различитим ценама, при чему цену добара у сваком конкретном случају одређује у зависности од тога коју количину добара купац наручује и у којем временском року плаћа накнаду за предметни промет, основица за обрачунавање ПДВ-а утврђује се за сваки промет добара посебно.ˮ
С друге стране, у неким случајевима обвезник ПДВ-а уз промет добара или услуга врши промет неког другог добра или услуге, при чему наплаћује јединствену накнаду, која представља цену главног промета (на пример, ако на акцијској продаји неког добра купац добија два производа по цени једног или куповином неког производа добија „гратисˮ други производ, видети Пример 2).
ПДВ основица у случају продаје добара испод набавне цене
Једна од недоумица која се појавила у пракси јесте она како се утврђује ПДВ основица када обвезник ПДВ-а врши, на пример, промет добара по цени која је нижа од набавне цене тих добара.
У пракси је било случајева када су порески органи оспоравали обрачунати ПДВ ако је продаја добара вршена испод набавне цене, наводећи да основица за обрачунавање ПДВ-а не може бити нижа од набавне цене.
Из угла Закона не постоје ограничења у погледу промета добара испод набавне цене и утврђивања ПДВ-а за тај промет као накнаде коју обвезник ПДВ-а стварно прима за тај промет (без ПДВ-а), па макар да је и тај износ био 1 динар. Наведени став заступљен је и у мишљењу Министарства финансија, бр. 011-00-599/2014-04 од 12. 1. 2015. године, где се наводи да:
„Основицу за обрачунавање ПДВ-а за промет добара и услуга чини износ накнаде (у новцу, стварима или услугама) коју обвезник ПДВ-а – испоручилац добара, односно пружалац услуга прима или треба да прими за испоручена добра, односно пружене услуге од примаоца добара или услуга или трећег лица, у коју није урачунат ПДВ. У основицу за обрачунавање ПДВ-а код промета добара уз накнаду не урачунавају се попусти и друга умањења цене које обвезник ПДВ-а одобрава примаоцу добара у моменту промета, као ни износи које обвезник ПДВ-а наплаћује у име и за рачун другог лица, ако те износе преноси лицу у чије име и за чији рачун је извршио наплату. Напомињемо, прописима којима се уређује опорезивање потрошње ПДВ-а није предвиђен друкчији начин одређивања основице за обрачунавање ПДВ-а у случају промета добара за који обвезник ПДВ-а прима или треба да прими накнаду у износу нижем од износа набавне вредности предметних добара.ˮ
Међутим, надлежни порески органи сходно начелу фактицитета (које је прописано у члану 9. Закона о пореском поступку и пореској администрацији) имају право да у сваком конкретном случају утврђују чињенице од значаја за опорезивање према њиховој економској суштини. То практично значи да порески органи могу аргументовати да ли је у конкретном случају стварно извршен промет добара по цени нижој од тржишне (из одређених разлога, на пример, у циљу повећања прихода) или се ради о симулованом правном послу којим се жели извршити избегавање пореских обавеза.
У суштини, порески орган има право да утврђује да ли је у сваком конкретном случају накнада заиста примљена (или ће бити примљена) у износу који је наведен или је обвезник фактички примио већу накнаду (у новцу, стварима или услугама), што порески орган мора и да докаже у сваком појединачном случају уколико жели да примени начело фактицитета и оспори обрачунавање ПДВ-а на основицу која је нижа од набавне цене.
Основица за обрачунавање ПДВ-а у случају када се накнада наплаћује у боновима, ваучерима и сл.
Није редак случај да се добра и услуге плаћају раније набављеним ваучерима или боновима који имају одређену вредност. Како ти бонови и ваучери суштински представљају новчане еквиваленте, ПДВ основицу за промет добара и услуга чија се накнада плаћа тим ваучерима или боновима, чини вредност ваучера или бонова које обвезник прима, без ПДВ-а (под условом да нема додатног плаћања у новчаној вредности, кад би и ту вредност без ПДВ-а требало укључити у ПДВ основицу).
Као један од најчешћих примера су велики трговински ланци или бензинске пумпе које својим купцима додељују бодове или бонове (за сваку куповину или куповину преко одређене вредности), којима купци касније могу плаћати накнаду или део накнаде приликом куповине производа. У том случају ПДВ основицу представља укупна накнада коју обвезник ПДВ-а прима или треба да прими у новцу без ПДВ-а.
Међутим, интересантан је став који је Министарство финансија заузело у мишљењу бр. 413-00-1032/2010-04 од 9. 1. 2012. године којим је прецизирано следеће:
„…у конкретном случају, а према нашем мишљењу, када обвезник ПДВ-а који је извршио промет добара или услуга и по том основу доделио купцу добара, односно примаоцу услуга бодове у одређеној вредности, изврши промет других добара или услуга имаоцу бодова за који накнаду наплаћује у новцу и/или раније додељеним бодовима, основицу за обрачунавање ПДВ-а за предметни промет чини укупан износ накнаде који обвезник ПДВ-а прима или треба да прими од купца добара, односно примаоца услуга, у новцу и/или раније додељеним бодовима, у коју није укључен ПДВ.ˮ
Дакле, према напред наведеном мишљењу може се тумачити да бодови представљају новчану вредност коју треба укључити у износ ПДВ основице и на исте обрачунати ПДВ.
Овакав приступ надлежног Министарства финансија (додуше у необавезујућем мишљењу) може бити споран, јер постоји аргументација која је супротна од напред наведеног мишљења да се тврди да обвезник у суштини као накнаду прима само износ који наплаћује у новцу, али не и износ изражен у бодовима, јер ти бодови суштински представљају начин за остваривање попуста услед лојалности купаца, те да бодови представљају попуст, односно умањење цене које се не укључује у обрачун ПДВ основице.
Међутим, који би ПДВ третман требало применити ако би купац цео износ накнаде платио купонима ако је то омогућено у одређеним ситуацијама? Да ли би се тада радило о промету без накнаде (јер би попуст износио 100%) или би, ипак, требало обрачунати ПДВ на номиналну вредност примљених купона, у коју није укључен ПДВ?
Управо услед напред наведених недоумица сматрамо да је наведена ситуација и даље нејасна, те да би у практичној примени ПДВ прописа требало обрачунати ПДВ на вредност бодова као што је надлежно Министарство финансија заузело став у цитираном мишљењу.
Основица за обрачунавање ПДВ-а када се накнада за извршени промет остварује у добрима или услугама
ПДВ основицу код промета добара и услуга чини накнада коју обвезник прима или треба да прими за предметни промет, без обзира на то да ли се накнада остварује у новцу, стварима и/или услугама (размена добара и/или услуга за друга добра и/или услуге). Чланом 17. ст. 4. Закона прописано је да ако се накнада или део накнаде не остварују у новцу, већ у облику промета добара и услуга, основицом се сматра тржишна вредност тих добара и услуга на дан њихове испоруке у коју није укључен ПДВ.
Према томе, ради отклањања недоумица, када се накнада остварује у стварима или услугама, основицу за обрачунавање ПДВ-а чини тржишна вредност добара или услуга која се добијају у размени (а не добара чији се промет врши), на дан њихове испоруке, односно пружања услуга. Тржишна вредност добара или услуга представља „брутоˮ накнаду, што значи да се на тржишну вредност примењује прерачуната пореска стопа ПДВ-а, изузев када ПДВ обрачунава прималац као порески дужник.
Наведено произлази и из одредаба Правилника о ПДВ основици, којим је прописано да ако се накнада или део накнаде не остварују у новцу, већ у облику промета добара или услуга, основицом се сматра тржишна вредност тих добара или услуга на дан њихове испоруке, у коју није укључен ПДВ. Накнада код промета добара и услуга може бити остварена и делом у новцу, а делом у стварима и/или услугама. Основицу за обрачунавање ПДВ-а у том случају представља збир дела накнаде који се остварује у новцу и тржишне вредности добара и/или услуга које обвезник ПДВ-а прима по том основу, без ПДВ-а.
Међутим, ако за промет добара или услуга на дан настанка пореске обавезе у складу са Законом није позната тржишна вредност добара или услуга, основица за обрачунавање ПДВ-а за промет добара или услуга утврђује се као тржишна вредност добара или услуга које ће, као накнаду или део накнаде, обвезник ПДВ-а остварити за свој промет, у коју није укључен ПДВ, на дан када је настала пореска обавеза за тај промет. Ако се тржишна вредност добара и услуга које се добијају у накнаду промени до момента њихове испоруке, примењују се правила о повећању, односно смањењу ПДВ основице из члана 21. Закона.
Износи који се урачунавају у основицу за обрачунавање ПДВ-а
У складу са одредбама Закона, у ПДВ основицу урачунавају се:
– субвенције;
– акцизе, царине и друге увозне дажбине, као и остали јавни приходи, осим ПДВ-а, и
– сви споредни трошкови које обвезник зарачунава примаоцу добара и услуга.
Субвенције као део основице за обрачунавање ПДВ-а
Субвенције су Законом дефинисане као новчана средства која чине накнаду, односно део накнаде за промет добара или услуга, осим новчаних средстава на име подстицаја у функцији остваривања циљева одређене политике у складу са законом.
Према одредбама Правилника о ПДВ основици, у износ накнаде урачунавају се и субвенције и друга примања, која Република Србија, аутономна покрајина или локална самоуправа преноси обвезнику ПДВ-а, директно или индиректно, а која чине накнаду, односно део накнаде за промет добара или услуга, осим новчаних средстава која се исплаћују на име подстицаја у функцији остваривања циљева одређене политике у складу са законом.
Дакле, из напред наведеног можемо закључити да се субвенције и друга примања урачунавају у основицу за обрачунавање ПДВ-а ако су испуњена следећа три услова:
– чине накнаду, односно део накнаде за промет добара или услуга,
– предметна давања директно или индиректно исплаћује Република, аутономна покрајина или локална самоуправа, и
– не ради се о новчаним средствима која се исплаћују на име подстицаја у функцији остваривања циљева одређене политике у складу са законом.
Трошкови јавних прихода и други трошкови који се урачунавају у основицу за обрачунавање ПДВ-а
У складу са Законом, у ПДВ основицу урачунавају се и акцизе, царине и друге увозне дажбине, као и остали јавни приходи, осим ПДВ-а, и сви споредни трошкови које обвезник зарачунава примаоцу добара и услуга.
У основицу се урачунавају сви јавни приходи који су повезани са конкретним прометом или чији трошак обвезник ПДВ-а зарачунава примаоцу добара и услуга. Тако се у основицу код увоза добара урачунава износ царине која је обрачуната при увозу, код промета акцизних производа износ акцизе итд.
У основицу за обрачунавање ПДВ-а код промета добара и/или услуга урачунавају се и накнаде које представљају јавни приход, а које поједини обвезници ПДВ-а плаћају у складу са посебним прописима (на пример, код експлоатације рудних и природних богатстава, заштите животне средине и сл.), при чему трошкове плаћене накнаде зарачунавају примаоцима добара и/или услуга.
Међутим, оно што порески обвезници понајвише не укључују у ПДВ основицу јесте износ пореза по одбитку који исплатилац накнаде за промет добара и/или услуга плаћа као порески платац у складу са одредбама Закона о порезу на добит правних лица. Према томе, напомињемо да је износ плаћеног пореза по одбитку увек део основице за обрачунавање ПДВ-а, јер је тај порез увек део и накнаде за извршени промет.
У том смислу, чланом 40. Закона о порезу на добит правних лица прописано је да је резидентни обвезник који откупљује секундарне сировине и отпад од резидентног, односно нерезидентног правног лица, дужан да приликом исплате накнаде тим лицима обрачуна, обустави и на прописани рачун уплати порез по одбитку по стопи од 1% од износа исплаћене накнаде.
Износ плаћеног пореза по одбитку потребно је урачунати у ПДВ основицу за промет секундарних сировина и отпада, с обзиром на то да представља део накнаде за овај промет.
Исто тако, када резидентни исплатилац прихода нерезидентном правном лицу исплаћује накнаду на коју се у складу са чланом 40. Закона о порезу на добит правних лица плаћа порез по одбитку (на пример, ауторску накнаду за уступање неког права, накнаду од услуга које се пружају или користе, односно које ће бити пружене или коришћене на територији Републике…), а исплатилац је истовремено и порески дужник за обрачун ПДВ-а сходно члану 10. Закона, износ обрачунатог пореза по одбитку неопходно је укључити у ПДВ основицу, јер би у супротном износ ПДВ основице био нижи него што је прописано Законом, што би резултовало погрешном применом ПДВ прописа и створило могућност за оспоравање ПДВ третмана примљене, на пример, услуге из иностранства.
Поред акциза, царина и других увозних дажбина, и осталих јавних прихода, у ПДВ се урачунавају и сви трошкови које обвезник ПДВ-а зарачунава примаоцу добара и/или услуга.
Примера ради, код промета услуге давања у закуп пословног простора, када закуподавац закупцу зарачунава трошкове струје, воде, комуналних услуга, телефона, накнаде за коришћење градског грађевинског земљишта и сл., износ ових трошкова се урачунава у основицу за обрачунавање ПДВ-а, иако ови трошкови не представљају део цене услуге давања у закуп пословног простора, већ чине тзв. префактурисане трошкове.
О ПДВ третману префактурисаних трошкова детаљније смо писали у броју 37 у октобру 2015. године.
Износи који се не урачунавају у основицу за обрачунавање ПДВ-а
Законом је прописано да ПДВ основица не садржи попусте и друга умањења цене, који се примаоцу добара или услуга одобравају у моменту вршења промета добара и услуга, као ни износе које обвезник наплаћује у име и за рачун другог, ако тај износ преноси лицу у чије име и за чији рачун је извршио наплату.
Попусти и друга умањења цене
У случају када обвезник ПДВ-а одобри примаоцу добара и услуга попуст приликом промета неког добра/услуге, износ попуста не урачунава се у ПДВ основицу, већ ПДВ основицу представља износ накнаде (након попуста) коју обвезник прима или треба да прими за конкретан промет без ПДВ-а.
Законом није уређено колика сме бити висина попуста, нити критеријуми за одређивање попуста. Сходно томе, обвезник ПДВ-а има право да одобри купцу попуст у складу са својим пословним интересима и околностима на тржишту, али је начелна препорука да се попусти одобравају под једнако утврђеним условима или критеријумима.
Дакле, обвезник ПДВ-а може извршити промет добара и испод набавне цене и та околност сама по себи не треба да утиче на оспоравање начина обрачунавања нити на утврђивање више ПДВ основице од стране пореских органа. Међутим, надлежни порески орган, према начелу фактицитета, може оспоравати овакав обрачун ПДВ основице, односно утврђивати да ли је обвезник ПДВ-а извршио промет по цени коју је исказао, тј. да ли се заиста ради о попусту или симулованом попусту (на пример, обвезник ПДВ-а приказује да купцу даје попуст од 50%, али од купца добара заправо остварује неку другу корист чију вредност није урачунао у ПДВ основицу).
Напомињемо да надлежни порески органи, ипак, имају обавезу да у оваквим случајевима докажу постојање дисимулованог правног посла (његово постојање и у чему се састоји), јер постоји низ околности које могу довести до тога да обвезник продаје робу испод набавне цене, а да то није дисимуловани правни посао.
Међутим, када обвезник ПДВ-а купцу умањује цену добара на име противчинидбе коју му купац врши, таква умањења цене се не могу третирати као попусти за потребе примене ПДВ прописа јер се ради о случајевима размене добара за добра или услуге. Ова врста „попустаˮ се може одобравати како у моменту када се врши промет, тако и накнадно (на пример, тзв. попуст на име позиционирања производа у малопродајним објектима купца, што може представљати неку врсту услуге рекламирања и сл.).
Треба имати у виду да под одређеним условима и накнадно одобравање попуста за последицу може имати смањење накнаде и самим тим ПДВ основице. У таквим ситуацијама неопходно је применити правила о измени ПДВ основице. Међутим, ако се накнадни попуст даје из разлога што је прималац добара и/или услуга извршио или врши неку противчинидбу испоручиоцу добара, односно пружаоцу услуга, правила о смањењу основице се не могу применити, већ је у питању нови промет добара/услуга (што је изричито прописано одредбама Правилника о начину измене пореске основице за обрачунавање пореза на додату вредност („Сл. гласник РСˮ, бр. 86/15)).
Износи које обвезник ПДВ-а наплаћује у име и за рачун другог лица
ПДВ основица не садржи износ који обвезник ПДВ-а наплаћује у име и за рачун другог лица, ако тај износ преноси лицу у чије име и за чији рачун је извршио наплату. Међутим, Правилником о ПДВ основици прописано је да основица не садржи износе које обвезник ПДВ-а наплаћује у име и за рачун другог, ако тај износ преноси лицу у чије име и за чији рачун је извршио наплату и ако је тај износ посебно исказан у рачуну за промет добара или услуга.
То значи да се Правилником о ПДВ основици практично додаје још један услов – да се предметни износ не урачунава у основицу само ако је обвезник ПДВ-а тај износ посебно исказао у рачуну за промет добара или услуга.
Дакле, уколико се доследно примене одредбе Закона и Правилника о ПДВ основици, износ који обвезник ПДВ-а наплаћује у име и за рачун другог лица и преноси том лицу, урачунава се у ПДВ основицу ако обвезник ПДВ-а није тај износ посебно исказао у рачуну који издаје за конкретан промет добара и услуга.
Сагласно напред наведеном, да се износ који обвезник ПДВ-а наплаћује у име и за рачун другог лица не би урачунавао у ПДВ основицу, неопходно је кумулативно испунити следећа два услова:
– да се средства преносе лицу у чије име и за чији рачун се наплаћују, и
– да је предметни износ посебно исказан у рачуну који обвезник ПДВ-а издаје за конкретан промет добара и услуга.
Чест случај наплаћивања новчаних средстава у име и за рачун другог лица је у адвокатури. Дакле, када адвокат у име и за рачун странке наплаћује износ новчаних средстава који је досуђен странци у судском поступку и тај износ преноси странци у чије име и за чији рачун је извршио наплату, тај износ се не урачунава у ПДВ основицу за извршени промет адвокатских услуга, што је потврђено мишљењем Министарства финансија, бр. 413-00-1318/2009-04 од 12. 6. 2009. године:
„…износ новчаних средстава који је досуђен странци, а који адвокат наплати у име и за рачун странке и пренесе странци у чије име и за чији рачун је извршио наплату, не урачунава се у основицу за обрачун ПДВ-а за извршени промет добара и услуга, а самим тим ни у износ укупног промета на основу којег адвокат може да се определи за плаћање ПДВ-а, односно на основу којег настаје обавеза подношења евиденционе пријаве надлежном пореском органу.ˮ
ПДВ основица код промета добара или услуга, које чине улог у привредно друштво
Законом је прописано да се код промета добара или услуга који чине улог у привредно друштво, ПДВ основицом сматра тржишна вредност тих добара и услуга на дан њихове испоруке у коју није укључен ПДВ.
Другим речима, код улога добара (опреме, објеката и др.) у привредно друштво долази до преноса права располагања на тим добрима, тј. промета добара, осим у случајевима из члана 6. Закона, када се сматра да промет није извршен. Поред тога, улог у привредно друштво може представљати и промет услуга (на пример, улог ауторских права или других права интелектуалне својине). Сходно томе, ако се улог добара/услуга у привредно друштво сматра прометом који је ПДВ опорезив, ПДВ основицу представља тржишна вредност тих добара/услуга, на дан њихове испоруке, без ПДВ-а.
ПДВ основица код промета добара и услуга који се врши без накнаде
Одредбама Закона прописано је да се основицом код промета добара без накнаде сматра набавна цена, односно цена коштања тих или сличних добара, у моменту промета, без ПДВ-а.
Другим речима, код промета добара без накнаде, ПДВ основица се утврђује као набавна цена добра или као цена коштања. Дакле, када произвођач врши промет без накнаде добара које је произвео, ПДВ основицу сходно одредбама Закона представља цена коштања у коју се урачунавају трошкови сировина или полупроизвода које је употребио за производњу тог добра, цена радне снаге, амортизација основних средстава и сви други трошкови настали у процесу производње.
Набавном ценом добара сматра се цена по којој се та или слична добра могу набавити на тржишту у моменту промета, у коју није урачунат ПДВ.
Међутим, ако добра немају вредност у моменту промета, на сопствену потрошњу, односно промет без накнаде тих добара не обрачунава се и не плаћа ПДВ јер је ПДВ основица једнака нули, што је потврђено мишљењем Министарства финансија, бр. 413-00-1045/2011-04 од 10. 2. 2012. године, у којем се наводи следеће:
„Набавном ценом, као основицом за обрачунавање ПДВ-а, сматра се цена по којој се таква или слична добра могу набавити у моменту промета, а која не садржи ПДВ, при чему, напомињемо да, ако је реч о добрима која немају вредност (тржишну), у том случају не постоји обавеза обрачунавања и плаћања ПДВ-а.ˮ
С друге стране, кад је у питању употреба добара која су део пословне имовине пореског обвезника за личне потребе оснивача, власника, запослених или других лица, као и свака друга употреба добара у непословне сврхе пореског обвезника, односно пружање услуга без накнаде у непословне сврхе, ПДВ основица се сходно Закону утврђује као цена коштања услуге, у коју није укључен ПДВ.
Ценом коштања услуге сматра се укупан износ трошкова које обвезник ПДВ-а има по основу пружања предметне услуге. Примера ради, код давања на коришћење пословног простора без накнаде, у цену коштања урачунавају се трошкови редовног одржавања пословног простора, трошкови који су у вези са тим пословним простором (струја, вода, телефон, комуналне услуге и сл.), трошкови амортизације пословног простора и др.
С друге стране, сходно мишљењу Министарства финансија, бр. 413-00-00255/2014-04 од 8. 10. 2014. године, „Обвезник ПДВ-а – лице којем је од стране јединице локалне самоуправе поверено обављање градског или приградског превоза путника, а који на основу акта (препоруке, одлуке и сл.) јединице локалне самоуправе, без накнаде врши превоз одређених категорија путника, дужан је да по том основу обрачуна ПДВ по прописаној стопи ПДВ-а и да тако обрачунати ПДВ плати на прописани начин, с обзиром на то да се, у конкретном случају, ради о промету услуга без накнаде који обвезник ПДВ-а врши у непословне сврхе (тј. пружању услуга без накнаде које се не врши у циљу повећања прихода, односно смањења расхода пореског обвезника који пружа услугу), а који се изједначава са прометом услуга уз накнаду. С тим у вези, основицом за обрачунавање ПДВ-а за промет предметних услуге сматра се цена коштања тих или сличних услуга, у моменту промета, без ПДВ-а.ˮ
Према томе, ако ПДВ обвезник приликом пружања услуге без накнаде у непословне сврхе нема трошкове, односно ако је цена коштања предметне услуге била једнака нули (што је теоретски могуће), обвезник не би имао обавезу обрачунавања ПДВ-а на услугу, јер би ПДВ основица била једнака нули.
Уместо закључка
Утврђивање ПДВ основице за извршени промет добара и услуга у складу са ПДВ прописима је задатак којем ПДВ обвезници морају приступити са дужном пажњом. У том смислу, неопходно је водити рачуна да ли су у ПДВ основицу укључени сви износи накнаде које обвезник прима или треба да прими за извршени промет, укључујући и акцизе, царине и друге увозне дажбине, односно јавне приходе осим ПДВ-а, као и све споредне трошкове које обвезник зарачунава примаоцу добара и услуга.
С друге стране, у ПДВ основицу не би требало укључивати попусте и друга умањења цене који се одобравају у моменту вршења промета добара, као и износе које обвезник наплаћује у име и за рачун другог, ако се тај износ преноси лицу у чије име и за чији рачун је извршена наплата, ако је такав износ посебно исказан на рачуну за извршени промет добара/услуга.
Коначно, ако се накнада остварује у стварима или услугама, основицу за обрачунавање ПДВ-а чини тржишна вредност добара или услуга која се добијају у размену (а не добара чији се промет врши), на дан њихове испоруке, односно пружања услуга, као што смо ближе објаснили у тексту.
Сходно напред наведеном, пажљив приступ свим елементима накнаде које ПДВ обвезник остварује важан је предуслов како би се ПДВ основица утврдила на правилан начин, те како би се избегле неправилности које порески инспектори могу детектовати у поступку пореских контрола код ПДВ обвезника.
Пример 1:
Обвезник ПДВ-а привредно друштво „Градњаˮ доо Београд врши обвезнику ПДВ-а „Монтажаˮ доо Врање промет добара и услуга из области грађевинарства за који је порески дужник прималац добара у складу са чланом 10. ст. 2. тач. 3) Закона.
Уговорена накнада са свим трошковима износи 100.000.000 динара, а износ ПДВ-а који обвезник „Монтажаˮ доо Врање обрачунава као порески дужник је 20.000.000 динара.
Наиме, обвезник „Монтажаˮ доо Врање ПДВ обрачунава применом стопе од 20% на укупан износ уговорене накнаде од 100.000.000 динара, јер је у питању промет за који је порески дужник прималац добара сходно одредбама Закона.
Пример 2:
Обвезник ПДВ-а – трговац на мало текстилним производима у току спровођења акције организоване у сврху побољшања свог удела на тржишту, уз купљено одело чија је цена 72.000 динара, поклања кошуљу чија је вредност 10.000 динара. Дакле, трговац на мало од купца наплаћује 72.000 динара за оба производа (одело уз кошуљу).
ПДВ основицу у овом случају чини износ накнаде коју трговац наплаћује од купца, без ПДВ-а, што у конкретном случају износи 60.000 динара (применом прерачунате опште стопе ПДВ-а на бруто цену одела, јер се наплаћује јединствена накнада за одело и кошуљу).