TRANSFERNE CENE – PRIMENA METODE UPOREDIVE CENE NA TRŽIŠTU

Uvodne napomene

U poreskoj praksi Republike Srbije koja se tiče transfernih cena, metoda uporedive cene na tržištu (u daljem tekstu: metoda uporedive cene) zauzima počasno mesto, kako iz razloga što poseduje brojne objektivne kvalitete, koji su priznati i u međunarodnoj praksi, tako i iz razloga koji su svojstveni upravo lokalnoj poreskoj praksi.

Objektivni kvaliteti metode uporedive cene leže u činjenici da je u međunarodnoj praksi priznata kao najdirektnija metoda za utvrđivanje načela „van dohvata ruke”, kao i u tome što ima prednost nad svim drugim metodama u slučajevima kada je njena primena moguća.

Što se tiče razloga koji su svojstveni lokalnoj praksi, oni su uglavnom proizvod nerazvijenosti iste i značajnog, ali i razumljivog nedostatka iskustva poreskih obveznika i poreskih vlasti. Naime, gledano kroz prizmu dva navedena faktora, metoda uporedive cene naizgled podrazumeva direktan i jednostavan pristup analizi transfernih cena, u okviru koga je dovoljno pronaći isti ili sličan predmet transakcije (proizvod, robu ili uslugu) u tzv. nekontrolisanoj transakciji, porediti cene u te dve transakcije i doći do zaključka da li je cena tržišna ili pak da je potrebno pristupiti korekciji.

Metode za analizu transfernih cena, pa i metoda uporedive cene, bliže su opisane Pravilnikom o transfernim cenama i metodama koje se po principu „van dohvata ruke” primenjuju prilikom utvrđivanja cene transakcija među povezanim licima („Sl. glasnik RS”, br. 61/2013 i 8/2014 – u daljem tekstu: Pravilnik), pri čemu je poruka Pravilnika da se prilikom utvrđivanja cene „van dohvata ruke” koristi ona metoda koja najviše odgovara okolnostima slučaja, koja god metoda to bila. Međutim, imajući u vidu prethodno pomenuta svojstva lokalne prakse, može se reći da metoda uporedive cene defakto ima prvenstvo.

Na osnovu prethodno iznetog u nastavku će biti predstavljena tri primera koji opisuju opšte slučajeve u kojima se razmatra primena metode uporedive cene, zatim okolnosti i činjenice koje je potrebno imati u vidu i podatke koje je moguće upotrebiti, kao i rezultate do kojih može dovesti primena ove metode.

Primer 1 – Detaljno razmatranje internih uporedivih cena

Poreski obveznik, Društvo A, bavi se trgovinom na malo robom široke potrošnje, u konkretnom slučaju alatom za kućnu upotrebu. U svojoj ponudi Društvo A ima alate nekoliko robnih marki, koje je u datoj finansijskoj godini nabavljalo od povezanih i nepovezanih lica iz Republike Srbije. Konkretno, Društvo A je od povezanih lica nabavljalo isključivo alate robne marke „Alfa”.

Prvi korak u ovoj vrsti analize jeste utvrđivanje da li postoje uporedive cene, bilo interno bilo eksterno. U okviru ovog koraka preporučljivo je da se počne od razmatranja postojanja internih uporedivih cena, koje u konkretnom primeru mogu postojati u sledećim slučajevima:

– Društvo A nabavlja alate robne marke „Alfa” od nepovezanih lica;

– Društvo A prodaje alate robne marke „Alfa” nepovezanim licima;

– povezano lice Društva A nabavlja alate robne marke „Alfa” od nepovezanih lica;

– povezano lice Društva A prodaje alate robne marke „Alfa” nepovezanim licima.

Treba istaći da interne uporedive cene nemaju formalno prvenstvo nad eksternim uporedivim cenama, ali se u praksi pretpostavlja da ih odlikuje veći stepen uporedivosti, te da nužno vode preciznijoj analizi transfernih cena. U konkretnom slučaju Društvo A utvrđuje da je ono nabavljalo alate robne marke „Alfa” i od jednog nepovezanog lica u datoj finansijskoj godini, te je ovim načelno identifikovano postojanje potencijalne interne uporedive cene.

Međutim, pre pristupanja poređenju cena potrebno je razmotriti da li su cene iz ove dve transakcije, tj. iz transakcije sa nepovezanim i iz transakcije sa povezanim licem – uporedive, i to razmatranjem tzv. faktora uporedivosti. Kada je u pitanju metoda uporedive cene, prvi faktor koji je potrebno razmotriti jeste sličnost predmeta transakcije, jer je zahtev uporedivosti u pogledu predmeta transakcije najviši upravo kod metode uporedive cene.

Usled navedenog Društvo A proverava svojstva alata koji je nabavljalo i od nepovezanog i od povezanog lica i utvrđuje da su i od nepovezanog i od povezanog lica nabavljana klešta tipa A1, naravno robne marke „Alfa”, drugim rečima: predmet transakcije je identičan. Za potrebe utvrđivanja da li su predmeti transakcije dovoljno uporedivi, obično je potrebno posavetovati se sa licima koja su blisko upoznata s njima (npr. prodavci, komercijalisti, zaposleni u proizvodnji itd.).

Da je bila u pitanju druga vrsta alata, uporedivost cena bila bi značajno narušena, uprkos tome što se radi o istoj robnoj marki, te bi bilo potrebno da se razmotri usklađivanje cena kako bi se uzele u obzir razlike u vrsti alata ili pak drastičnije promene pristupa analizi transfernih cena.

Nakon utvrđivanja identičnosti predmeta transakcije Društvo A se upušta u razmatranje ugovornih uslova. Pojam ugovornih uslova obuhvata širok opseg činilaca koji zavise od volje ugovornih strana u datoj transakciji i koji mogu uticati, odnosno koji su uticali na određivanje cena. Primera radi, to mogu biti sledeći činioci:

– priroda saradnje između ugovornih strana, da li se radi o jednokratnom odnosu ili o dugoročnoj i razvijenoj saradnji;

– obim isporuka, vrednosno i količinski, kako u datom periodu tako i istorijski;

– način isporuke i ugovorena pravila za prenos rizika i sporedne troškove nabavke (npr. pariteti Incoterms i sl.);

– valute plaćanja, naročito ukoliko se radi o spoljnotrgovinskom poslu;

– rokovi plaćanja, kako ugovoreni tako i faktički istorijski;

– popusti u vidu rabata, cassa sconto i sl.

Imajući u vidu ugovorne uslove, Društvo A utvrđuje da su nabavke datog alata od povezanog i nepovezanog lica sličnog obima (količinski i vrednosno), da sa oba lica ima ustaljenu i razvijenu saradnju, da oba lica isporučuju robu po istim paritetima, da su valute plaćanja iste budući da se radi o licima iz Republike Srbije, usled čega su i rokovi plaćanja slični i vezani lokalnim imperativnim propisima, te da nisu predviđeni popusti i slična umanjenja cena. Drugim rečima: ne postoje značajne razlike u ugovornim uslovima u dve transakcije, što ne predstavlja preterano retku pojavu budući da privredni subjekti teže da uspostave relativno slične odnose sa svojim poslovnim partnerima, tj. odnose koji njima odgovaraju u komercijalnom smislu. Naravno, ukoliko bi postojale razlike u nekim od ugovornih uslova, bilo bi potrebno da se razmotri da li ove razlike utiču na cenu, te ukoliko bi ovaj uticaj bio značajan, trebalo bi da se razmotri usklađivanje kako bi se uzele u obzir razlike u ugovornim uslovima ili pak drastičnije promene pristupa analizi transfernih cena.

Važno je da se istakne i da nije dovoljno zadržati se samo na analizi ugovornih uslova koji su izričito navedeni u pisanom ugovoru, već je potrebno da se uzme u obzir i stvarno činjenično stanje, koje nekada može da odstupa od stanja predstavljenog u pisanom ugovoru. Kao i u drugim poreskim stvarima, činjenice je potrebno utvrđivati prema njihovoj ekonomskoj suštini.

Konačno, Društvo A pristupa razmatranju trećeg faktora uporedivosti, tj. ekonomskih odnosno tržišnih uslova. Ovaj faktor uporedivosti može da bude vrlo složen za analizu, a naročito za kvantifikaciju, pri čemu uzima u obzir geografsku lokaciju tržišta na kojima se odvijaju transakcije, stadijum u kome se odvijaju transakcije (npr. distribucija – poddistribucija – maloprodaja), eksterne tržišne poremećaje i sl.

U konkretnom slučaju, pošto su nabavke u obe transakcije izvršene od strane lica iz Republike Srbije, i to distributera, može da se pretpostavi da su ekonomski odnosno tržišni uslovi približno jednaki u obe transakcije.

Nakon provere faktora uporedivosti Društvo A zaključuje da cene iz dve transakcije mogu da se porede. Da je Društvo A došlo do suprotnog zaključka, tj. do zaključka da metoda uporedive cene nije primenljiva, preporuka bi bila da se detaljno obrazlože razlozi za neprimenjivanje ove metode, imajući u vidu njeno prethodno pomenuto defakto prvenstvo.

Vršenje poređenja Društvo A praktično može da sprovede poređenjem jediničnih neto cena, dakle cena koje ne uključuju porez na dodatu vrednost (u daljem tekstu: PDV), s obzirom na to da u ovom slučaju obračunati PDV ne utiče na rezultat Društva A zato što predstavlja odbitnu stavku. Međutim, s obzirom na to da je u praksi moguće da obračunati PDV ne predstavlja odbitnu stavku, tj. da utiče na rezultat primaoca dobara/usluga, nije preporučljivo isključiti njegov uticaj bez dodatnog razmatranja.

Nakon sprovedenog poređenja cena Društvo A zaključuje da:

1) jedinična cena klešta tipa A1, robne marke „Alfa”, koju naplaćuje povezano lice, iznosi 250 RSD;

2) jedinična cena klešta tipa A1, robne marke „Alfa”, koju naplaćuje nepovezano lice, iznosi 220 RSD.

Na osnovu navedenog Društvo A zaključuje da cene u transakciji sa povezanim licem nisu u skladu sa načelom „van dohvata ruke”, te da je potrebno da se izvrši korekcija poreske osnovice. Obračun korekcije u konkretnom slučaju mora da uzme u obzir količine nabavljene od povezanog lica, u skladu sa obračunom u nastavku:

Nakon izvršenog obračuna Društvo A unosi u polje 53 Obrasca PB-1 vrednost 142.000, čime uvećava svoju poresku osnovicu.

Posebno treba da se obrati pažnja na to da ovakav obračun pretpostavlja da je ukupna vrednost (tj. transferna vrednost iz polja 6 prethodne tabele) nabavljene robe u istoj finansijskoj godini i utrošena, tj. da je evidentirana kao rashod u vidu nabavne vrednosti prodate robe. Ukoliko to nije slučaj, trebalo bi da se iznos korekcije proporcionalno smanji kako bi odgovarao vrednosti robe koja je utrošena.

Primera radi, ukoliko je u datoj finansijskoj godini nabavljeno robe u vrednosti od 1.187.500 dinara, a utrošeno samo pola te vrednosti, iznos korekcije osnovice biće takođe pola ukupne korekcije utvrđene u prethodnoj tabeli, tj. 71.250 dinara. U narednim godinama, kada se ostatak robe bude trošio, potrebno je iskazati i ostatak korekcije. Drugačije postupanje dovelo bi do prekomerne korekcije u prvoj godini u kojoj se korekcija iskazuje, ali i do propuštanja da se odgovarajući deo korekcije iskaže u godinama u kojima je ostatak robe utrošen. Iako iskazivanje prekomerne korekcije ne predstavlja prekršaj, budući da obveznik time prvenstveno oštećuje sebe, propuštanje da se korekcija iskaže u narednim godinama može da bude praćeno značajnim posledicama, kao što su dodatna poreska obaveza, zatezna kamata, ali i prekršajna odgovornost pravnog lica i odgovornog lica u pravnom licu.

Primer 2 – Usklađivanja u cilju postizanja uporedivosti – razlike u robi

Pretpostavlja se da je činjenični opis u ovom primeru isti kao u Primeru 1, osim u sledećim činjenicama:

Društvo A trguje unapred sklopljenim personalnim desktop računarima (u daljem tekstu: računari) i pratećom opremom. Društvo A nabavlja računare od povezanog i od nepovezanog lica, pri čemu računari koje nabavlja od povezanog lica nisu identični računarima nabavljenim od nepovezanog lica. Zbog navedenog nije ispunjen uslov predviđen faktorima uporedivosti, koji se tiče sličnosti predmeta transakcije, budući da nije moguće porediti cene ne uzimajući u obzir razlike u proizvodima.

Usled navedenog Društvo A mora da razmotri da li i na koji način može da sprovede poređenje cena za dva artikla koja na prvi pogled nisu uporediva, odnosno da li može da uskladi cene kako bi se uticaj ovih razlika eliminisao. Usklađivanje cena razlikovaće se od slučaja do slučaja i u najvećoj meri zavisiće od karakteristika predmeta transakcije.

S obzirom na to da se u ovom primeru radi o računarima, Društvo A utvrđuje da je jedina razlika između računara ta da računari nabavljeni od nepovezanog lica sadrže dva hard-diska za skladištenje podataka, dok računari nabavljeni od povezanog lica sadrže jedan hard-disk. Dakle, razumno je da se pretpostavi da usklađivanje može da bude usmereno na utvrđivanje efekta ove razlike u predmetu transakcije (tj. dodatnog hard-diska) na cene u dve transakcije, koje su inače po svemu ostalom uporedive.

Dakle, prvi korak svakako predstavlja utvrđivanje prirode razlike u predmetima transakcije, bez čega svakako nije moguće razmatrati usklađivanje cena kako bi se ta razlika uzela u obzir. Za ove potrebe u praksi je najčešće potrebno posavetovati se sa licima koja su blisko upoznata sa svojstvima robe, proizvoda ili usluga.

Društvo A nakon toga utvrđuje da nabavlja od nepovezanih lica, kao pojedinačne artikle, iste hard-diskove koji su ugrađeni u računare koji su predmet analizirane transakcije, te da, izbijanjem ove vrednosti iz cene računara nabavljenih od nepovezanih lica, može da uskladi cenu u transakciji sa nepovezanim licem kako bi se postigla uporedivost. Ova vrsta usklađivanja može da se smatra razumnom jer podatak korišćen za usklađivanje (cena hard-diska) potiče iz nekontrolisanih transakcija, tj. transakcija sa drugim nepovezanim licima.

U skladu sa navedenim drugi korak predstavlja utvrđivanje načina na koji se cena usklađuje, što će u najvećoj meri zavisiti od samog predmeta transakcije i razlike koju je potrebno kvantifikovati. Budući da se u konkretnom slučaju radi o složenoj robi, koju je moguće razložiti na sastavne delove, razumno je da se usklađivanju pristupi tako što se utvrđuju cene pojedinačnih delova. Međutim, Društvo A utvrđuje da potencijalno postoji još jedna razlika između analizirane transakcije i transakcije sa nepovezanim licem. Naime, cena za računar ne mora nužno da bude ista (koji je unapred sklopljen) kao i cena za komponente koje sačinjavaju takav računar, a koje su kupljene odvojeno. Drugim rečima: može da se postavi pitanje da li je uporediva cena za nabavku računara koji ima u sebi unapred ugrađena dva hard-diska i računara koji ima ugrađen jedan hard-disk, ali uz koji se kupuje dodatni, neugrađeni hard-disk. Pre upuštanja u potencijalno dodatno usklađivanje Društvo A razmatra da li ova razlika bitno utiče na cenu, pa u konkretnom slučaju analizira svoje ugovore sa dobavljačima – nepovezanim licima, iz kojih utvrđuje da ne postoji razlika u cenama zavisno od toga da li se naručuju gotovi računari ili komponente. Navedeno je primer razlike koja po svojoj prirodi ne utiče bitno na cenu, te nije potrebno da se vrše usklađivanja, ali je preporučljivo da se na odgovarajući način dokumentuje i objasni zašto usklađivanje nije vršeno.

U okviru trećeg koraka potrebno je da se razmotri šira slika transakcije, odnosno da li je sprovedeno usklađivanje svrsishodno u pogledu toga da li se njime dodatno ne narušava uporedivost transakcija. U nekim slučajevima opisano usklađivanje neće biti moguće zato što se, primera radi, objedinjene isporuke ili isporuke više dobara koja su povezana naplaćuju po nižim cenama usled ekonomija obima ili sličnih činilaca.

Nakon svega navedenog Društvo A pristupa poređenju usklađenih cena, nakon čega zaključuje da:

1) jedinična cena računara koju naplaćuje povezano lice iznosi 500 EUR;

2) ukupna jedinična cena računara koju naplaćuje nepovezano lice iznosi 550 EUR, pri čemu cena dodatnog hard-diska iznosi 50 EUR, te usklađena jedinična cena računara koju naplaćuje nepovezano lice iznosi 500 EUR.

Na osnovu navedenog Društvo A zaključuje da su cene u transakciji sa povezanim licem u skladu sa načelom „van dohvata ruke”, te da nije potrebno da se izvrši korekcija poreske osnovice. Da je Društvo A utvrdilo da postoje razlike u predstavljenim cenama, osnov za korekciju predstavljala bi usklađena jedinična cena, tj. 500 EUR.

Primer 3 – Usklađivanja u cilju postizanja uporedivosti – razlike u uslugama

Kada su u pitanju cene za usluge, u praksi nisu česti slučajevi kada je moguće izvršiti odgovarajuće usklađivanje kako bi se postigla uporedivost, naročito kada su u pitanju složenije usluge i složenije cenovne politike. Međutim, u sledećem primeru biće predstavljen slučaj koji opisuje verovatno najprecizniji oblik usklađivanja koji je moguće sprovesti u praksi, ali čije postojanje zavisi od odgovarajuće dokumentovanosti cenovne politike.

Naime, Društvo A se bavi prevozom putnika u Republici Srbiji i u inostranstvu, postupajući kao podizvođač za turističke agencije koje ga angažuju da prevozi putnike u okviru putnih aranžmana. U datoj finansijskoj godini Društvo A je bilo angažovano od strane inostranih turističkih agencija – nepovezanih lica, ali i od strane jednog povezanog lica koje takođe prodaje putne aranžmane fizičkim licima. Međutim, razmatrajući postojanje internih uporedivih cena, Društvo A utvrđuje da se predmet transakcije značajno razlikuje, budući da je povezanom licu pružena usluga prevoza manjeg broja putnika minibusom od Beograda do Beča, dok nepovezanim licima nisu pružane usluge u ovom obliku, tj. tako da se radi o istoj relaciji, broju putnika i prevoznom sredstvu.

Na osnovu navedenog može da se zaključi da je očigledno da postoje značajne razlike između analizirane transakcije i transakcija sa nepovezanim licima, te da bi bilo kakvo usklađivanje moralo da uzme u obzir širok dijapazon faktora kako bi se postigla uporedivost, jer cene ni u kom drugom slučaju ne bi mogle da budu uporedive. U ovakvim situacijama preporučljivo je da se počne od razmatranja interne cenovne politike testiranog obveznika, s obzirom na to da, u slučaju postojanja dosledne metodologije utvrđivanja cena, značajno može da bude olakšano poređenje cena u naizgled različitim transakcijama.

U konkretnom slučaju Društvo A poseduje internu cenovnu politiku, sa više kategorija podeljenih po vrstama raspoloživih vozila, koja kada se kombinuje sa podacima o kilometraži puta, broju putnika, broju vozača, sporednim troškovima i drugim pojedinostima puta, dovodi do odgovarajuće cene. Suštinski, ovakva vrsta cenovnika ili slične interne metodologije omogućava sprovođenje vrlo preciznih usklađivanja, čime se sve bitne razlike između transakcija uzimaju u obzir i dolazi da potpune uporedivosti cena. Drugim rečima: može da se dokaže da su sve cene utvrđene primenom istih osnovnih pravila i da je sve razlike moguće obrazložiti i dokazati da nisu proizvod ponašanja koje nije u skladu sa načelom „van dohvata ruke”.

U ovakvim situacijama svaka primena opisanog ili sličnog cenovnika u okviru analize transfernih cena suštinski predstavlja usklađivanje cena jer se identifikuju činjenice u svakoj transakciji od značaja za utvrđivanje cena, tj. razlike u predmetu transakcije po stavkama iz cenovnika (kilometraža, broj putnika itd.), nakon čega cenovnik samostalno usklađuje cenu tako što uzima u obzir ove činjenice. Dokle god se cenovnik dosledno primenjuje, svaka transakcija u kojoj je on primenjen uporediva je sa svakom drugom u kojoj je on takođe primenjen.

Budući da Društvo A primenjuje opisani cenovnik u svim slučajevima, ono na ovaj način dokumentuje da su cene u transakcijama u skladu sa načelom „van dohvata ruke”. Međutim, da je Društvo A utvrdilo da postoje razlike u cenama koje nije moguće objasniti razlikama u uslugama koje predviđa cenovnik, bilo bi potrebno da se izvrši usklađivanje poreske osnovice, osim ukoliko je moguće da se ova razlika obrazloži na drugi način.