Imajući u vidu veliki značaj koji mišljenja Ministarstva finansija imaju u poreskom sistemu Republike Srbije, u ovom tekstu nastojaćemo da ukažemo na pravnu prirodu predmetnih mišljenja i njihov praktični domašaj i zaštitnu funkciju koje imaju po poreske obveznike u poreskom postupku
Službena mišljenja iz oblasti primene poreskih propisa koje izdaje Ministarstvo finansija Republike Srbije, pored zakona i podzakonskih akata, predstavljaju jedan od najvažnijih instrumenata za ujednačavanje postupanja stranaka u poreskom postupku, kao i za postizanje što višeg nivoa pravne sigurnosti poreskih obveznika.
Uticaj ovih mišljenja na jednoobraznost primene poreskih propisa vrlo je značajan i u velikoj meri utiče na poverenje koje poreski obveznici imaju u nadležne poreske organe. Prema dostupnim podacima, broj izdatih mišljenja Ministarstva finansija prevazilazi 6.000, a što je jasan pokazatelj da poreski obveznici prepoznaju značaj predmetnih mišljenja i njihov praktični domašaj radi uspostavljanja veće pravne sigurnosti i predvidljivosti svog poslovanja.
Istovremeno, ovako veliki broj mišljenja može govoriti i o postojanju visokog nivoa pravne nesigurnosti poreskih obveznika. Pravna nesigurnost poreskih obveznika proizlazi iz činjenice da poreski propisi nisu dovoljno jasno i precizno napisani, čime ostavljaju širok prostor za različita tumačenja. Primera za nedovoljno jasne i precizne norme ima u svim poreskim zakonima, bilo da je reč o Zakonu o porezu na dobit pravnih lica (na primer, kad poreski obveznici ne mogu sa sigurnošću da utvrde da li je određeni rashod priznat u poreskom bilansu), Zakonu o porezu na dodatu vrednost (kad obveznici nisu sigurni treba li ili ne da obračunaju PDV) ili bilo kom drugom poreskom propisu.
Navedene pravne praznine stvaraju visok stepen pravne nesigurnosti, koja u takvim situacijama postoji kod poreskih obveznika, a naročito kod onih koji nemaju razvijena interna poreska odeljenja ili mogućnost da angažuju poreske savetnike koji bi im pomogli u tumačenju poreskih propisa. Pa tako, iako obveznik želi da postupi savesno i u skladu s propisima, on ne može sa sigurnošću znati da li će nadležni poreski organ na drugačiji način protumačiti sporni propis i da li će se takvo drugačije tumačenje odraziti na poreskog obveznika koji bi tada mogao snositi posledice, kako u vidu kamate na neplaćeni porez, tako i kroz potencijalnu prekršajnu odgovornost ili druge poresko-pravne posledice.
Ovde treba dodati i to da je poreskopravni odnos, kao odnos između Poreske uprave i poreskih obveznika, javnopravni odnos u kojem Poreska uprava nastupa sa pozicije monopola državne sile. I premda je u pravnoj teoriji neprihvatljivo da se poreski propisi interpretiraju na način koji ide u prilog fiskalnim interesima države (tumačenje in dubio pro fisco), u praksi je baš takvo tumačenje poreskih inspektora vrlo učestalo. Iako se takvim tumačenjem direktno zanemaruje načelo zakonitosti iz člana 4. Zakona o poreskom postupku i poreskoj administraciji („Sl. glasnik RSˮ, br. 80/02, 84/02 – ispr., 23/03 – ispr., 70/03, 55/04, 61/05, 85/05 – dr. zakon, 62/06 – dr. zakon, 63/06 – ispr. dr. zakona, 61/07, 20/09, 72/09 – dr. zakon, 53/10, 101/11, 2/12 – ispr., 93/12, 47/13, 108/13, 68/14 i 105/14, u daljem tekstu: ZPPPA), poreski inspektori, nažalost, ne mare za to donoseći vrlo često rešenja kojim utvrđuju visoke iznose neplaćenih poreza ne primenjujući pravila o teretu dokazivanja iz člana 51. ZPPPA-a.
Upravo iz napred navedenih razloga, poreski obveznici pokušavaju da se zaštite od pomenutih rizika time što pribavljaju mišljenja Ministarstva finansija i u kojima traže da ministarstvo zauzme stav u vezi sa određenim spornim odredbama konkretnog poreskog propisa. Tako pribavljeni stav poreski obveznici koriste kao osnov za zastupanje svojih tumačenja i postupanja u slučaju poreske kontrole.
Pravni osnov za davanje mišljenja Ministarstva finansija
U skladu sa članom 80. Zakona o državnoj upravi („Sl. glasnik RSˮ, br. 79/05, 101/07, 95/10 i 99/14, u daljem tekstu: ZDU), organi državne uprave (koju između ostalog čine i ministarstva) dužni su da daju mišljenja o primeni odredaba zakona i drugih opštih akata na zahtev fizičkih ili pravnih lica, a u roku od 30 dana.
Prema tome, Ministarstvo finansija je dužno da kao organ državne uprave, u roku od 30 dana od dana podnetog zahteva poreskog obveznika za izdavanje mišljenja, dâ mišljenje u vezi s primenom poreskih i drugih propisa koji su u nadležnosti Ministarstva finansija.
Pravna priroda mišljenja
Mišljenja Ministarstva finansija su u najvećoj meri opšteg i apstraktnog karaktera, s obzirom na to da se odnose na pravna shvatanja nadležnog ministarstva u vezi s primenom konkretnih poreskih i drugih propisa u opštoj poreskopravnoj situaciji.
Dakle, predmetna mišljenja ne odnose se samo na konkretnu poreskopravnu situaciju poreskog obveznika koji je podneo zahtev za dobijanje mišljenja, već na sve istovrsne poreskopravne situacije koje mogu nastati u praktičnoj primeni propisa.
Prema tome, podnosilac zahteva za izdavanje mišljenja Ministarstva finansija nije dužan da uz svoj zahtev dostavi dokumentaciju ili bilo kakve druge dokaze u vezi sa postavljenim pitanjem, budući da se Ministarstvo finansija ne upušta u tumačenje konkretnog činjeničnog stanja, već daje mišljenje o razumevanju nedoumica poreskih obveznika u vezi s primenom propisa, primenjujući opšta pravila tumačenja.
Poreska uprava je ta koja je nadležna da u poreskom postupku odlučuje o pojedinačnim pravima i obavezama poreskih obveznika, na osnovu činjenica i dokaza, a u skladu s pozitivnim propisima.
Obaveznost mišljenja Ministarstva finansija za postupanje Poreske uprave
Uopšteno govoreći, postoji nedoumica mogu li mišljenja Ministarstva finansija uopšte da budu obavezujuća. U tom smislu, treba razlikovati autentična tumačenja zakona koje donosi Narodna Skupština, koja imaju pravnu snagu zakona, i mišljenja Ministarstva finansija u vezi s primenom poreskih i ostalih propisa iz njihove nadležnosti.
Naime, ZDU propisuje da mišljenja organa državne uprave nisu obavezujuća. Prema tome, ni mišljenja Ministarstva finansija u vezi s primenom propisa iz nadležnosti tog ministarstva, generalno gledano, ne bi trebalo da budu obavezujuća. Međutim, i pored navedenog pravila da mišljenja koja daju organi državne uprave nisu pravno obavezujuća, odredbom člana 11. st. 3. ZPPPA-a propisano je da u cilju obezbeđenja jedinstvenog sprovođenja propisa iz nadležnosti ministarstva nadležnog za poslove finansija, akti (objašnjenja, mišljenja, instrukcije, uputstva i sl.) o primeni tih propisa koje daje ministar nadležan za poslove finansija, odnosno lice koje on ovlasti, obavezujući su za postupanje Poreske uprave.
Dakle, tumačenjem napred navedene odredbe člana 11. st. 3. ZPPPA-a zaključujemo sledeće:
1) Svi akti koje Ministar finansija donese o primeni propisa iz nadležnosti Ministarstva finansija obavezujući su za postupanje Poreske uprave. Dakle, Poresku upravu ne obavezuju samo mišljenja koja izdaje Ministarstvo finansija po zahtevu pravnih i fizičkih lica, već i svi drugi akti, tj. objašnjenja, instrukcije, uputstva i sl. koje Ministarstvo finansija samoinicijativno daje u vezi s primenom propisa. Prema tome, za Poresku upravu su obavezujući ne samo akti ministra finansija iz poreskopravne oblasti propisa već i drugih propisa (na primer iz oblasti računovodstva, deviznog poslovanja, propisi iz oblasti igara na sreću i dr.).
2) Opisani akti obavezujući su isključivo za Poresku upravu, ali ne i za druge organe. Dakle, ni Upravni sud niti bilo koji drugi organ, kao ni sami poreski obveznici nisu u obavezi da postupaju u skladu s navedenim aktima. To znači da akti koje donosi Ministar finansija, iako pravno obavezujući za poreske organe, nemaju pravnu prirodu opšteg pravnog akta, odnosno propisa.
Cilj navedene odredbe ZPPPA jeste namera da se uspostavi jedinstvena primena propisa od poreskih organa u istim poreskopravnim situacijama, kako bi se postigao viši stepen pravne sigurnosti za poreske obveznike.
Za Poresku upravu, međutim, nisu obavezujući svi akti Ministarstva finansija, već samo oni koje je predmetno ministarstvo izdalo nakon početka primene navedene odredbe iz člana 11. st. 3. ZPPPA-a, tj. počev od 30. maja 2013. godine.
Nažalost, shodno takvom zakonskom rešenju, ogroman broj mišljenja i drugih akata izdatih od Ministarstva finansija pre 30. maja 2013. godine pravno su neobavezujući za postupanje Poreske uprave.
Propisivanjem da su akti Ministarstva finansija o primeni propisa iz nadležnosti tog ministarstva obavezujući za Poresku upravu nije prekršeno načelo zakonitosti u postupanju Poreske uprave. Naime, članom 4. st. 1. ZPPPA-a propisano je da je Poreska uprava dužna da ostvaruje sva prava i obaveze iz poreskopravnog odnosa u skladu sa zakonom, a upravo je ZPPPA propisao pravilo da su akti Ministarstva obavezujući za Poresku upravu.
Dakle, predmetnom normom se ni na koji način ne ograničavaju poreski organi u utvrđivanju činjeničnog stanja i u oceni dokaza, već se propisuje da su pravni stavovi koje ministar finansija zauzima u mišljenjima i drugim aktima, obavezujući za Poresku upravu.
Takođe, predmetno pravilo ni na koji način ne utiče na načelo slobodne ocene dokaza poreskog organa, imajući u vidu da se Ministarstvo finansija ne upušta u utvrđivanje činjeničnog stanja u konkretnoj poreskopravnoj situaciji za koju je podnet zahtev za izdavanje mišljenja. Dodatno, mišljenja se odnose samo na primenu određenih odredaba poreskih i drugih propisa iz nadležnosti Ministarstva finansija u opštem, apstraktnom domenu.
Domen personalne primene mišljenja Ministarstva finansija
U praksi se postavlja pitanje da li su mišljenja Ministarstva finansija obavezujuća za Poresku upravu samo u poreskopravnom odnosu sa obveznikom koji je podneo zahtev za dobijanje konkretnog mišljenja i na koga je mišljenje naslovljeno. Naime, svako mišljenje koje izdaje Ministarstvo finansija glasi na ime fizičkog ili pravnog lica koje je podnelo zahtev za izdavanje predmetnog mišljenja. Prema tome, u praksi se javljaju slučajevi da pojedini poreski inspektori smatraju da je to mišljenje obavezujuće za Poresku upravu samo u poreskom postupku koji se vodi prema tom poreskom obvezniku.
Prema mišljenju autora, navedeni stav je pogrešan, jer iako se svako mišljenje izdaje naslovljeno na podnosioca zahteva ono se ne bavi analizom činjeničnog stanja, već predstavlja pravni stav Ministarstva finansija u vezi s primenom određenih odredaba propisa u određenoj opštoj poreskopravnoj situaciji koje je primenjivo na sve poreske obveznike.
Umesto zaključka
Iako su mišljenja stručne javnosti prilikom uvođenja obaveznosti mišljenja i drugih akata koje izdaje Ministarstvo finansija bila podeljena, stiče se utisak da je to bila promena koja je dovela do povećanja pravne sigurnosti.
Naravno, mogućnost da mišljenja koja izdaje Ministarstvo finansija mogu biti diskutabilna, svakako, postoji. Opšte mišljenje stručne javnosti, međutim, jeste to da ima mnogo više dobrih strana pravila o obaveznosti mišljenja Ministarstva finansija nego loših. Prema tome, uvođenje obaveznosti jeste jedan korak ka uspostavljanju pravne sigurnosti u poreskopravnoj oblasti, ali na tome se ne bi trebalo i zaustaviti.
Da bi se pravna sigurnost podigla na najviši nivo, neophodno je preduzimati korake koji vode prema povećanju opšte pravne kulture, kako poreskih organa, tako i poreskih obveznika, a svakako i ka što boljoj edukaciji i povećanju svesti o poštovanju poreskih propisa.
KOMENTAR AUTORA #1
U praksi je poznato da Ministarstvo finansija nije u mogućnosti da uvek izda mišljenje u propisanom roku, pa se događa da u ekstremnim slučajevima poreski obveznici izdavanje mišljenja čekaju mesecima, pa i do godinu dana.
KOMENTAR AUTORA #2
Neretko se u praksi događa da Ministarstvo finansija primenjuje princip in dubio pro fisco čime nesporno štiti fiskalne interese Republike Srbije. Kako se, međutim, prilikom izdavanja svojih mišljenja Ministarstvo finansija ne bavi analizom konkretnih činjenica, već samo daje svoja shvatanja konkretne poreskopravne situacije, to se ne može reći da takvim postupanjem Ministarstvo finansija krši načelo zakonitosti iz ZPPPA. Zato u praksi vrlo često mišljenja završavaju upućivanjem da u svakom konkretnom slučaju, na osnovu činjenica i dokaza o postojanju poreske obaveze, odlučuje nadležni poreski organ.
KOMENTAR AUTORA #3
Pojedini poreski obveznici u svojim zahtevima se obraćaju Ministarstvu finansija smatrajući da je u pitanju organ koji vrši kontrolu nad zakonitošću rada Poreske uprave, te podnose zahteve kojim od Ministarstva finansija zahtevaju da se izjasni o postojanju poreske obaveze konkretnog poreskog obveznika. Uz takve zahteve uglavnom dostavljaju i propratnu dokumentaciju tražeći da Ministarstvo finansija pruži odgovor koji bi poreski obveznici koristili kao odgovor drugostepenog organa.
Ministarstvo finansija – Sektor za fiskalni sistem (koji izdaje službena mišljenja) nije nadležan za odlučivanje u konkretnim poreskim situacijama, već je nadležan za davanje mišljenja u primeni poreskih propisa. Shodno tome, podnosioci zahteva ne bi trebalo da zahtevaju razrešenje konkretne situacije, već odgovor na poreskopravno pitanje o konkretnoj odredbi poreskog propisa koja kod obveznika izaziva nedoumicu u praktičnoj primeni.
Postupak za donošenje mišljenja Ministarstva finansija
Radi pribavljanja mišljenja Ministarstva finansija, neophodno je podneti zahtev u pisanoj formi, Ministarstvu finansija – Sektor za fiskalni sistem, ul. Kneza Miloša 20, 11000 Beograd.
Uz zahtev, neophodno je priložiti i dokaz o uplati republičke administrativne takse koja za pravna lica iznosi 11.960,00 dinara, dok za fizička lica iznosi 1.460,00 dinara, a koja je propisana u Zakonu o republičkim administrativnim taksama. Navedeni iznosi su podložni promenama, te prilikom podnošenja zahteva za mišljenje uvek treba voditi računa da li je uplaćen zakonom propisan iznos republičke administrativne takse.
Međutim, u slučaju da podnosilac zahteva nije uplatio taksu i dostavio dokaz o uplati prilikom podnošenja zahteva, Ministarstvo finansija će ga pisanom opomenom pozvati da u roku od 10 dana od prijema opomene plati propisanu taksu i taksu za opomenu (koja iznosi 260,00 dinara) i upozoriti ga na posledice neplaćanja takse.
Broj računa na koji se uplaćuje republička administrativna taksa je: 840-742221843-57, model 97, poziv na broj: kontrolni broj + šifra, a kao svrha uplate unosi se republička administrativna taksa. Primalac sredstava je budžet Republike Srbije.
Osim dokaza o uplati takse, podnosilac zahteva nije dužan da uz zahtev dostavlja bilo kakve priloge i dokaze.
Jedinstven obrazac za podnošenje zahteva za izdavanje mišljenja nije propisan. U zahtevu za izdavanje mišljenja trebalo bi, međutim, detaljno i u što je moguće većoj meri objasniti nepreciznost propisa kako bi se pribavilo što korisnije mišljenje. Imajući to u vidu, zahtev za izdavanje mišljenja bilo bi poželjno koncipirati na sledeći način:
1) Relevantne činjenice (u okviru ovog dela zahteva poželjno je prezentovati relevantne zakonske propise i činjenice u konkretnoj situaciji koje mogu biti od značaja za razumevanje poreskopravne situacije za koje se zahteva izdavanje mišljenja);
2) Neusaglašenost ili nepreciznost propisa (u ovom delu zahteva poželjno je ukazati na neusaglašenost, nepreciznost ili neregulisanost određene poreskopravne situacije za koju podnosilac zahteva traži mišljenje Ministarstva finansija);
3) Konkretno pitanje (pitanje ne bi trebalo da bude sugestivno);
4) Kontakt detalji podnosioca zahteva (poželjno je ostaviti broj telefona i e-adresu podnosioca zahteva).
RAZLIČITO TUMAČENJE I RAZLIČITI INTERESI
U praksi se neretko javljaju pravne praznine, tj. slučajevi kada određene poreske situacije nisu izričito regulisane propisima ili se određene norme ne mogu jasno i nedvosmisleno protumačiti u određenim poreskopravnim situacijama. U ovim slučajevima nije moguća adekvatna primena jezičkog tumačenja normi, već je potrebno primeniti različite metode tumačenja normi, odnosno ciljno ili sistemsko tumačenje određene odredbe, odnosno analogiju ili argumentum a contrario. Ne treba posebno objašnjavati da prilikom primene ovih metoda tumačenja može nastati mnoštvo različitih zaključaka, jer poreski obveznici i poreski organi imaju suprotstavljene ciljeve. Posledično, u praksi dolazi do nejednakog postupanja poreskih organa prema poreskim obveznicima, što u konačnoj meri rezultuje više puta spominjanom pravnom nesigurnošću i nejednakim tretmanom poreskih obveznika.