Kapitalni dobici i gubici mogu stvoriti veliki broj dilema u praksi, pa je prilikom njihovog utvrđivanja neophodno posvetiti dužnu pažnju svim okolnostima koje mogu biti od značaja za pravilno utvrđivanje razlike u nabavnoj i prodajnoj ceni imovine koja je predmet utvrđivanja kapitalnih dobitaka/gubitaka
Pojam kapitalnog dobitka, odnosno gubitka propisan je Zakonom o porezu na dobit pravnih lica („Sl. glasnik RSˮ, br. 25/01, 80/02, 80/02 – dr. zakon, 43/03, 84/04, 18/10, 101/11, 119/12, 47/13, 108/13, 68/14 – dr. zakon, 142/14 i 91/15 – autentično tumačenje, u daljem tekstu: Zakon).
Članom 27. Zakona propisano je da se kapitalnim dobitkom smatra prihod koji obveznik poreza na dobit pravnih lica ostvari prodajom, odnosno drugim prenosom uz naknadu:
1) nepokretnosti koje je koristio kao osnovno sredstvo za obavljanje delatnosti;
2) prava industrijske svojine;
3) udela u kapitalu pravnih lica i akcija i ostalih hartija od vrednosti, koje u skladu sa MRS, odnosno MSFI predstavljaju dugoročne finansijske plasmane, osim obveznica izdatih u skladu sa propisima kojima se uređuje izmirenje obaveze Republike Srbije po osnovu zajma za privredni razvoj, devizne štednje građana i dužničkih hartija od vrednosti čiji je izdavalac, u skladu sa zakonom, Republika Srbija, autonomna pokrajina, jedinica lokalne samouprave ili Narodna banka Srbije;
4) investicione jedinice otkupljene od otvorenog investicionog fonda, u skladu sa zakonom kojim se uređuju investicioni fondovi.
Kapitalnim dobitkom smatra se i prihod koji ostvari nerezidentni obveznik od prodaje imovine iz tač. 1), 3) i 4), kao i od prodaje nepokretnosti na teritoriji Republike Srbije koju nije koristio za obavljanje delatnosti.
Prema tome, kapitalni dobitak predstavlja pozitivnu razliku između prodajne cene i nabavne cene napred navedene imovine koja se utvrđuje u skladu sa Zakonom. S druge strane, ukoliko je razlika između prodajne i nabavne cene predmetne imovine negativna smatra se da je nastao kapitalni gubitak.
Dakle, kako bi obveznik ostvario kapitalni dobitak ili gubitak neophodno je kumulativno ispunjenje sledećih uslova:
– da je obveznik izvršio prenos imovine prodajom, odnosno drugim prenosom uz naknadu;
– da je u pitanju prenos imovine propisane u članu 27. Zakona, i
– da je u pitanju prenos prava svojine na imovini iz člana 27. Zakona.
Nesporno je da se „drugim prenosom uz naknaduˮ smatra i prenos koji se ostvari putem ugovora o razmeni, međutim, postojale su određene dileme u praksi da li se smatra da se kapitalni dobitak/gubitak ostvaruje i u slučaju ulaganja imovine iz člana 27. Zakona kao nenovčani ulog u kapital pravnog lica.
U tom smislu, Ministarstvo finansija je izdalo veći broj mišljenja kojima je zauzet stav da se kapitalni dobitak ostvaruje i u tom slučaju, kao, na primer, u Mišljenju br. 430-03-496/2011-04(I) od 27. 10. 2011. godine u kojem je navedeno da u slučaju kada obveznik unosi nenovčani ulog – nepokretnost (kao osnovno sredstvo u vlasništvu obveznika), u svoje zavisno pravno lice i po tom osnovu (srazmerno vrednosti unete nepokretnosti) povećava udeo u kapitalu (zavisnog) društva, u tom slučaju, radi se o prenosu imovine uz naknadu. Pozitivna razlika između vrednosti po kojoj je predmetna nepokretnost uneta u zavisno privredno društvo i njene nabavne vrednosti, predstavlja kapitalni dobitak koji se uključuje u oporezivu dobit obveznika prilikom izrade godišnjeg poreskog bilansa.
Nasuprot tome, kapitalni dobitak/gubitak se u smislu Zakona ne ostvaruje u slučaju poklona, odnosno besteretnog prenosa imovine iz člana 27. Zakona. Prema tome, jezičkim tumačenjem propisa, kada pravno lice poklanja nepokretnost koju je koristilo kao osnovno sredstvo svom osnivaču ili drugom licu, u tom slučaju se ne ostvaruje kapitalni gubitak, iako se takav poklon sa aspekta računovodstvenih propisa tretira kao rashod.
Način utvrđivanja kapitalnih dobitaka
Kapitalni dobitak predstavlja pozitivnu razliku između prodajne i nabavne cene imovine iz člana 27. Zakona, koja se utvrđuje u skladu sa odredbama čl. 28. i 29. Zakona. U tom smislu, postoji distinkcija u odnosu na računovodstveni tretman, jer iznos poreskog kapitalnog dobitka ili gubitka može biti različit u odnosu na dobitak ili gubitak u skladu sa računovodstvenim propisima.
Utvrđivanje kapitalnog dobitka ili gubitka po osnovu prodaje nepokretnosti
Pod nepokretnostima koje su predmet utvrđivanja kapitalnog dobitka podrazumevaju se zemljište, građevinski objekti (na primer, poslovne i stambene zgrade), kao i ekonomski deljive celine u okviru objekata (na primer, stanovi i poslovne prostorije).
Za svrhu određivanja kapitalnog dobitka, prema Zakonu, prodajnom cenom se smatra ugovorena cena, odnosno, u slučaju prodaje povezanom licu, tržišna cena ako je ugovorena cena niža od tržišne (u oba slučaja, cena ne uključuje porez na prenos apsolutnih prava).
Kako bi se izbegle nedoumice u tumačenju, smatramo da je obveznik, u slučaju kada prodaje imovinu iz člana 27. Zakona povezanom licu, dužan da utvrdi tržišnu vrednost imovine koju prodaje, te da ukoliko je tržišna cena imovine viša od ugovorene cene, kao prodajnu cenu za svrhu utvrđivanja kapitalnog dobitka koristi tržišnu cenu.
Prilikom utvrđivanja tržišne cene nepokretnosti koju je prodao povezanom licu, za svrhu utvrđivanja kapitalnog dobitka, obveznik nije dužan da tržišnu cenu utvrdi primenom neke od propisanih metoda za utvrđivanje cene „van dohvata rukeˮ iz člana 61. Zakona, niti se utvrđena tržišna cena imovine za svrhu utvrđivanja kapitalnog dobitka iskazuje u izveštaju o transfernim cenama. Dakle, eventualna razlika između tržišne cene i ugovorene cene ne iskazuje se u poljima poreskog bilansa u kojima se vrši korekcija prihoda i rashoda po osnovu transfernih cena.
Kod prenosa prava svojine na nepokretnosti putem razmene za drugo pravo, prodajnom cenom smatra se tržišna cena prava koje se dobija u naknadu, korigovana za eventualno primljenu ili plaćenu razliku u novcu.
Nabavna cena
Za svrhu određivanja kapitalnog dobitka, nabavna cena je cena po kojoj je obveznik stekao imovinu umanjena po osnovu amortizacije utvrđene u skladu sa Zakonom (poreska amortizacija). Nabavna cena se koriguje na procenjenu, odnosno fer vrednost, utvrđenu u skladu sa MRS, odnosno MSFI i usvojenim računovodstvenim politikama, ukoliko je promena na fer vrednost iskazivana u celini kao prihod perioda u kome je vršena.
Prema tome, nabavnom cenom nepokretnosti za svrhu utvrđivanja kapitalnog dobitka smatra se cena po kojoj je obveznik stekao nepokretnost, umanjena za poresku amortizaciju.
Dakle, ukoliko je obveznik na predmetnu nepokretnost obračunavao stopu amortizacije u iznosu od, primera radi, 1% ili 2%, za svrhu utvrđivanja nabavne cene nepokretnosti u cilju utvrđivanja poreskog kapitalnog dobitka, cena po kojoj je obveznik stekao nepokretnost umanjiće se za stopu poreske amortizacije koja iznosi 2,5%. Ukoliko je obveznik vrednost nepokretnosti u poslovnim knjigama uskladio sa fer vrednošću, u skladu sa MRS, odnosno MSFI, nabavnom cenom smatraće se fer vrednost te nepokretnosti, ali samo pod uslovom da je promena na fer vrednost nepokretnosti iskazivana u celini kao prihod perioda u kome je vršena.
Zakon ne propisuje da li se za svrhu utvrđivanja kapitalnog dobitka ili gubitka, nabavna cena nepokretnosti uvećava po osnovu naknadnih ulaganja izvršenih na toj nepokretnosti. Nadležno Ministarstvo finansija, međutim, u svom mišljenju 413-00-2744/2010-04 od 2. 12. 2010. godine zauzelo je stav da se naknadna ulaganja, ipak, uključuju u nabavnu vrednost nepokretnosti:
„U slučaju kada obveznik unosi nenovčani ulog (pravo svojine na nepokretnosti, u konkretnom slučaju) u svoje zavisno pravno lice i po tom osnovu (srazmerno vrednosti unete nepokretnosti) povećava udeo u kapitalu (zavisnog) društva, u tom slučaju radi se o prenosu imovine uz naknadu, u smislu člana 27. Zakona. S tim u vezi (pozitivna) razlika između (procenjene) vrednosti po kojoj je predmetna nepokretnost uneta u zavisno privredno društvo i njene nabavne cene (odnosno cene po kojoj je obveznik stekao tu nepokretnost, uvećane za naknadna ulaganja izvršena na nepokretnosti koja se uključuju u knjigovodstvenu vrednost konkretne nepokretnosti u skladu sa propisima o računovodstvu i reviziji i MRS, odnosno MSFI) umanjene po osnovu amortizacije, predstavlja kapitalni dobitak, koji se uključuje u oporezivu dobit obveznika prilikom izrade godišnjeg poreskog bilansa na Obrascu PB…ˮ
Kada cena po kojoj je imovina nabavljena nije iskazana u poslovnim knjigama obveznika, odnosno ukoliko nije iskazana u skladu sa članom 29. Zakona, nabavnu cenu za svrhu određivanja kapitalnog dobitka predstavlja tržišna cena na dan nabavke, koju utvrdi nadležni poreski organ. Napominjemo da Zakonom nije propisano na koji način obveznik može da traži ovaj podatak od poreskog organa. Smatramo, međutim, da bi obveznik odmah nakon prodaje ovakvih nepokretnosti trebalo da se u pisanoj formi obrati nadležnom poreskom organu sa zahtevom da taj organ utvrdi nabavnu cenu za svrhu utvrđivanja kapitalnog dobitka ili gubitka.
Konačno, u slučaju prodaje nepokretnosti u izgradnji, nabavnu cenu čini iznos troškova izgradnje koji su do dana prodaje iskazani u skladu sa MRS, odnosno MSFI i propisima kojima se uređuje računovodstvo i revizija.
Utvrđivanje kapitalnog dobitka ili gubitka prodajom udela u kapitalu pravnih lica i akcija i ostalih hartija od vrednosti
Kapitalni dobitak ili gubitak ostvaruje se i prodajom, odnosno drugim prenosom uz naknadu udela u kapitalu pravnih lica i akcija i ostalih hartija od vrednosti, koje u skladu sa MRS, odnosno MSFI predstavljaju dugoročne finansijske plasmane.
Imajući u vidu formulaciju Zakona, proizlazi zaključak da postojanje obaveze utvrđivanja kapitalnog dobitka ili gubitka u posmatranom slučaju zavisi od načina knjiženja udela i akcija i ostalih hartija od vrednosti u poslovnim knjigama obveznika.
Prema tome, u slučaju kada su udeli i akcije i ostale hartije od vrednosti evidentirane u poslovnim knjigama obveznika na odgovarajućem računu grupe 04 – Dugoročni finansijski plasmani – prodajom, odnosno drugim prenosom uz naknadu tih udela, odnosno akcija i ostalih hartija od vrednosti, obveznik ostvaruje kapitalni dobitak ili gubitak.
S druge strane, ako su udeli i akcije i ostale hartije od vrednosti evidentirani u poslovnim knjigama obveznika na računu 236 – Finansijska sredstva koja se vrednuju po fer vrednosti kroz Bilans uspeha (na ovom računu iskazuju se finansijska sredstva pribavljena ili nastala prvenstveno radi ostvarivanja profita iz kratkoročnih fluktuacija cena ili marže dilera), ne ostvaruje se kapitalni dobitak ili gubitak.
Pravila o utvrđivanju prodajne cene udela i akcija i ostalih hartija od vrednosti za svrhu određivanja kapitalnog dobitka ili gubitka istovetna su kao pravila po kojima se utvrđuje prodajna cena nepokretnosti za svrhu određivanja kapitalnog dobitka ili gubitka.
Kad je, međutim, u pitanju utvrđivanje nabavne cene akcija i ostalih hartija od vrednosti, Zakon propisuje da kod hartija od vrednosti kojima se trguje na organizovanom tržištu, u smislu zakona kojim se uređuje tržište hartija od vrednosti i drugih finansijskih instrumenata, nabavna cena jeste cena koju obveznik dokumentuje kao stvarno plaćenu, a ako ne poseduje odgovarajuću dokumentaciju – najniža tržišna cena ostvarena na organizovanom tržištu u periodu od godinu dana koji prethodi prodaji te hartije od vrednosti ili u periodu trgovanja, ukoliko se trgovalo kraće od godinu dana.
Takođe, u slučaju hartija od vrednosti kojima se ne trguje na organizovanom tržištu, nabavna cena hartije od vrednosti jeste cena koju obveznik dokumentuje kao stvarno plaćenu, a ako ne poseduje odgovarajuću dokumentaciju – njena nominalna vrednost.
Konačno, nabavna cena udela u kapitalu pravnih lica jeste cena koju obveznik dokumentuje kao stvarno plaćenu. Nabavnu cenu udela u kapitalu pravnih lica stečenih putem osnivačkog uloga ili povećanjem osnivačkog uloga predstavlja tržišna cena na dan unosa uloga.
Utvrđivanje kapitalnog dobitka ili gubitka po osnovu prodaje prava industrijske svojine
Kapitalni dobitak ili gubitak ostvaruje se u slučaju prodaje, odnosno drugog prenosa uz naknadu prava industrijske svojine. Ističemo da se kapitalni dobitak ili gubitak ostvaruje u slučaju kada obveznik prenosi celokupno pravo industrijske svojine na drugo lice. Dakle, smatramo da se ne ostvaruje kapitalni dobitak ili gubitak davanjem na korišćenje prava industrijske svojine drugom licu (primera radi, po osnovu ugovora o licenci), na način kojim obveznik zadržava pravo industrijske svojine, a drugom licu daje samo pravo da u određenoj meri to pravo iskorišćava.
U slučajevima kada se ostvaruje kapitalni dobitak ili gubitak otuđenjem prava industrijske svojine, prodajna cena se određuje shodno gore opisanim pravilima, dok je nabavna cena prava industrijske svojine cena koju obveznik dokumentuje kao stvarno plaćenu. Isto kao i kod udela u kapitalu pravnih lica, nabavna cena prava industrijske svojine stečenih putem osnivačkog uloga ili povećanjem osnivačkog uloga jeste tržišna cena na dan unosa uloga.
Utvrđivanje kapitalnih dobitaka i gubitaka po osnovu prodaje investicione jedinice otkupljene od otvorenog investicionog fonda
Kapitalnim dobitkom smatra se i prihod ostvaren prodajom, odnosno drugim prenosom uz naknadu investicione jedinice otkupljene od otvorenog investicionog fonda, u skladu sa Zakonom o investicionim fondovima. Za svrhu određivanja kapitalnog dobitka, nabavna cena investicione jedinice sastoji se od neto vrednosti imovine otvorenog fonda po investicionoj jedinici na dan uplate, uvećane za naknadu za kupovinu ukoliko je društvo za upravljanje naplaćuje, u skladu sa Zakonom o investicionim fondovima.
Prodajna cena investicione jedinice predstavlja cenu po kojoj je otvoreni investicioni fond otkupio investicione jedinice od obveznika na način predviđen prospektom, u skladu sa Zakonom o investicionim fondovima.
Prebijanje kapitalnih dobitaka i gubitaka
U skladu sa Zakonom, kapitalni gubitak ostvaren pri prodaji jednog prava iz imovine može se „prebitiˮ sa kapitalnim dobitkom ostvarenim pri prodaji drugog prava iz imovine u istoj godini. Ako se i posle navedenog prebijanja iskaže kapitalni gubitak, Zakonom je dopušteno njegovo prebijanje na račun budućih kapitalnih dobitaka u narednih pet godina.
Rok za prebijanje kapitalnih gubitaka i dobitaka od pet godina primenjuje se od 1. januara 2010. godine u skladu sa Zakonom o izmenama i dopunama Zakona o porezu na dobit preduzeća („Sl. glasnik RSˮ, br. 18/10). Podsećanja radi, u periodu od 1. januara 2003. do 31. decembra 2009. godine rok za prebijanje kapitalnih gubitaka i dobitaka iznosio je 10 godina.
U skladu sa članom 72. Zakona o izmenama i dopunama Zakona o porezu na dobit preduzeća, poreski obveznik koji je do 31. decembra 2009. godine ostvario pravo na prenos kapitalnog gubitka i prenos gubitka, može to pravo da koristi u skladu sa zakonom koji je važio pre izmena i dopuna.
U praksi, to znači da obveznik koji je iskazao kapitalni gubitak u poreskom bilansu za poreske periode od 2003. zaključno sa 2009. godinom može tako iskazani kapitalni gubitak prebijati na račun budućih kapitalnih dobitaka u periodu od narednih 10 godina. S druge strane, kapitalni gubici koji su iskazani u poreskom bilansu za 2010. i naredne godine mogu se prebijati na račun budućih kapitalnih dobitaka, ali samo u periodu od narednih pet godina.
Odlaganje nastanka poreske obaveze po osnovu kapitalnih dobitaka u slučaju statusnih promena
U praksi se vrlo često javlja pitanje utvrđivanja kapitalnih dobitaka u slučaju statusnih promena koje se izvršavaju u skladu sa Zakonom o privrednim društvima. Zakonom je (član 31) propisano da statusna promena rezidentnih obveznika izvršena u skladu sa zakonom kojim se uređuju privredna društva, odlaže nastanak poreske obaveze po osnovu kapitalnih dobitaka.
Dakle, u posmatranom slučaju poreska obaveza po osnovu kapitalnih dobitaka nastaće u trenutku kad pravno lice koje je imovinu iz člana 27. Zakona steklo statusnom promenom izvrši prodaju te imovine. Kapitalni dobitak se u tom slučaju obračunava kao razlika između prodajne cene imovine i njene nabavne cene koju je platilo pravno lice koje je tu imovinu statusnom promenom prenelo na drugo pravno lice, usklađene na način iz člana 29. Zakona od dana nabavke do dana prodaje.
Prema tome, u slučaju kada se imovina iz člana 27. Zakona prenosi u statusnoj promeni, nastanak poreske obaveze po osnovu kapitalnih dobitaka odlaže se sve do trenutka kada pravno lice koje je sticalac imovine u statusnoj promeni izvrši prodaju, odnosno drugi prenos uz naknadu predmetne imovine.
Kapitalni dobitak se obračunava kao razlika između cene po kojoj je društvo – sticalac prodalo imovinu i cene koju je platilo društvo – prenosilac, usklađene na način iz člana 29. Zakona od dana nabavke do dana prodaje.
Napominjemo da je jedan od uslova da bi se ostvarilo pravo na odlaganje obračuna kapitalnog dobitka taj da je statusna promena sprovedena u skladu sa Zakonom o privrednim društvima.
Dodatno, propisano je da se pravo na odlaganje plaćanja poreza na dobit pravnih lica za kapitalne dobitke u postupku statusne promene stiče ako je vlasnik pravnog lica koje je izvršilo prenos imovine prilikom statusne promene dobio naknadu u obliku akcija ili udela u pravnom licu na koje je prenos imovine izvršen, kao i eventualnu gotovinsku naknadu, čiji iznos ne prelazi 10% nominalne vrednosti dobijenih akcija, odnosno udela.
Ako gotovinska naknada prelazi 10% nominalne vrednosti dobijenih akcija, odnosno udela, poreska obaveza po osnovu kapitalnog dobitka nastaje u momentu statusne promene, a kapitalni dobitak se obračunava kao razlika između cene po kojoj bi se imovina mogla prodati na tržištu i nabavne cene iz člana 29. ovog zakona.
Kapitalni dobici i gubici koje ostvaruju nerezidentni obveznici na teritoriji Republike Srbije
Kapitalnim dobitkom smatra se i prihod koji ostvari nerezidentni obveznik od prodaje, odnosno drugog prenosa uz naknadu:
– nepokretnosti koje je koristio kao osnovno sredstvo za obavljanje delatnosti;
– udela u kapitalu pravnih lica i akcija i ostalih hartija od vrednosti, koje u skladu sa MRS, odnosno MSFI predstavljaju dugoročne finansijske plasmane, osim obveznica izdatih u skladu sa propisima kojima se uređuje izmirenje obaveze Republike po osnovu zajma za privredni razvoj, devizne štednje građana i dužničkih hartija od vrednosti čiji je izdavalac, u skladu sa zakonom, Republika, autonomna pokrajina, jedinica lokalne samouprave ili Narodna banka Srbije;
– investicione jedinice otkupljene od otvorenog investicionog fonda, u skladu sa zakonom kojim se uređuju investicioni fondovi;
– nepokretnosti na teritoriji Republike Srbije koju nije koristio za obavljanje delatnosti.
Dakle, nerezidentni obveznici, za razliku od rezidentnih, ostvaruju kapitalni dobitak ili gubitak i od prodaje nepokretnosti na teritoriji Republike Srbije koju nisu koristili za obavljanje delatnosti. Druga razlika u odnosu na rezidentne obveznike jeste ta da nerezidentni obveznici ne ostvaruju kapitalni dobitak ili gubitak prodajom, odnosno drugim prenosom uz naknadu prava industrijske svojine.
Na prihode koje ostvari nerezidentni obveznik od rezidentnog pravnog lica, drugog nerezidentnog obveznika, fizičkog lica, nerezidentnog ili rezidentnog, ili od otvorenog investicionog fonda, na teritoriji Republike, po osnovu kapitalnih dobitaka nastalih u skladu sa odredbama čl. 27–29. Zakona, obračunava se i plaća porez na dobit po odbitku po stopi od 20% ako međunarodnim ugovorom o izbegavanju dvostrukog oporezivanja nije drukčije uređeno.
Nerezidentni obveznik koji je ostvario kapitalni dobitak prodajom gore navedene imovine dužan je da nadležnom poreskom organu, preko poreskog punomoćnika određenog u skladu sa propisima kojima se uređuje poreski postupak i poreska administracija, podnese poresku prijavu u roku od 30 dana od dana ostvarivanja prihoda, na osnovu koje nadležni poreski organ donosi rešenje.
Poreska prijava podnosi se na obrascu PPKDZ, koji je propisan Pravilnikom o sadržaju poreske prijave za obračun poreza na dobit po rešenju na prihode koje po osnovu kapitalnih dobitaka i po osnovu zakupa i podzakupa nepokretnosti i pokretnih stvari ostvaruje nerezidentno pravno lice („Sl. glasnik RSˮ, br. 100/15).
Nerezidentni obveznik kao prilog uz prijavu podnosi u elektronskom obliku, putem elektronskog servisa Poreske uprave, i svu neophodnu dokumentaciju kojom dokazuje osnov i način obračuna kapitalnog dobitka, a naročito obračun prodajne i nabavne cene imovine u skladu sa Zakonom (knjigovodstvene isprave, ugovori o kupovini odnosno prodaji, podaci o obavljenom prenosu hartija od vrednosti, pozivanje na ugovor o izbegavanju dvostrukog oporezivanja i dr.).
Ista obaveza postoji i u slučaju kapitalnog gubitka, te nerezidentni obveznik koji prodajom imovine iz člana 27. Zakona ostvari kapitalni gubitak, preko poreskog punomoćnika, podnosi prijavu i svu neophodnu dokumentaciju kojom dokazuje osnov i način određivanja kapitalnog gubitka.
Umesto zaključka
Nesporno je da kapitalni dobici i gubici mogu stvoriti veliki broj dilema u praksi, te da je prilikom njihovog utvrđivanja neophodno posvetiti dužnu pažnju svim okolnostima koje mogu biti od značaja za pravilno utvrđivanje razlike u nabavnoj i prodajnoj ceni imovine koja je predmet utvrđivanja kapitalnih dobitaka/gubitaka.
U tom smislu, preporuka je da se prilikom utvrđivanja kapitalnih dobitaka/gubitaka vrlo pažljivo utvrdi da li je predmetna imovina predmet utvrđivanja kapitalnog dobitka, zatim koja je nabavna i prodajna cena u skladu sa odredbama Zakona, te da se tako utvrđene vrednosti pravilno iskažu u poreskom bilansu, odnosno PPKDZ prijavi ukoliko je u pitanju kapitalni dobitak/gubitak koji je ostvario nerezidentni obveznik.
NAPOMENA AUTORA #1
Neophodno je izvršiti distinkciju između kapitalnih dobitaka/gubitaka u skladu sa računovodstvenim i u skladu sa poreskim propisima.
Računovodstveni pojam kapitalnog dobitka/gubitka je širi pojam i obuhvata, pored kapitalnog dobitka/gubitka u smislu člana 27. Zakona, i dobitak/gubitak od otuđenja stalne imovine koja nije navedena u članu 27. Zakona.
Prema tome, radi utvrđivanja kapitalnog dobitka/gubitka u smislu Zakona, potrebno je imati u vidu da se kapitalni dobitak/gubitak za potrebe poreza na dobit pravnih lica ne ostvaruje prodajom, odnosno drugim prenosom uz naknadu imovine ili prava koja nisu navedena u članu 27. Zakona.
Osim toga, ne ostvaruju se kapitalni dobici/gubici u smislu Zakona putem prenosa prava na imovini koje nije pravo svojine (primera radi, prenosom prava korišćenja na građevinskom zemljištu u javnoj svojini).
NAPOMENA AUTORA #2
Rezidentni obveznik po osnovu ostvarenog kapitalnog dobitka ili gubitka ne podnosi posebnu poresku prijavu u trenutku ostvarenog kapitalnog dobitka, niti plaća porez na kapitalni dobitak odvojeno od poreza na dobit, već kapitalni dobitak ili gubitak iskazuje u poreskom bilansu i za taj iznos povećava ili smanjuje poresku osnovicu u poreskom bilansu.
NAPOMENA AUTORA #3
Ministarstvo finansija je u svom Mišljenju br. 430-07-00142/2007-04 od 27. 8. 2007. godine zauzelo stav da se kapitalni dobitak ostvaruje i prodajom sopstvenih akcija:
„…prodajom sopstvenih akcija kao hartija od vrednosti ostvaruje se kapitalni dobitak (gubitak), saglasno odredbama čl. 27–29. Zakona, koji se kao takav iskazuje i u poreskom bilansu (Obrazac PB 1).ˮ
NAPOMENA AUTORA #4
U praksi se javilo pitanje da li postoji obaveza utvrđivanja kapitalnog dobitka/gubitka u slučaju prodaje objekta u izgradnji (koje je obveznik evidentirao na računu 026 – Nekretnine u pripremi). Pitanje je, pre svega, nastalo zbog jezičke formulacije člana 27. Zakona kojim je propisano da se kapitalni dobitak, između ostalog, ostvaruje prodajom nepokretnosti koje je obveznik koristio kao osnovno sredstvo. U tom smislu, nastala je dilema da li se nepokretnost u izgradnji može smatrati korišćenom kao osnovno sredstvo.
Primenom jezičkog tumačenja, logičan zaključak je da se na nepokretnosti u izgradnji ne obračunava kapitalni dobitak. Međutim, sistemskim tumačenjem, uzimajući u obzir odredbe člana 29. Zakona, kojim je propisano da kod prodaje nepokretnosti u izgradnji nabavnu cenu čini iznos troškova izgradnje koji su do dana prodaje iskazani u skladu sa MRS, odnosno MSFI i propisima kojima se uređuje računovodstvo i revizija, proizlazi zaključak da se i kod prodaje nepokretnosti koje su u izgradnji ostvaruje kapitalni dobitak ili gubitak.
NAPOMENA AUTORA #5
Pravilnikom o sadržaju poreske prijave za obračun poreza na dobit po rešenju na prihode koje po osnovu kapitalnih dobitaka i po osnovu zakupa i podzakupa nepokretnosti i pokretnih stvari ostvaruje nerezidentno pravno lice propisano je da nerezidentni obveznik podnosi poresku prijavu i u slučaju kada, u skladu sa ugovorom o izbegavanju dvostrukog oporezivanja, porez na kapitalni dobitak plaća u državi čiji je rezident, uz navođenje osnova za neplaćanje poreza u Srbiji. U tom slučaju, nerezidentni obveznik kao prilog uz prijavu podnosi u elektronskom obliku, putem elektronskog servisa Poreske uprave, i potvrdu o rezidentnosti overenu od nadležnog organa druge države ugovornice čiji je rezident, i to na posebnom obrascu ili overenom prevodu potvrde na obrascu koji propisuje nadležni organ države sa kojom je zaključen ugovor o izbegavanju dvostrukog oporezivanja.