Utvrđivanje PDV osnovice kod prometa dobara i usluga

Pažljiv pristup svim elementima naknade koje PDV obveznik ostvaruje važan je preduslov kako bi se PDV osnovica utvrdila na pravilan način, te kako bi se izbegle nepravilnosti koje poreski inspektori mogu otkriti u postupku poreskih kontrola

Okolnost sa kojom se svaki PDV obveznik mora susresti jeste način na koji treba da utvrdi visinu PDV osnovice, odnosno na koji iznos je potrebno primeniti poresku stopu kako bi se utvrdio iznos PDV-a. S druge strane, jedna od grešaka koju poreski inspektori u postupku poreskih kontrola učestalo otkrivaju jeste nepravilno utvrđivanje PDV osnovice od strane PDV obveznika, kako kod prometa koji PDV obveznici obavljaju uz naknadu, tako i na promet dobara/usluga bez naknade.

U tom pogledu, najčešće nepravilnosti uočene u postupcima poreske kontrole jesu neuključivanje svih sporednih troškova koje obveznik zaračunava primaocu dobara/usluga, odnosno akciza, carina, poreza (naročito, na primer, poreza po odbitku) u PDV osnovicu, odnosno nepravilno obračunavanje osnovice kod prometa bez naknade.

U ovom tekstu nastojaćemo da detaljno obradimo temu utvrđivanja osnovice za obračunavanje PDV-a kod prometa dobara i usluga koji se vrši uz naknadu, odnosno promet dobara i usluga bez naknade, te pokušati da otklonimo sve nedoumice koje PDV obveznici mogu imati prilikom utvrđivanja PDV osnovice kod prometa dobara i usluga.

Opšta pravila za utvrđivanje PDV osnovice

Članom 17. Zakona o porezu na dodatu vrednost („Sl. glasnik RSˮ, br. 84/04, 86/04 – ispr., 61/05, 61/07, 93/12, 108/13, 6/14 – usklađeni din. izn., 68/14 – dr. zakon, 142/14, 5/15 – usklađeni din. izn., 83/15 i 5/16 – usklađeni din. izn., u daljem tekstu: Zakon) propisano je da je poreska osnovica kod prometa dobara i usluga iznos naknade (u novcu, stvarima ili uslugama) koju obveznik prima ili treba da primi za isporučena dobra ili pružene usluge od primaoca dobara ili usluga ili trećeg lica, uključujući subvencije i druga primanja, u koju nije uključen PDV, ako Zakonom nije drukčije propisano.

Pravilnikom o načinu utvrđivanja poreske osnovice za obračunavanje PDV-a kod prometa dobara ili usluga koji se vrši uz naknadu („Sl. glasnik RSˮ, br. 86/15, u daljem tekstu: Pravilnik o PDV osnovici) poreska osnovica kod prometa dobara ili usluga definisana je na identičan način, odnosno kao iznos naknade (u novcu, stvarima ili uslugama) koju obveznik PDV-a prima ili treba da primi za isporučena dobra ili pružene usluge od primaoca dobara ili usluga ili trećeg lica, u koju nije uključen PDV.

Shodno navedenim propisima, u iznos naknade se uračunavaju i subvencije i druga primanja koja Republika Srbija, autonomna pokrajina ili lokalna samouprava prenosi obvezniku PDV-a, direktno ili indirektno, a koja čine naknadu, odnosno deo naknade za promet dobara ili usluga, osim novčanih sredstava koja se isplaćuju na ime podsticaja u funkciji ostvarivanja ciljeva određene politike u skladu sa zakonom.

Dakle, u skladu sa napred navedenim proizlazi zaključak da PDV osnovicu kod prometa dobara i usluga koji se vrši uz naknadu čini neto naknada koju obveznik prima ili treba da primi za konkretan promet, bilo u novčanom bilo u nenovčanom obliku (na primer, dobra ili usluge).

Drugim rečima, kad je naknada ugovorena u „brutoˮ iznosu, odnosno u iznosu koji primalac dobara i/ili usluga, ili neko treće lice, treba da plati isporučiocu dobara ili usluga, sa uračunatim PDV-om, obveznik će PDV osnovicu utvrditi primenom preračunate poreske stope na ukupan iznos ugovorene naknade.

Primera radi, kada PDV obveznik koji je i poreski dužnik za taj promet primi iznos od 10.000 dinara od primaoca dobara/usluga za promet koji je oporeziv po opštoj stopi PDV-a, iznos PDV-a sadržan u ukupnoj naknadi iznosi približno 1.667 dinara, dok PDV osnovica iznosi približno 8.333 dinara. S druge strane, kada je za promet dobara i usluga poreski dužnik primalac dobara i usluga, PDV osnovicu čini naknada koju primalac dobara i usluga (ili treće lice) plaća obvezniku PDV-a koji vrši promet (ili stranom licu ako se radi o prometu koji vrši strano lice, a za koji je poreski dužnik primalac dobara ili usluga).

U ovom slučaju, u naknadu koju isporučilac dobara, odnosno pružalac usluga naplaćuje za svoj promet nije uključen PDV, s obzirom na to da PDV obračunava primalac dobara i/ili usluga (videti Primer 1).

Važno je imati u vidu da se PDV osnovica utvrđuje za svaki promet dobara ili usluga pojedinačno. Tako, na primer, ako obveznik PDV-a jedan isti proizvod prodaje različitim kupcima po različitim cenama, u zavisnosti od poslovne politike i poslovnih interesa (na primer, količine dobara koju kupac kupuje, ostvarene saradnje u dužem vremenskom periodu i sl.) PDV osnovicu za konkretan promet dobara (svaki posebno) čini iznos naknade koji obveznik PDV-a prima ili treba da primi baš za taj promet (bez PDV-a), što je potvrđeno mišljenjem Ministarstva finansija, br. 413-00-518/2012-04 od 12. 10. 2012. godine, u kojem se, između ostalog, navodi da:

„U slučaju kada obveznik PDV-a vrši promet istih dobara različitim kupcima po različitim cenama, pri čemu cenu dobara u svakom konkretnom slučaju određuje u zavisnosti od toga koju količinu dobara kupac naručuje i u kojem vremenskom roku plaća naknadu za predmetni promet, osnovica za obračunavanje PDV-a utvrđuje se za svaki promet dobara posebno.ˮ

S druge strane, u nekim slučajevima obveznik PDV-a uz promet dobara ili usluga vrši promet nekog drugog dobra ili usluge, pri čemu naplaćuje jedinstvenu naknadu, koja predstavlja cenu glavnog prometa (na primer, ako na akcijskoj prodaji nekog dobra kupac dobija dva proizvoda po ceni jednog ili kupovinom nekog proizvoda dobija „gratisˮ drugi proizvod, videti Primer 2).

PDV osnovica u slučaju prodaje dobara ispod nabavne cene

Jedna od nedoumica koja se pojavila u praksi jeste ona kako se utvrđuje PDV osnovica kada obveznik PDV-a vrši, na primer, promet dobara po ceni koja je niža od nabavne cene tih dobara.

U praksi je bilo slučajeva kada su poreski organi osporavali obračunati PDV ako je prodaja dobara vršena ispod nabavne cene, navodeći da osnovica za obračunavanje PDV-a ne može biti niža od nabavne cene.

Iz ugla Zakona ne postoje ograničenja u pogledu prometa dobara ispod nabavne cene i utvrđivanja PDV-a za taj promet kao naknade koju obveznik PDV-a stvarno prima za taj promet (bez PDV-a), pa makar da je i taj iznos bio 1 dinar. Navedeni stav zastupljen je i u mišljenju Ministarstva finansija, br. 011-00-599/2014-04 od 12. 1. 2015. godine, gde se navodi da:

„Osnovicu za obračunavanje PDV-a za promet dobara i usluga čini iznos naknade (u novcu, stvarima ili uslugama) koju obveznik PDV-a – isporučilac dobara, odnosno pružalac usluga prima ili treba da primi za isporučena dobra, odnosno pružene usluge od primaoca dobara ili usluga ili trećeg lica, u koju nije uračunat PDV. U osnovicu za obračunavanje PDV-a kod prometa dobara uz naknadu ne uračunavaju se popusti i druga umanjenja cene koje obveznik PDV-a odobrava primaocu dobara u momentu prometa, kao ni iznosi koje obveznik PDV-a naplaćuje u ime i za račun drugog lica, ako te iznose prenosi licu u čije ime i za čiji račun je izvršio naplatu. Napominjemo, propisima kojima se uređuje oporezivanje potrošnje PDV-a nije predviđen drukčiji način određivanja osnovice za obračunavanje PDV-a u slučaju prometa dobara za koji obveznik PDV-a prima ili treba da primi naknadu u iznosu nižem od iznosa nabavne vrednosti predmetnih dobara.ˮ

Međutim, nadležni poreski organi shodno načelu fakticiteta (koje je propisano u članu 9. Zakona o poreskom postupku i poreskoj administraciji) imaju pravo da u svakom konkretnom slučaju utvrđuju činjenice od značaja za oporezivanje prema njihovoj ekonomskoj suštini. To praktično znači da poreski organi mogu argumentovati da li je u konkretnom slučaju stvarno izvršen promet dobara po ceni nižoj od tržišne (iz određenih razloga, na primer, u cilju povećanja prihoda) ili se radi o simulovanom pravnom poslu kojim se želi izvršiti izbegavanje poreskih obaveza.

U suštini, poreski organ ima pravo da utvrđuje da li je u svakom konkretnom slučaju naknada zaista primljena (ili će biti primljena) u iznosu koji je naveden ili je obveznik faktički primio veću naknadu (u novcu, stvarima ili uslugama), što poreski organ mora i da dokaže u svakom pojedinačnom slučaju ukoliko želi da primeni načelo fakticiteta i ospori obračunavanje PDV-a na osnovicu koja je niža od nabavne cene.

Osnovica za obračunavanje PDV-a u slučaju kada se naknada naplaćuje u bonovima, vaučerima i sl.

Nije redak slučaj da se dobra i usluge plaćaju ranije nabavljenim vaučerima ili bonovima koji imaju određenu vrednost. Kako ti bonovi i vaučeri suštinski predstavljaju novčane ekvivalente, PDV osnovicu za promet dobara i usluga čija se naknada plaća tim vaučerima ili bonovima, čini vrednost vaučera ili bonova koje obveznik prima, bez PDV-a (pod uslovom da nema dodatnog plaćanja u novčanoj vrednosti, kad bi i tu vrednost bez PDV-a trebalo uključiti u PDV osnovicu).

Kao jedan od najčešćih primera su veliki trgovinski lanci ili benzinske pumpe koje svojim kupcima dodeljuju bodove ili bonove (za svaku kupovinu ili kupovinu preko određene vrednosti), kojima kupci kasnije mogu plaćati naknadu ili deo naknade prilikom kupovine proizvoda. U tom slučaju PDV osnovicu predstavlja ukupna naknada koju obveznik PDV-a prima ili treba da primi u novcu bez PDV-a.

Međutim, interesantan je stav koji je Ministarstvo finansija zauzelo u mišljenju br. 413-00-1032/2010-04 od 9. 1. 2012. godine kojim je precizirano sledeće:

„…u konkretnom slučaju, a prema našem mišljenju, kada obveznik PDV-a koji je izvršio promet dobara ili usluga i po tom osnovu dodelio kupcu dobara, odnosno primaocu usluga bodove u određenoj vrednosti, izvrši promet drugih dobara ili usluga imaocu bodova za koji naknadu naplaćuje u novcu i/ili ranije dodeljenim bodovima, osnovicu za obračunavanje PDV-a za predmetni promet čini ukupan iznos naknade koji obveznik PDV-a prima ili treba da primi od kupca dobara, odnosno primaoca usluga, u novcu i/ili ranije dodeljenim bodovima, u koju nije uključen PDV.ˮ

Dakle, prema napred navedenom mišljenju može se tumačiti da bodovi predstavljaju novčanu vrednost koju treba uključiti u iznos PDV osnovice i na iste obračunati PDV.

Ovakav pristup nadležnog Ministarstva finansija (doduše u neobavezujućem mišljenju) može biti sporan, jer postoji argumentacija koja je suprotna od napred navedenog mišljenja da se tvrdi da obveznik u suštini kao naknadu prima samo iznos koji naplaćuje u novcu, ali ne i iznos izražen u bodovima, jer ti bodovi suštinski predstavljaju način za ostvarivanje popusta usled lojalnosti kupaca, te da bodovi predstavljaju popust, odnosno umanjenje cene koje se ne uključuje u obračun PDV osnovice.

Međutim, koji bi PDV tretman trebalo primeniti ako bi kupac ceo iznos naknade platio kuponima ako je to omogućeno u određenim situacijama? Da li bi se tada radilo o prometu bez naknade (jer bi popust iznosio 100%) ili bi, ipak, trebalo obračunati PDV na nominalnu vrednost primljenih kupona, u koju nije uključen PDV?

Upravo usled napred navedenih nedoumica smatramo da je navedena situacija i dalje nejasna, te da bi u praktičnoj primeni PDV propisa trebalo obračunati PDV na vrednost bodova kao što je nadležno Ministarstvo finansija zauzelo stav u citiranom mišljenju.

Osnovica za obračunavanje PDV-a kada se naknada za izvršeni promet ostvaruje u dobrima ili uslugama

PDV osnovicu kod prometa dobara i usluga čini naknada koju obveznik prima ili treba da primi za predmetni promet, bez obzira na to da li se naknada ostvaruje u novcu, stvarima i/ili uslugama (razmena dobara i/ili usluga za druga dobra i/ili usluge). Članom 17. st. 4. Zakona propisano je da ako se naknada ili deo naknade ne ostvaruju u novcu, već u obliku prometa dobara i usluga, osnovicom se smatra tržišna vrednost tih dobara i usluga na dan njihove isporuke u koju nije uključen PDV.

Prema tome, radi otklanjanja nedoumica, kada se naknada ostvaruje u stvarima ili uslugama, osnovicu za obračunavanje PDV-a čini tržišna vrednost dobara ili usluga koja se dobijaju u razmeni (a ne dobara čiji se promet vrši), na dan njihove isporuke, odnosno pružanja usluga. Tržišna vrednost dobara ili usluga predstavlja „brutoˮ naknadu, što znači da se na tržišnu vrednost primenjuje preračunata poreska stopa PDV-a, izuzev kada PDV obračunava primalac kao poreski dužnik.

Navedeno proizlazi i iz odredaba Pravilnika o PDV osnovici, kojim je propisano da ako se naknada ili deo naknade ne ostvaruju u novcu, već u obliku prometa dobara ili usluga, osnovicom se smatra tržišna vrednost tih dobara ili usluga na dan njihove isporuke, u koju nije uključen PDV. Naknada kod prometa dobara i usluga može biti ostvarena i delom u novcu, a delom u stvarima i/ili uslugama. Osnovicu za obračunavanje PDV-a u tom slučaju predstavlja zbir dela naknade koji se ostvaruje u novcu i tržišne vrednosti dobara i/ili usluga koje obveznik PDV-a prima po tom osnovu, bez PDV-a.

Međutim, ako za promet dobara ili usluga na dan nastanka poreske obaveze u skladu sa Zakonom nije poznata tržišna vrednost dobara ili usluga, osnovica za obračunavanje PDV-a za promet dobara ili usluga utvrđuje se kao tržišna vrednost dobara ili usluga koje će, kao naknadu ili deo naknade, obveznik PDV-a ostvariti za svoj promet, u koju nije uključen PDV, na dan kada je nastala poreska obaveza za taj promet. Ako se tržišna vrednost dobara i usluga koje se dobijaju u naknadu promeni do momenta njihove isporuke, primenjuju se pravila o povećanju, odnosno smanjenju PDV osnovice iz člana 21. Zakona.

Iznosi koji se uračunavaju u osnovicu za obračunavanje PDV-a

U skladu sa odredbama Zakona, u PDV osnovicu uračunavaju se:

– subvencije;

– akcize, carine i druge uvozne dažbine, kao i ostali javni prihodi, osim PDV-a, i

– svi sporedni troškovi koje obveznik zaračunava primaocu dobara i usluga.

Subvencije kao deo osnovice za obračunavanje PDV-a

Subvencije su Zakonom definisane kao novčana sredstva koja čine naknadu, odnosno deo naknade za promet dobara ili usluga, osim novčanih sredstava na ime podsticaja u funkciji ostvarivanja ciljeva određene politike u skladu sa zakonom.

Prema odredbama Pravilnika o PDV osnovici, u iznos naknade uračunavaju se i subvencije i druga primanja, koja Republika Srbija, autonomna pokrajina ili lokalna samouprava prenosi obvezniku PDV-a, direktno ili indirektno, a koja čine naknadu, odnosno deo naknade za promet dobara ili usluga, osim novčanih sredstava koja se isplaćuju na ime podsticaja u funkciji ostvarivanja ciljeva određene politike u skladu sa zakonom.

Dakle, iz napred navedenog možemo zaključiti da se subvencije i druga primanja uračunavaju u osnovicu za obračunavanje PDV-a ako su ispunjena sledeća tri uslova:

– čine naknadu, odnosno deo naknade za promet dobara ili usluga,

– predmetna davanja direktno ili indirektno isplaćuje Republika, autonomna pokrajina ili lokalna samouprava, i

– ne radi se o novčanim sredstvima koja se isplaćuju na ime podsticaja u funkciji ostvarivanja ciljeva određene politike u skladu sa zakonom.

Troškovi javnih prihoda i drugi troškovi koji se uračunavaju u osnovicu za obračunavanje PDV-a

U skladu sa Zakonom, u PDV osnovicu uračunavaju se i akcize, carine i druge uvozne dažbine, kao i ostali javni prihodi, osim PDV-a, i svi sporedni troškovi koje obveznik zaračunava primaocu dobara i usluga.

U osnovicu se uračunavaju svi javni prihodi koji su povezani sa konkretnim prometom ili čiji trošak obveznik PDV-a zaračunava primaocu dobara i usluga. Tako se u osnovicu kod uvoza dobara uračunava iznos carine koja je obračunata pri uvozu, kod prometa akciznih proizvoda iznos akcize itd.

U osnovicu za obračunavanje PDV-a kod prometa dobara i/ili usluga uračunavaju se i naknade koje predstavljaju javni prihod, a koje pojedini obveznici PDV-a plaćaju u skladu sa posebnim propisima (na primer, kod eksploatacije rudnih i prirodnih bogatstava, zaštite životne sredine i sl.), pri čemu troškove plaćene naknade zaračunavaju primaocima dobara i/ili usluga.

Međutim, ono što poreski obveznici ponajviše ne uključuju u PDV osnovicu jeste iznos poreza po odbitku koji isplatilac naknade za promet dobara i/ili usluga plaća kao poreski platac u skladu sa odredbama Zakona o porezu na dobit pravnih lica. Prema tome, napominjemo da je iznos plaćenog poreza po odbitku uvek deo osnovice za obračunavanje PDV-a, jer je taj porez uvek deo i naknade za izvršeni promet.

U tom smislu, članom 40. Zakona o porezu na dobit pravnih lica propisano je da je rezidentni obveznik koji otkupljuje sekundarne sirovine i otpad od rezidentnog, odnosno nerezidentnog pravnog lica, dužan da prilikom isplate naknade tim licima obračuna, obustavi i na propisani račun uplati porez po odbitku po stopi od 1% od iznosa isplaćene naknade.

Iznos plaćenog poreza po odbitku potrebno je uračunati u PDV osnovicu za promet sekundarnih sirovina i otpada, s obzirom na to da predstavlja deo naknade za ovaj promet.

Isto tako, kada rezidentni isplatilac prihoda nerezidentnom pravnom licu isplaćuje naknadu na koju se u skladu sa članom 40. Zakona o porezu na dobit pravnih lica plaća porez po odbitku (na primer, autorsku naknadu za ustupanje nekog prava, naknadu od usluga koje se pružaju ili koriste, odnosno koje će biti pružene ili korišćene na teritoriji Republike…), a isplatilac je istovremeno i poreski dužnik za obračun PDV-a shodno članu 10. Zakona, iznos obračunatog poreza po odbitku neophodno je uključiti u PDV osnovicu, jer bi u suprotnom iznos PDV osnovice bio niži nego što je propisano Zakonom, što bi rezultovalo pogrešnom primenom PDV propisa i stvorilo mogućnost za osporavanje PDV tretmana primljene, na primer, usluge iz inostranstva.

Pored akciza, carina i drugih uvoznih dažbina, i ostalih javnih prihoda, u PDV se uračunavaju i svi troškovi koje obveznik PDV-a zaračunava primaocu dobara i/ili usluga.

Primera radi, kod prometa usluge davanja u zakup poslovnog prostora, kada zakupodavac zakupcu zaračunava troškove struje, vode, komunalnih usluga, telefona, naknade za korišćenje gradskog građevinskog zemljišta i sl., iznos ovih troškova se uračunava u osnovicu za obračunavanje PDV-a, iako ovi troškovi ne predstavljaju deo cene usluge davanja u zakup poslovnog prostora, već čine tzv. prefakturisane troškove.

O PDV tretmanu prefakturisanih troškova detaljnije smo pisali u broju 37 u oktobru 2015. godine.

Iznosi koji se ne uračunavaju u osnovicu za obračunavanje PDV-a

Zakonom je propisano da PDV osnovica ne sadrži popuste i druga umanjenja cene, koji se primaocu dobara ili usluga odobravaju u momentu vršenja prometa dobara i usluga, kao ni iznose koje obveznik naplaćuje u ime i za račun drugog, ako taj iznos prenosi licu u čije ime i za čiji račun je izvršio naplatu.

Popusti i druga umanjenja cene

U slučaju kada obveznik PDV-a odobri primaocu dobara i usluga popust prilikom prometa nekog dobra/usluge, iznos popusta ne uračunava se u PDV osnovicu, već PDV osnovicu predstavlja iznos naknade (nakon popusta) koju obveznik prima ili treba da primi za konkretan promet bez PDV-a.

Zakonom nije uređeno kolika sme biti visina popusta, niti kriterijumi za određivanje popusta. Shodno tome, obveznik PDV-a ima pravo da odobri kupcu popust u skladu sa svojim poslovnim interesima i okolnostima na tržištu, ali je načelna preporuka da se popusti odobravaju pod jednako utvrđenim uslovima ili kriterijumima.

Dakle, obveznik PDV-a može izvršiti promet dobara i ispod nabavne cene i ta okolnost sama po sebi ne treba da utiče na osporavanje načina obračunavanja niti na utvrđivanje više PDV osnovice od strane poreskih organa. Međutim, nadležni poreski organ, prema načelu fakticiteta, može osporavati ovakav obračun PDV osnovice, odnosno utvrđivati da li je obveznik PDV-a izvršio promet po ceni koju je iskazao, tj. da li se zaista radi o popustu ili simulovanom popustu (na primer, obveznik PDV-a prikazuje da kupcu daje popust od 50%, ali od kupca dobara zapravo ostvaruje neku drugu korist čiju vrednost nije uračunao u PDV osnovicu).

Napominjemo da nadležni poreski organi, ipak, imaju obavezu da u ovakvim slučajevima dokažu postojanje disimulovanog pravnog posla (njegovo postojanje i u čemu se sastoji), jer postoji niz okolnosti koje mogu dovesti do toga da obveznik prodaje robu ispod nabavne cene, a da to nije disimulovani pravni posao.

Međutim, kada obveznik PDV-a kupcu umanjuje cenu dobara na ime protivčinidbe koju mu kupac vrši, takva umanjenja cene se ne mogu tretirati kao popusti za potrebe primene PDV propisa jer se radi o slučajevima razmene dobara za dobra ili usluge. Ova vrsta „popustaˮ se može odobravati kako u momentu kada se vrši promet, tako i naknadno (na primer, tzv. popust na ime pozicioniranja proizvoda u maloprodajnim objektima kupca, što može predstavljati neku vrstu usluge reklamiranja i sl.).

Treba imati u vidu da pod određenim uslovima i naknadno odobravanje popusta za posledicu može imati smanjenje naknade i samim tim PDV osnovice. U takvim situacijama neophodno je primeniti pravila o izmeni PDV osnovice. Međutim, ako se naknadni popust daje iz razloga što je primalac dobara i/ili usluga izvršio ili vrši neku protivčinidbu isporučiocu dobara, odnosno pružaocu usluga, pravila o smanjenju osnovice se ne mogu primeniti, već je u pitanju novi promet dobara/usluga (što je izričito propisano odredbama Pravilnika o načinu izmene poreske osnovice za obračunavanje poreza na dodatu vrednost („Sl. glasnik RSˮ, br. 86/15)).

Iznosi koje obveznik PDV-a naplaćuje u ime i za račun drugog lica

PDV osnovica ne sadrži iznos koji obveznik PDV-a naplaćuje u ime i za račun drugog lica, ako taj iznos prenosi licu u čije ime i za čiji račun je izvršio naplatu. Međutim, Pravilnikom o PDV osnovici propisano je da osnovica ne sadrži iznose koje obveznik PDV-a naplaćuje u ime i za račun drugog, ako taj iznos prenosi licu u čije ime i za čiji račun je izvršio naplatu i ako je taj iznos posebno iskazan u računu za promet dobara ili usluga.

To znači da se Pravilnikom o PDV osnovici praktično dodaje još jedan uslov – da se predmetni iznos ne uračunava u osnovicu samo ako je obveznik PDV-a taj iznos posebno iskazao u računu za promet dobara ili usluga.

Dakle, ukoliko se dosledno primene odredbe Zakona i Pravilnika o PDV osnovici, iznos koji obveznik PDV-a naplaćuje u ime i za račun drugog lica i prenosi tom licu, uračunava se u PDV osnovicu ako obveznik PDV-a nije taj iznos posebno iskazao u računu koji izdaje za konkretan promet dobara i usluga.

Saglasno napred navedenom, da se iznos koji obveznik PDV-a naplaćuje u ime i za račun drugog lica ne bi uračunavao u PDV osnovicu, neophodno je kumulativno ispuniti sledeća dva uslova:

– da se sredstva prenose licu u čije ime i za čiji račun se naplaćuju, i

– da je predmetni iznos posebno iskazan u računu koji obveznik PDV-a izdaje za konkretan promet dobara i usluga.

Čest slučaj naplaćivanja novčanih sredstava u ime i za račun drugog lica je u advokaturi. Dakle, kada advokat u ime i za račun stranke naplaćuje iznos novčanih sredstava koji je dosuđen stranci u sudskom postupku i taj iznos prenosi stranci u čije ime i za čiji račun je izvršio naplatu, taj iznos se ne uračunava u PDV osnovicu za izvršeni promet advokatskih usluga, što je potvrđeno mišljenjem Ministarstva finansija, br. 413-00-1318/2009-04 od 12. 6. 2009. godine:

„…iznos novčanih sredstava koji je dosuđen stranci, a koji advokat naplati u ime i za račun stranke i prenese stranci u čije ime i za čiji račun je izvršio naplatu, ne uračunava se u osnovicu za obračun PDV-a za izvršeni promet dobara i usluga, a samim tim ni u iznos ukupnog prometa na osnovu kojeg advokat može da se opredeli za plaćanje PDV-a, odnosno na osnovu kojeg nastaje obaveza podnošenja evidencione prijave nadležnom poreskom organu.ˮ

PDV osnovica kod prometa dobara ili usluga, koje čine ulog u privredno društvo

Zakonom je propisano da se kod prometa dobara ili usluga koji čine ulog u privredno društvo, PDV osnovicom smatra tržišna vrednost tih dobara i usluga na dan njihove isporuke u koju nije uključen PDV.

Drugim rečima, kod uloga dobara (opreme, objekata i dr.) u privredno društvo dolazi do prenosa prava raspolaganja na tim dobrima, tj. prometa dobara, osim u slučajevima iz člana 6. Zakona, kada se smatra da promet nije izvršen. Pored toga, ulog u privredno društvo može predstavljati i promet usluga (na primer, ulog autorskih prava ili drugih prava intelektualne svojine). Shodno tome, ako se ulog dobara/usluga u privredno društvo smatra prometom koji je PDV oporeziv, PDV osnovicu predstavlja tržišna vrednost tih dobara/usluga, na dan njihove isporuke, bez PDV-a.

PDV osnovica kod prometa dobara i usluga koji se vrši bez naknade

Odredbama Zakona propisano je da se osnovicom kod prometa dobara bez naknade smatra nabavna cena, odnosno cena koštanja tih ili sličnih dobara, u momentu prometa, bez PDV-a.

Drugim rečima, kod prometa dobara bez naknade, PDV osnovica se utvrđuje kao nabavna cena dobra ili kao cena koštanja. Dakle, kada proizvođač vrši promet bez naknade dobara koje je proizveo, PDV osnovicu shodno odredbama Zakona predstavlja cena koštanja u koju se uračunavaju troškovi sirovina ili poluproizvoda koje je upotrebio za proizvodnju tog dobra, cena radne snage, amortizacija osnovnih sredstava i svi drugi troškovi nastali u procesu proizvodnje.

Nabavnom cenom dobara smatra se cena po kojoj se ta ili slična dobra mogu nabaviti na tržištu u momentu prometa, u koju nije uračunat PDV.

Međutim, ako dobra nemaju vrednost u momentu prometa, na sopstvenu potrošnju, odnosno promet bez naknade tih dobara ne obračunava se i ne plaća PDV jer je PDV osnovica jednaka nuli, što je potvrđeno mišljenjem Ministarstva finansija, br. 413-00-1045/2011-04 od 10. 2. 2012. godine, u kojem se navodi sledeće:

„Nabavnom cenom, kao osnovicom za obračunavanje PDV-a, smatra se cena po kojoj se takva ili slična dobra mogu nabaviti u momentu prometa, a koja ne sadrži PDV, pri čemu, napominjemo da, ako je reč o dobrima koja nemaju vrednost (tržišnu), u tom slučaju ne postoji obaveza obračunavanja i plaćanja PDV-a.ˮ

S druge strane, kad je u pitanju upotreba dobara koja su deo poslovne imovine poreskog obveznika za lične potrebe osnivača, vlasnika, zaposlenih ili drugih lica, kao i svaka druga upotreba dobara u neposlovne svrhe poreskog obveznika, odnosno pružanje usluga bez naknade u neposlovne svrhe, PDV osnovica se shodno Zakonu utvrđuje kao cena koštanja usluge, u koju nije uključen PDV.

Cenom koštanja usluge smatra se ukupan iznos troškova koje obveznik PDV-a ima po osnovu pružanja predmetne usluge. Primera radi, kod davanja na korišćenje poslovnog prostora bez naknade, u cenu koštanja uračunavaju se troškovi redovnog održavanja poslovnog prostora, troškovi koji su u vezi sa tim poslovnim prostorom (struja, voda, telefon, komunalne usluge i sl.), troškovi amortizacije poslovnog prostora i dr.

S druge strane, shodno mišljenju Ministarstva finansija, br. 413-00-00255/2014-04 od 8. 10. 2014. godine, „Obveznik PDV-a – lice kojem je od strane jedinice lokalne samouprave povereno obavljanje gradskog ili prigradskog prevoza putnika, a koji na osnovu akta (preporuke, odluke i sl.) jedinice lokalne samouprave, bez naknade vrši prevoz određenih kategorija putnika, dužan je da po tom osnovu obračuna PDV po propisanoj stopi PDV-a i da tako obračunati PDV plati na propisani način, s obzirom na to da se, u konkretnom slučaju, radi o prometu usluga bez naknade koji obveznik PDV-a vrši u neposlovne svrhe (tj. pružanju usluga bez naknade koje se ne vrši u cilju povećanja prihoda, odnosno smanjenja rashoda poreskog obveznika koji pruža uslugu), a koji se izjednačava sa prometom usluga uz naknadu. S tim u vezi, osnovicom za obračunavanje PDV-a za promet predmetnih usluge smatra se cena koštanja tih ili sličnih usluga, u momentu prometa, bez PDV-a.ˮ

Prema tome, ako PDV obveznik prilikom pružanja usluge bez naknade u neposlovne svrhe nema troškove, odnosno ako je cena koštanja predmetne usluge bila jednaka nuli (što je teoretski moguće), obveznik ne bi imao obavezu obračunavanja PDV-a na uslugu, jer bi PDV osnovica bila jednaka nuli.

Umesto zaključka

Utvrđivanje PDV osnovice za izvršeni promet dobara i usluga u skladu sa PDV propisima je zadatak kojem PDV obveznici moraju pristupiti sa dužnom pažnjom. U tom smislu, neophodno je voditi računa da li su u PDV osnovicu uključeni svi iznosi naknade koje obveznik prima ili treba da primi za izvršeni promet, uključujući i akcize, carine i druge uvozne dažbine, odnosno javne prihode osim PDV-a, kao i sve sporedne troškove koje obveznik zaračunava primaocu dobara i usluga.

S druge strane, u PDV osnovicu ne bi trebalo uključivati popuste i druga umanjenja cene koji se odobravaju u momentu vršenja prometa dobara, kao i iznose koje obveznik naplaćuje u ime i za račun drugog, ako se taj iznos prenosi licu u čije ime i za čiji račun je izvršena naplata, ako je takav iznos posebno iskazan na računu za izvršeni promet dobara/usluga.

Konačno, ako se naknada ostvaruje u stvarima ili uslugama, osnovicu za obračunavanje PDV-a čini tržišna vrednost dobara ili usluga koja se dobijaju u razmenu (a ne dobara čiji se promet vrši), na dan njihove isporuke, odnosno pružanja usluga, kao što smo bliže objasnili u tekstu.

Shodno napred navedenom, pažljiv pristup svim elementima naknade koje PDV obveznik ostvaruje važan je preduslov kako bi se PDV osnovica utvrdila na pravilan način, te kako bi se izbegle nepravilnosti koje poreski inspektori mogu detektovati u postupku poreskih kontrola kod PDV obveznika.

Primer 1:

Obveznik PDV-a privredno društvo „Gradnjaˮ doo Beograd vrši obvezniku PDV-a „Montažaˮ doo Vranje promet dobara i usluga iz oblasti građevinarstva za koji je poreski dužnik primalac dobara u skladu sa članom 10. st. 2. tač. 3) Zakona.

Ugovorena naknada sa svim troškovima iznosi 100.000.000 dinara, a iznos PDV-a koji obveznik „Montažaˮ doo Vranje obračunava kao poreski dužnik je 20.000.000 dinara.

Naime, obveznik „Montažaˮ doo Vranje PDV obračunava primenom stope od 20% na ukupan iznos ugovorene naknade od 100.000.000 dinara, jer je u pitanju promet za koji je poreski dužnik primalac dobara shodno odredbama Zakona.

 

Primer 2:

Obveznik PDV-a – trgovac na malo tekstilnim proizvodima u toku sprovođenja akcije organizovane u svrhu poboljšanja svog udela na tržištu, uz kupljeno odelo čija je cena 72.000 dinara, poklanja košulju čija je vrednost 10.000 dinara. Dakle, trgovac na malo od kupca naplaćuje 72.000 dinara za oba proizvoda (odelo uz košulju).

PDV osnovicu u ovom slučaju čini iznos naknade koju trgovac naplaćuje od kupca, bez PDV-a, što u konkretnom slučaju iznosi 60.000 dinara (primenom preračunate opšte stope PDV-a na bruto cenu odela, jer se naplaćuje jedinstvena naknada za odelo i košulju).