Nesumnjivo je da prvostepeni organi u određenom broju slučajeva nehotice čine propuste na štetu poreskih obveznika koji, obeshrabreni nesuspenizivnim dejstvom žalbe, odustaju od njenog podnošenja. Kada imaju ekonomski interes i kada su nezadovoljni prvostepenim rešenjem, poreski obveznici bi trebalo da, ipak, podnesu žalbu, jer jedino tako mogu biti sigurni da su iskoristili sve pravne mogućnosti da zaštite svoj položaj
Jedno od osnovnih načela poreskog postupka, a i upravnog postupka uopšte, jeste načelo dvostepenosti u rešavanju. Shodno ovom načelu, protiv rešenja donetog u prvom stepenu stranka ima pravo na žalbu, a samo zakonom se može propisati da u pojedinim upravnim stvarima žalba nije dopuštena, i to samo ako je na drugi način obezbeđena zaštita prava i pravnih interesa stranke, odnosno zaštita zakonitosti.
Drugim rečima, bez obzira na činjenicu da li je poreski organ doneo rešenje u postupku kancelarijske ili terenske kontrole, svaki poreski obveznik, odnosno lice koje ima pravni interes ima pravo da podnese žalbu na predmetno rešenje.
U praksi se postavilo pitanje ko su lica koja imaju pravni interes. U tom smislu, lice koje ima pravni interes jeste ono lice koje je (potencijalno) odgovorno po osnovu sekundarne poreske obaveze (na primer, lice odgovorno za obračunavanje i plaćanje poreza po odbitku), odnosno lice koje se po zakonu smatra jemcem za plaćanje poreskog duga (tj. sticalac apsolutnog prava kod poreza na prenos apsolutnih prava) i sl.
Pojam sekundarne poreske obaveze definisan je članom 31. Zakona o poreskom postupku i poreskoj administraciji („Sl. glasnik RSˮ, br. 80/02, 84/02 – ispr., 23/03 – ispr., 70/03, 55/04, 61/05, 85/05 – dr. zakon, 62/06 – dr. zakon, 63/06 – ispr. dr. zakona, 61/07, 20/09, 72/09 – dr. zakon, 53/10, 101/11, 2/12 – ispr., 93/12, 47/13, 108/13, 68/14, 105/14, 91/15 – autentično tumačenje, 112/15 i 15/16, u daljem tekstu: ZPPPA), kao obaveza koja nastaje kada je neko lice odgovorno za dospelu poresku obavezu drugog poreskog obveznika ili za dospelu sekundarnu poresku obavezu drugog poreskog obveznika.
Žalbu je neophodno podneti u propisanom roku kako bi je drugostepeni organ uzeo u razmatranje. U tom pogledu, (opšti) rok za podnošenje žalbe propisan je na 15 dana od dana prijema poreskog rešenja, osim ako zakonom nije drukčije propisano. Kao primer izuzetka od ovog roka navodimo rok iz člana 77. ZPPPA gde je propisano da je rok za podnošenje žalbe na rešenje o određivanju prinudne naplate poreza osam dana.
Određivanje trenutka od koga počinje da teče rok za žalbu često izaziva nedoumicu kod poreskih obveznika. Rok za žalbu računa se od dana kada je uredno dostavljeno rešenje protiv kojeg se žalba izjavljuje, a dan na koji je rešenje dostavljeno ne uračunava se u rok za žalbu (već rok za žalbu počinje da teče narednog dana od dana urednog dostavljanja rešenja).
Dakle, ukoliko je rešenje uredno dostavljeno poreskom obvezniku u skladu sa odredbama ZPPPA 17. septembra 2016. godine, rok za žalbu se računa počev od 18. septembra 2016. godine. S druge strane, ukoliko poslednji dan roka za predaju žalbe pada u nedelju ili u dane državnog praznika, ili u neki drugi dan kad organ pred kojim treba preduzeti radnju ne radi, rok za žalbu ističe istekom prvog narednog radnog dana.
U slučaju kada žalba nije blagovremeno podneta, odnosno kada je podneta po isteku propisanog roka, prvostepeni, odnosno drugostepeni organ (ako prvostepeni organ to propusti) zaključkom će odbaciti žalbu kao neblagovremenu. Protiv ovog zaključka obveznik može podneti žalbu. Međutim, kada obveznik ne podnese žalbu u propisanom roku, on može podneti predlog za povraćaj u pređašnje stanje ukoliko su ispunjeni uslovi iz ZPPPA.
Među nedoumicama koje postoje kod poreskih obveznika svakako je i ona koja se odnosi na pitanje da li poreski obveznik može da izvrši dopunu podnete žalbe. Odgovor je potvrdan, ali uz ograničenje da će se dopuna žalbe uzeti u razmatranje samo pod uslovom da je podneta u propisanom roku za podnošenje žalbe. Drugim rečima, kada po podnetoj žalbi obveznik pronađe nove dokaze ili sazna za nove činjenice koje želi da istakne u žalbi, on te dokaze i činjenice može navesti u dopuni žalbe, ali će se oni uzeti u razmatranje samo ako rok za žalbu nije istekao.
Žalba se podnosi nadležnom drugostepenom poreskom organu (Regionalna odeljenja Poreske uprave, a za obveznike Centra za velike poreske obveznike – Centrali Poreske uprave – Sektoru za poreskopravne poslove i koordinaciju), a predaje se neposredno ili preporučenom poštom prvostepenom poreskom organu, odnosno izjavljuje na zapisnik prvostepenom poreskom organu. Ukoliko je žalba blagovremeno podneta nenadležnom organu, shodno odredbama ZPPPA, smatraće se kao da je blagovremeno podneta nadležnom organu, dok će nenadležni organ kojem je žalba dostavljena biti dužan da po službenoj dužnosti žalbu dostavi nadležnom drugostepenom organu.
Konačno, članom 143. ZPPPA propisano je da se u žalbi navodi poresko rešenje protiv kojeg se žalba podnosi, žalbeni razlozi i dokazi za poništenje ili izmenu rešenja. U žalbi se mogu iznositi nove činjenice i novi dokazi, ali je žalilac dužan da obrazloži zbog čega ih nije izneo u toku prvostepenog postupka. U postupku po žalbi teret dokazivanja je na žaliocu. Podnosilac žalbe dužan je da žalbu potpiše i priloži dokaz o plaćenoj republičkoj administrativnoj taksi.
Pravno dejstvo žalbe i odlaganje izvršenja rešenja protiv kojeg je izjavljena žalba
Specifičnost žalbe u poreskom postupku ogleda se u tome da žalba po pravilu nema suspenzivno dejstvo, za razliku od većine drugih upravnih postupaka. Prema tome, Poreska uprava ima pravo da pokrene postupak prinudne naplate poreskog duga utvrđenog u rešenju donetim po sprovedenoj poreskoj kontroli, bez obzira na činjenicu što je obveznik podneo žalbu na predmetno rešenje.
Nesuspenizivno dejstvo žalbe u poreskom postupku destimulativno deluje na obveznike, te se u praksi neretko dešava da upravo iz tog razloga poreski obveznici ne podnose žalbu na rešenja kojima su nezadovoljni. Iako bi se o ovome moglo detaljnije polemisati, javni interes je u ovom slučaju opravdano ispred interesa pojedinaca, te pored svih negativnih posledica ovakvog rešenja ono poseduje dovoljan legitimitet i ne bi trebalo očekivati izmenu propisa u ovom pogledu.
Naime, odredbom člana 147. st. 2. ZPPPA propisano je da drugostepeni poreski organ u izuzetnim slučajevima može odložiti izvršenje rešenja protiv kojeg je izjavljena žalba, pod uslovom da poreski obveznik dokumentuje da bi plaćanjem poreza ili sporednih poreskih davanja pre konačnosti pobijanog rešenja (rešenja protiv kojeg je izjavljena žalba) pretrpeo bitnu ekonomsku štetu. Drugim rečima, izvršenje poreskog rešenja može se odložiti, ali samo ako poreski obveznik uz žalbu podnese i zahtev za odlaganje izvršenja i ako podnese dokaze da bi izvršenjem rešenja pre njegove konačnosti pretrpeo bitnu ekonomsku štetu.
Uredbom o bližim uslovima za odlaganje plaćanja poreskog duga („Sl. glasnik RSˮ, br. 53/03, 61/04 i 71/05, u daljem tekstu: Uredba) propisani su uslovi pod kojima se poreskom obvezniku može odložiti plaćanje dospelog poreskog duga.
Shodno Uredbi, plaćanje duga Poreska uprava može da odloži poreskom obvezniku ako dug iznosi najmanje, i to za:
– fizičko lice – 10% od oporezivih prihoda u godini koja prethodi godini u kojoj je podnet zahtev za odlaganje izvršenja rešenja o prinudnoj naplati;
– preduzetnika i malo pravno lice – 5% od ukupnog godišnjeg prihoda iskazanog u poslednjem finansijskom izveštaju, odnosno godišnjeg paušalnog prihoda;
– srednja i velika pravna lica – 5% od obrtnih sredstava iskazanih u poslednjem finansijskom izveštaju.
Ukoliko poreski obveznik ispunjava napred navedene uslove, on može drugostepenom poreskom organu da podnese zahtev za odlaganje izvršenja rešenja protiv kojeg je podneta žalba. Po podnetom zahtevu za odlaganje izvršenja rešenja, drugostepeni organ rešava po hitnom postupku, o čemu donosi zaključak protiv kojeg nije dopuštena žalba. Napominjemo da u ovom slučaju drugostepeni organ ima pravo na diskreciono odlučivanje, tj. čak i u slučaju da obveznik podnese zahtev za odlaganje izvršenja rešenja i podnese dokaze da bi izvršenjem rešenja pretrpeo bitnu ekonomsku štetu, drugostepeni organ može, ali ne mora, da usvoji zahtev poreskog obveznika.
Protiv zaključka koji je doneo drugostepeni organ, a kojim je odlučeno da se zahtev za odlaganje izvršenja rešenja protiv kojeg je podneta žalba ne prihvata, tj. da se odbija kao neosnovan, može se u skladu sa članom 14. st. 2. Zakona o upravnim sporovima („Sl. glasnik RSˮ, br. 11/09, u daljem tekstu: ZUS) tužbom pokrenuti upravni spor pred Upravnim sudom (tom odredbom ZUS-a propisano je da se upravni spor može pokrenuti i protiv prvostepenog upravnog akta protiv koga nije dozvoljena žalba u upravnom postupku).
Ukoliko obveznik propusti da uz žalbu podnese zahtev za odlaganje izvršenja poreskog rešenja ili njegov zahtev bude odbijen, on svakako ima pravo da podnese zahtev za odlaganje plaćanja dugovanog poreza, u skladu sa odredbama čl. 73, 74. i 74a ZPPPA.
Rad i postupanje prvostepenog organa po žalbi
Imajući u vidu da se žalba podnosi prvostepenom organu koji je doneo ožalbeno rešenje, pre nego što taj organ žalbu zajedno sa spisima predmeta prosledi nadležnom drugostepenom poreskom organu, prvostepeni organ ima određena ovlašćenja u vezi sa podnetom žalbom.
Nakon prijema žalbe, prvostepeni organ je dužan da utvrdi da je li je žalba dopuštena, blagovremena i da li je izjavljena od strane ovlašćenog lica. U tom smislu, nedopuštenu, neblagovremenu ili žalbu izjavljenu od strane neovlašćenog lica prvostepeni poreski organ odbacuje zaključkom. Protiv ovog zaključka može se podneti žalba u roku od osam dana od dana prijema zaključka. Ako drugostepeni poreski organ nađe da je žalba protiv zaključka opravdana, odlučiće ujedno i po žalbi koja je bila odbačena.
Prvostepeni poreski organ može usvojiti žalbu i poresko rešenje izmeniti ako:
– oceni da je žalba opravdana i da nije potrebno sprovoditi novo utvrđivanje činjenica;
– oceni da je sprovedeni postupak bio nepotpun, a to je moglo biti od uticaja na rešavanje;
– žalilac u žalbi iznosi nove činjenice i dokaze koji bi mogli biti od uticaja na drukčije rešavanje stvari;
– žaliocu nije, a moralo je biti, omogućeno da učestvuje u postupku, i
– ako je žalilac propustio da učestvuje u postupku, ali je u žalbi opravdao to propuštanje.
Kada prvostepeni poreski organ oceni da je žalba opravdana i da nije potrebno sprovoditi novo utvrđivanje činjenica, ne sprovodi se dopunski postupak, dok se u ostalim navedenim slučajevima dopunski postupak sprovodi. U ovim slučajevima, prvostepeni poreski organ donosi novo poresko rešenje kojim se usvaja žalba i menja rešenje protiv koga je izjavljena žalba. Protiv novog poreskog rešenja može se podneti žalba, a prvostepeni organ može izmeniti novo poresko rešenje sve dok žalbu ne dostavi na rešavanje drugostepenom organu.
Međutim, ukoliko prvostepeni poreski organ povodom žalbe nađe da je sprovedeni prvostepeni poreski postupak bio nepotpun, a da je to moglo biti od uticaja na rešavanje poreske stvari, on ima mogućnost da dopuni postupak. Prvostepeni poreski organ dopuniće postupak i onda kad žalilac iznese u žalbi činjenice i dokaze koji bi mogli biti od uticaja za drukčije rešenje poreske stvari, ako je žaliocu morala biti data mogućnost da učestvuje u postupku koji je prethodio donošenju ožalbenog poreskog rešenja, a ta mu mogućnost nije bila data, ili mu je bila data a on je propustio da je koristi, ali je u žalbi opravdao to propuštanje.
U skladu sa nalazima iz dopunjenog postupka, prvostepeni poreski organ može poresku stvar rešiti drukčije i novim poreskim rešenjem zameniti akt koji se žalbom pobija.
Kad je poresko rešenje doneto bez prethodno sprovedenog posebnog ispitnog poreskog postupka koji je bio obavezan, ili kad je doneto po skraćenom postupku, ali stranci nije bila data mogućnost da se izjasni o činjenicama i okolnostima koje su od značaja za donošenje rešenja, a stranka u žalbi traži da se posebni ispitni postupak sprovede, odnosno da joj se pruži mogućnost da se izjasni o tim činjenicama i okolnostima, prvostepeni organ je dužan da sprovede taj postupak. Po sprovođenju postupka, prvostepeni organ može uvažiti zahtev iz žalbe i doneti novo poresko rešenje.
Kada prvostepeni poreski organ utvrdi da postoji osnov da se žalba usvoji, dužan je da o tome odluči u roku od 30 dana od dana prijema žalbe. Međutim, kada prvostepeni poreski organ nađe da je izjavljena žalba dopuštena, blagovremena i izjavljena od ovlašćenog lica, a nije svojim novim poreskim rešenjem zamenio rešenje koje se žalbom pobija, dužan je da bez odlaganja, a najkasnije u roku od 15 dana od dana prijema žalbe, pošalje žalbu drugostepenom organu, zajedno sa spisima koji se odnose na poresku stvar koja je predmet prvostepenog poreskog postupka.
Ukoliko prvostepeni organ ne dostavi spise predmeta drugostepenom organu u ovom roku, drugostepeni poreski organ zatražiće od prvostepenog organa da mu dostavi spise predmeta u roku koji mu ostavi. Nakon toga, ako prvostepeni organ ne dostavi spise predmeta u ostavljenom roku, drugostepeni organ može rešiti poresku stvar i bez spisa predmeta (ova situacija nije česta u praksi, ali postoji teorijska mogućnost da se ona primeni).
Odustanak od žalbe i privremeni prekid postupka
U skladu sa odredbama ZPPPA, žalilac može odustati od podnete žalbe do donošenja rešenja po podnetoj žalbi, kada se postupak obustavlja zaključkom i žalilac ne gubi pravo na novu žalbu ukoliko nije istekao rok za žalbu.
S druge strane, članom 149. Zakona o opštem upravnom postupku („Sl. list SRJˮ, br. 33/97 i 31/01 i „Sl. glasnik RSˮ, br. 30/10, u daljem tekstu: ZUP) uređen je privremeni prekid postupka po podnetoj žalbi zbog rešavanja prethodnog pitanja. Ovim članom ZUP-a uređen je obavezan privremeni prekid postupka pred drugostepenim organom ako odluka po žalbi zavisi od prethodnog pitanja koje je predmet sudskog spora ili je u nadležnosti drugog upravnog organa.
Prethodno pitanje je sastavni deo činjeničnog stanja i pitanje bez čijeg se rešenja ne može rešiti sama poreska stvar. Takvo pitanje čini samostalnu pravnu celinu, za čije je rešenje nadležan sud ili drugi organ.
Po pravilu, prethodno pitanje se javlja u prvostepenom postupku, a u žalbenom postupku ono se može pojaviti samo kao nedostatak u sprovođenju prvostepenog postupka.
Postupanje državnih organa, pa i Poreske uprave kada naiđe na pitanje bez čijeg se rešenja ne može rešiti sama stvar uređeno je odredbama ZUP-a kojima je data mogućnost organu koji vodi postupak da, prema okolnostima slučaja, odluči da li će postupak prekinuti dok nadležni organ ne reši prethodno pitanje ili će prethodno pitanje sâm rešiti.
Navedeno ovlašćenje ne postoji kada se prethodno pitanje odnosi na postojanje krivičnog dela, na postojanje braka, utvrđivanje očinstva i drugo, tj. iz razloga koji su navedeni u članu 135. ZUP-a.
Rešavanje drugostepenog poreskog organa po žalbi
U okviru postupka po žalbi, kod drugostepenog poreskog organa mogu se razlikovati prethodni postupak i redovni postupak.
U prethodnom postupku drugostepeni poreski organ je ovlašćen da ispituje dopuštenost i blagovremenost žalbe, kao i da li je žalba izjavljena od strane ovlašćenog lica. U tom smislu, ukoliko je žalba nedopuštena, neblagovremena ili izjavljena od strane neovlašćenog lica, a prvostepeni poreski organ je propustio da je zbog toga odbaci, odbaciće je drugostepeni poreski organ.
S druge strane, u redovnom postupku drugostepeni poreski organ meritorno raspravlja o žalbenom zahtevu.
U skladu sa odredbama ZPPPA, drugostepeni poreski organ može da:
– odbije žalbu (član 151. ZPPPA);
– poništi poreski upravni akt u celosti ili delimično (član 152. st. 1, 2, 3. i 5. ZPPPA);
– izmeni poreski upravni akt (član 152. st. 6. ZPPPA), i
– oglasi poreski upravni akt ništavim (član 153. ZPPPA).
Odbijanje žalbe
Drugostepeni poreski organ odbija žalbu kad utvrdi da je prvostepeni postupak pravilno sproveden i da je poresko rešenje pravilno i zasnovano na zakonu, što podrazumeva:
– da je poreski postupak pravilno sproveden;
– da je činjenično stanje potpuno i tačno utvrđeno i izveden pravilan zaključak o činjenicama, a dokazi pravilno ocenjeni, i
– da je pravilno primenjen odgovarajući materijalni propis.
Međutim, drugostepeni poreski organ odbija žalbu i kada smatra da je u prvostepenom postupku bilo nedostataka, ali da su oni takvi da nisu mogli uticati na drugačije rešenje poreske stvari.
Prema tome, ukoliko drugostepeni organ odbije žalbu, dužan je da obrazloži zbog čega žalbeni razlozi nemaju značaja na donošenje drugačije odluke, odnosno usvajanje žalbe.
Isto tako, ako drugostepeni poreski organ nađe da je prvostepeno rešenje zasnovano na zakonu, ali zbog drugih razloga, a ne zbog onih koji su navedeni u ožalbenom rešenju, on u svom rešenju navodi te razloge, a žalbu odbija.
Dopuna, poništavanje i izmena poreskog upravnog akta
Dopuna, poništavanje i izmene poreskog upravnog akta (odnosno poreskog rešenja i zaključka) uređeni su članom 152. ZPPPA. Po pravilu, drugostepeni organ treba da upotpuni/dopuni postupak i otkloni utvrđene nedostatke sâm, preko prvostepenog organa ili putem zamoljenog organa.
Razlozi zbog kojih će drugostepeni organ upotpuniti/dopuniti postupak mogu biti:
– nepravilno i pogrešno utvrđeno činjenično stanje od strane prvostepenog organa;
– povreda pravila postupka koja bi bila od uticaja na rešavanje poreske stvari, i/ili
– dispozitiv pobijanog rešenja je nejasan ili je u protivrečnosti sa obrazloženjem.
Po izvršenoj dopuni, odnosno po otklanjanju uočenih nedostataka, drugostepeni organ može doći do zaključka da je rešenje zakonito u kom slučaju će žalbu odbiti. Međutim, ako drugostepeni poreski organ nađe da se na osnovu činjenica utvrđenih u dopunskom postupku poreska upravna stvar mora rešiti drugačije nego što je rešena u prvostepenom postupku, on će rešenjem poništiti prvostepeni poreski upravni akt i sâm rešiti poresku upravnu stvar, na osnovu ovlašćenja iz člana 152. st. 2. ZPPPA.
Konačno, a ovo se najčešće događa u praksi, ako drugostepeni poreski organ nađe da će nedostatke prvostepenog poreskog postupka brže i ekonomičnije otkloniti prvostepeni poreski organ, on može svojim rešenjem poništiti prvostepeno poresko rešenje i vratiti predmet prvostepenom poreskom organu na ponovni postupak.
Ukoliko se to dogodi, drugostepeni poreski organ je dužan da svojim rešenjem ukaže prvostepenom poreskom organu u kom pogledu treba da dopuni postupak, na osnovu čega je prvostepeni organ dužan da u svemu postupi po nalogu drugostepenog organa i da bez odlaganja, a u roku od 40 dana od dana prijema drugostepenog rešenja donese novo poresko rešenje (koje se takođe može pobijati žalbom).
Dalje, drugostepeni poreski organ svojim rešenjem može poništiti prvostepeno poresko rešenje i sâm rešiti poresku stvar ukoliko utvrdi da su u prvostepenom poreskom rešenju:
– pogrešno ocenjeni dokazi;
– da je iz utvrđenih činjenica izveden pogrešan zaključak u pogledu činjeničnog stanja;
– da je pogrešno primenjen pravni propis na osnovu kojeg se rešava poreska stvar, ili
– ako nađe da je na osnovu slobodne ocene trebalo doneti drukčije poresko rešenje.
Nasuprot tome, ukoliko drugostepeni poreski organ utvrdi da je poresko rešenje pravilno u pogledu utvrđenih činjenica i u pogledu primene materijalnih propisa, ali da se cilj zbog kojeg je rešenje doneto može postići i drugim sredstvima (sredstvima koja su povoljnija po poreskog obveznika), drugostepeni organ može izmeniti prvostepeno poresko rešenje u tom smislu (u skladu sa članom 152. st. 6. ZPPPA).
Isto tako, shodno odredbama ZUP-a, drugostepeni poreski organ može povodom žalbe izmeniti prvostepeno poresko rešenje u korist žalioca i mimo zahteva postavljenog u žalbi, a u okviru zahteva postavljenog u prvostepenom poreskom postupku, ako se time ne povređuju prava trećih lica.
Međutim, drugostepeni organ povodom žalbe može izmeniti prvostepeno poresko rešenje i na štetu žalioca, ali samo iz nekog od razloga predviđenog u ZUP-u:
– poništavanje i ukidanje rešenja po osnovu službenog nadzora (član 253. ZUP-a);
– vanredno ukidanje rešenja (član 256. ZUP-a), i
– oglašavanje rešenja ništavim (član 257. ZUP-a).
Dalje, ako je žalbu izjavila stranka zato što prvostepeni poreski organ nije doneo poresko rešenje u propisanom roku, drugostepeni organ će tražiti da mu prvostepeni organ saopšti razloge zbog kojih rešenje nije doneto u roku. U tom slučaju, ako drugostepeni organ nađe da rešenje nije doneto u roku iz opravdanih razloga, ili zbog krivice stranke, odrediće prvostepenom organu rok za donošenje rešenja, koji ne može biti duži od jednog meseca. Međutim, ako razlozi zbog kojih rešenje nije doneto u roku nisu opravdani, drugostepeni organ će tražiti da mu prvostepeni organ dostavi spise predmeta, te ukoliko drugostepeni poreski organ može rešiti poresku stvar prema spisima predmeta, doneće svoje rešenje; u suprotnom sâm će sprovesti postupak i svojim rešenjem rešiti poresku stvar.
Izuzetno, ako drugostepeni organ nađe da će postupak brže i ekonomičnije sprovesti prvostepeni organ, naložiće da to učini i da mu prikupljene podatke dostavi u određenom roku, posle čega će sâm rešiti poresku stvar (ovakvo rešenje je konačno u upravnom postupku).
Napominjemo da se, prema članu 235. st. 2. ZUP-a, u obrazloženju drugostepenog poreskog rešenja moraju oceniti svi navodi žalbe. Međutim, ako je prvostepeni organ u obrazloženju svog rešenja pravilno ocenio navode koji se u žalbi iznose, drugostepeni organ ne mora te navode posebno obrazlagati, već se može pozvati na razloge iz obrazloženja prvostepenog rešenja. O ovoj činjenici, poreski obveznici treba da vode računa, posebno o navodima koji se iznose u žalbi, kako drugostepeni organ ne bi mogao da koristi navedeno pravo.
Poništavanjem rešenja i oglašavanjem rešenja ništavim, poništavaju se i pravne posledice koje je to rešenje proizvelo. Dakle, poništavanje rešenja znači da se to rešenje uklanja iz pravnog poretka sa svim pravnim posledicama koje je do tada proizvelo, odnosno od trenutka kada je počelo da proizvodi dejstvo.
Konačno, napominjemo da po žalbi drugostepeni poreski organ mora odlučiti u roku od 60 dana od dana predaje žalbe. Ako drugostepeni organ ne odluči po žalbi u ovom roku, žalilac ima pravo da, pod uslovima propisanim u ZUS-u, podnese tužbu Upravnom sudu.
Žalba protiv zaključka
Zaključkom kao poreskim aktom se „upravlja postupkomˮ, odnosno pokreće, dopunjuje, menja ili dovršava neka radnja u poreskom postupku. Međutim, članom 34. ZPPPA je propisano i to da zaključkom (kao i rešenjem) kao poreskim upravnim aktom Poreska uprava rešava o pojedinačnim pravima i obavezama poreskog dužnika iz poreskopravnog odnosa.
Po pravilu, protiv zaključka žalba je dopuštena, ukoliko odredbama ZPPPA nije izričito isključena. U tom smislu, u sledećim slučajevima je odredbama ZPPPA propisano da žalba nije dopuštena protiv zaključka:
– o postavljenju zastupnika po službenoj dužnosti (član 16. ZPPPA);
– kojim se odlučuje o produženju roka za podnošenje poreske prijave (član 39. ZPPPA);
– kojim se odlučuje o zahtevu za povraćaj u pređašnje stanje (član 53. ZPPPA);
– kojim se prekida postupak prinudne naplate do donošenje odluke o prigovoru na procenu popisanih stvari (član 100. ZPPPA);
– kojim se odlučuje o prigovoru na nalog terenske kontrole (član 124. ZPPPA);
– o meri privremenog pečaćenja poslovnog ili skladišnog prostora (član 126. ZPPPA);
– po zahtevu za odlaganje izvršenja ožalbenog rešenja (član 147. ZPPPA).
Napominjemo da protiv poreskog akta kojim se ne odlučuje o pojedinačnim pravima i obavezama iz poreskopravnog odnosa (nalog za kontrolu, zapisnik i službena beleška) žalba nije dopuštena, već se, primera radi, mogu podneti primedbe na zapisnik o izvršenoj poreskoj kontroli u kojima poreski obveznik može izneti činjenice i tvrdnje kojima želi da zaštiti svoje interese, odnosno prigovor protiv naloga za terensku kontrolu.
Oglašavanje poreskog upravnog akta ništavim
Oglašavanje poreskog upravnog akta ništavim uređeno je članom 153. ZPPPA i članom 257. ZUP-a. U tom smislu, ako drugostepeni poreski organ utvrdi da je u prvostepenom postupku učinjena nepravilnost koja poresko rešenje čini ništavim, oglasiće takvo rešenje ništavim, kao i onaj deo postupka koji je sproveden posle te nepravilnosti.
Isto tako, ako drugostepeni poreski organ utvrdi da je prvostepeno poresko rešenje doneo nenadležni organ, on će to rešenje po službenoj dužnosti poništiti i dostaviti predmet nadležnom prvostepenom organu na rešavanje.
Članom 257. ZUP-a propisani su razlozi zbog kojih će drugostepeni organ rešenje protiv kojeg je izjavljena žalba oglasiti ništavim, a to su:
– ako je rešenje u upravnom postupku doneseno iz sudske nadležnosti ili u stvari o kojoj se uopšte ne može rešavati u upravnom postupku;
– rešenje koje bi svojim izvršenjem moglo prouzrokovati neko delo kažnjivo po krivičnom zakonu;
– rešenje čije izvršenje nije moguće;
– rešenje koje je doneo organ bez prethodnog zahteva stranke, a na to stranka nije naknadno izričito ili prećutno pristala;
– rešenje koje sadrži nepravilnost koja je po nekoj izričitoj zakonskoj odredbi predviđena kao razlog ništavosti.
Ovo su najteže povrede zakona i one se, od strane drugostepenog organa, ne mogu nikada tolerisati. Rešenja koja su iz napred navedenih razloga oglašena ništavim nikada ne mogu steći pravosnažnost, što znači da se kao takva uklanjaju iz pravnog poretka. O razlozima zbog kojih se rešenje može oglasiti ništavim, dužni su po službenoj dužnosti da vode računa svi organi (prvostepeni i drugostepeni), pa i Upravni sud u upravnom sporu.
Povraćaj u pređašnje stanje
Povraćaj u pređašnje stanje uređen je odredbama člana 53. ZPPPA. Dakle, ako je poreski obveznik iz opravdanih razloga propustio da izvrši neku radnju u zakonskom roku ili u roku koji je odredila Poreska uprava i zbog propuštanja trpi posledicu, na njegov zahtev dozvoliće se povraćaj u pređašnje stanje.
Zahtev za povraćaj u pređašnje stanje podnosi se u roku od osam dana od dana kada je prestao razlog koji je prouzrokovao propuštanje, odnosno od dana kada je poreski obveznik saznao za uzrok. Po proteku roka od tri meseca od propuštenog roka, poreski obveznik ne može da podnese zahtev za povraćaj u pređašnje stanje (dakle, subjektivni rok mora biti u okviru objektivnog roka od tri meseca).
Dakle, da bi poreski organ dozvolio povraćaj u pređašnje stanje, potrebno je da se kumulativno ispune sledeći uslovi:
– da je poreski obveznik propustio da izvrši neku radnju u poreskom postupku (na primer, da podnese žalbu, da podnese primedbe na zapisnik sastavljen u poreskoj kontroli i sl.) u roku propisanom zakonom ili u roku koji je odredila Poreska uprava;
– da zbog tog propuštanja trpi pravne posledice, tj. gubitak nekog procesnog prava;
– da se predmetno propuštanje desilo iz opravdanih razloga, i
– da je poreski obveznik blagovremeno podneo zahtev za povraćaj u pređašnje stanje (u roku propisanom u članu 53. ZPPPA).
Odredbe o povraćaju u pređašnje stanje odnose se na propuštanje procesnih radnji u poreskom postupku usled koga poreski obveznik gubi neko procesno pravo. Da bi poreski organ dozvolio povraćaj u pređašnje stanje, neophodno je da je poreski obveznik propustio da izvrši određenu procesnu radnju iz opravdanih razloga.
Odredbama ZPPPA nije uređeno šta se smatra „opravdanim razlogomˮ, već o tome poreski organi imaju pravo da odlučuju po sopstvenom nahođenju. Razlozi za propuštanje mogu biti objektivne prirode – na primer, elementarna nepogoda (poplava, zemljotres), a mogu biti i subjektivne prirode – bolest poreskog obveznika, nesrećni slučaj, odsustvovanje iz zemlje. U svakom slučaju, obveznik u zahtevu za povraćaj u pređašnje stanje mora da obrazloži razlog propuštanja radnje, kao i da te razloge potvrdi određenom dokumentacijom (izveštaj lekara o bolesti, kopije putne isprave).
Od pravila da se zahtev za povraćaj u pređašnje stanje mora podneti u okviru objektivnog roka od tri meseca od propuštenog roka za preduzimanje određene procesne radnje, propisan je izuzetak zbog više sile. Napominjemo da ako se propusti rok za traženje povraćaja u pređašnje stanje, ne može se tražiti povraćaj u pređašnje stanje zbog propuštanja tog roka.
Zahtev za povraćaj u pređašnje stanje podnosi se poreskom organu pred kojim je trebalo izvršiti propuštenu radnju. Uz zahtev za povraćaj u pređašnje stanje treba priložiti i podnesak (žalbu, primedbe na zapisnik i sl.), u slučajevima kada se povraćaj traži zbog propuštanja podnošenja tog podneska.
Konačno, o zahtevu za povraćaj u pređašnje stanje Poreska uprava odlučuje zaključkom. Protiv ovog zaključka nije dopuštena žalba, osim ako je zahtev za povraćaj u pređašnje stanje podnet zbog propuštenog roka za žalbu na poresko rešenje.
Umesto zaključka
Nesumnjivo je da prvostepeni organi u određenom broju slučaja nehotice čine propuste na štetu poreskih obveznika koji, obeshrabreni nesuspenizivnim dejstvom žalbe, odustaju od njenog podnošenja.
Kada imaju ekonomski interes i kada su nezadovoljni prvostepenim rešenjem, poreski obveznici bi trebalo da, ipak, podnesu žalbu, jer jedino na taj način mogu biti sigurni da su iskoristili sve pravne mogućnosti da zaštite svoj položaj.
Kako bi žalba bila delotvorna neophodno je, pre svega, imati u vidu vrlo striktne rokove propisane relevantnim procesnim propisima, kao i adekvatno dokazati primenjeni poreski tretman. Na taj način, poreski obveznici mogu pokušati da zaštite svoje interese i podstaći povećanje pravne sigurnosti sopstvenog poslovanja.
Primer:
Obveznik je propustio da podnese žalbu na rešenje kojim mu je utvrđen porez na prenos apsolutnih prava, usled odlaska na obuku u inostranstvu. Naime, dok je bio na dvomesečnoj obuci u Nemačkoj dostavljeno mu je predmetno rešenje i protekao je rok od 15 dana za podnošenje žalbe.
Drugim rečima, rešenje je dostavljeno 11. avgusta 2016. godine, a rok za žalbu je istekao 26. avgusta 2016. godine. Obveznik se vraća u zemlju 30. septembra 2016. godine i istog dana saznaje da je propustio rok za žalbu.
Kako iz objektivnih razloga nije mogao da uloži žalbu na predmetno rešenje (bio je u inostranstvu), obveznik 3. oktobra 2016. godine podnosi Poreskoj upravi zahtev za povraćaj u pređašnje stanje i u isto vreme podnosi i žalbu na rešenje. U ovom slučaju zahtev za povraćaj je blagovremen jer je podnet u roku od osam dana od dana kada je prestao razlog koji je prouzrokovao propuštanje (u roku od osam dana od dana 30. septembra 2016. godine), i to u okviru objektivnog roka od tri meseca od propuštenog roka, odnosno od dana 26. avgusta 2016. godine.
NAPOMENA AUTORA #1
Podnosilac žalbe može odustati od žalbe sve do donošenja rešenja po žalbi. U slučaju da podnosilac žalbe odustane od žalbe, postupak po žalbi obustavlja se zaključkom. Međutim, odustankom od žalbe podnosilac žalbe ne gubi pravo na novu žalbu pod uslovom da rok za podnošenje žalbe nije istekao.
NAPOMENA AUTORA #2
Nakon podnošenja zahteva drugostepenom organu, poreski obveznik bi trebalo da obavesti prvostepeni poreski organ da je drugostepenom organu podneo zahtev za odlaganje izvršenja rešenja protiv kojeg je podneo žalbu i da od prvostepenog organa zahteva da ne sprovodi postupak prinudne naplate za poreske obaveze iz rešenja protiv kojeg je izjavljena žalba, dok drugostepeni organ ne reši po zahtevu za odlaganje izvršenja rešenja protiv kojeg je izjavljena žalba. Uz ovo obaveštenje koje se dostavlja prvostepenom organu, poreski obveznik dostavlja i kopiju zahteva za odlaganje izvršenja rešenja protiv kojeg je izjavljena žalba, a koji je dostavljen drugostepenom organu.
Ukoliko prvostepeni poreski organ ne uvaži dostavljeno obaveštenje i zahtev poreskog obveznika da se ne sprovodi postupak prinudne naplate za poreske obaveze iz rešenja protiv kojeg je izjavljena žalba, dok drugostepeni organ ne reši po zahtevu za odlaganje izvršenja rešenja protiv kojeg je izjavljena žalba, i započne postupak prinudne naplate, protiv rešenja o prinudnoj naplati bi trebalo izjaviti žalbu u kojoj je neophodno navesti da je prvostepeni organ učinio bitne povrede pravila postupka na štetu poreskog obveznika.