Statusne promene odvijaju se iz brojnih razloga i motiva i po više mogućih modela, a budući da svojom pojavom dovode do krajnje delikatnih posledica, same promene, a posebno njihovi poreski aspekti, nalaze se pod posebnom pažnjom. Pravilno upravljanje ovim promenama podrazumeva dobro definisanje ciljeva, ali i sasvim precizno uvažavanje mnogih posledica, među kojima su najosetljivije poreske, finansijsko-izveštajne i funkcionalne
Zakon o privrednim društvima („Sl. glasnik RS”, br. 36/2011, 99/2011 i 83/2014, u daljem tekstu: ZPD) propisuje da se statusnom promenom društvo reorganizuje tako što na drugo društvo prenosi imovinu i obaveze, dok njegovi članovi u tom društvu stiču udele, odnosno akcije. Svi članovi društva prenosioca stiču udele, odnosno akcije u društvu sticaocu srazmerno svojim udelima, odnosno akcijama u društvu prenosiocu, osim ako se svaki član društva prenosioca ne saglasi da se statusnom promenom izvrši zamena udela, odnosno akcija u drugačijoj srazmeri ili ako ne koristi svoje pravo na isplatu umesto sticanja udela, odnosno akcija u društvu sticaocu.
Po osnovu statusne promene, članu društva prenosioca može se izvršiti i novčano plaćanje, ali ukupan iznos tih plaćanja svim članovima društva prenosioca ne može preći 10% ukupne nominalne vrednosti udela, odnosno akcija koje stiču članovi društva prenosioca, a ako te akcije nemaju nominalnu vrednost – 10% ukupne računovodstvene vrednosti tih akcija.
Ako se statusnom promenom osniva novo društvo, na njegovo osnivanje primenjuju se odredbe ZPD-a koje se odnose na osnivanje društva u odgovarajućoj pravnoj formi. Ako se statusnom promenom javno akcionarsko društvo pripaja društvu koje nije javno akcionarsko ili se s njim spaja u novo društvo koje nije javno akcionarsko, to društvo mora da ispuni uslove za prestanak svojstva javnog društva. Statusne promene se ne mogu vršiti suprotno odredbama Zakona o zaštiti konkurencije („Sl. glasnik RS”, br. 51/2009 i 95/2013).
U statusnoj promeni mogu učestvovati jedno ili više društava iste ili različite pravne forme. U statusnoj promeni ne može učestvovati društvo koje je u likvidaciji ili u stečaju, osim ako se statusna promena sprovodi kao mera reorganizacije u skladu sa Zakonom o stečaju („Sl. glasnik RS”, br. 104/2009, 99/2011, 71/2012 i 83/2014).
Statusne promene predviđene ZPD-om jesu:
– pripajanje: jedno ili više društava može se pripojiti drugom društvu prenošenjem na to društvo celokupne imovine i obaveza, čime društvo koje se pripaja prestaje da postoji bez sprovođenja postupka likvidacije;
– spajanje: dva ili više društava mogu se spojiti osnivanjem novog društva i prenošenjem na to društvo celokupne imovine i obaveza, čime društva koja se spajaju prestaju da postoje bez sprovođenja postupka likvidacije;
– podela: društvo se može podeliti tako što će istovremeno preneti celokupnu imovinu i obaveze na: (1) dva ili više novoosnovanih društava (podela uz osnivanje), (2) dva ili više postojećih društava (podela uz pripajanje) ili (3) jedno ili više novoosnovanih društava i jedno ili više postojećih društava (mešovita podela), i
– izdvajanje: društvo se može podeliti tako što će preneti deo svoje imovine i obaveza na: (1) jedno ili više novoosnovanih društava (izdvajanje uz osnivanje), (2) jedno ili više postojećih društava (izdvajanje uz pripajanje) ili (3) jedno ili više novoosnovanih društava i jedno ili više postojećih društava (mešovito izdvajanje).
Obaveza revizije statusne promene
Prema ZPD-u, radi sprovođenja statusne promene (tj. registracije statusne promene kod Agencije za privredne registre), društvo prenosilac treba da pripremi finansijske izveštaje, zajedno s mišljenjem revizora, sa stanjem na dan koji prethodi danu donošenja odluke skupštine o statusnoj promeni i izveštaj revizora o izvršenoj reviziji statusne promene. Finansijski izveštaji, zajedno s mišljenjem revizora sa stanjem na dan koji prethodi danu donošenja odluke skupštine o statusnoj promeni, neće biti potrebni za registraciju statusne promene pod uslovom da se svi članovi društava koja učestvuju u statusnoj promeni saglase da se oni ne pripremaju. Izveštaj revizora o izvršenoj reviziji statusne promene biće, međutim, potreban ukoliko su učesnici statusne promene javna akcionarska društva.
Finansijski i poreski izveštaji
Prema Zakonu o računovodstvu („Sl. glasnik RS”, br. 62/2013), pravno lice kod koga nastanu statusne promene sastavlja vanredne finansijske izveštaje na dan koji prethodi danu registracije statusne promene kod APR-a. S obzirom na to da je ovo zakonsko rešenje novijeg datuma, iz navedenog proizlazi da je najbolje kao dan preseka (tj. kao datum od koga se transakcije društva prenosioca, u računovodstvene svrhe, smatraju transakcijama obavljenim u ime društva sticaoca) odrediti dan koji prethodi danu registracije, čime bi u velikoj meri bilo pojednostavljeno računovodstveno evidentiranje ovih transakcija. Vanredni finansijski izveštaji ne sastavljaju se u punom obimu kao i redovni finansijski izveštaji, već se za tu svrhu sačinjavaju samo Bilans stanja i Bilans uspeha.
Ovde napominjemo da, ukoliko se navedena statusna promena ne okonča do 31. 12. 2014. godine, privredna društva će pored gore navedenih vanrednih finansijskih izveštaja biti i u obavezi da sačine i podnesu redovne finansijske izveštaje sa stanjem na dan 31. 12. 2014. godine. Ilustracije radi, za statusnu promenu pripajanja započetu tokom 2014. godine, a registrovanu dana 31. 1. 2015. godine u APR-u, svi učesnici statusne promene biće u obavezi da sastave redovne finansijske izveštaje na 31. 12. 2014. godine, ali i vanredne finansijske izveštaje za period od 1. 1. 2015. do 30. 1. 2015. godine. Takođe, društvo sticalac (društvo koje nastavlja poslovanje nakon statusne promene) biće u obavezi da podnese redovan finansijski izveštaj za kalendarsku godinu u kojoj je registrovana statusna promena, tj. za period od 1. 1. 2015. godine do 31. 12. 2015. godine.
U vezi sa obavezom podnošenja poreske prijave za utvrđivanje poreza na dobit lica koja učestvuju u statusnoj promeni, Zakon o porezu na dobit pravnih lica („Sl. glasnik RS”, br. 25/2001, 80/2002, 80/2002, 43/2003, 84/2004, 18/2010, 101/2011, 119/2012, 47/2013, 108/2013 i 68/2014, u daljem tekstu: ZPDPL) predviđa da će se poreskim periodom smatrati kalendarska godina, osim u slučaju prestanka ili otpočinjanja obavljanja delatnosti u toku godine, uključujući i statusnu promenu. Tako će društva – učesnici statusne promene biti u obavezi da podnesu Poreskoj upravi poresku prijavu za porez na dobit i poreski bilans za period za koji su sastavljeni vanredni finansijski izveštaji. Kako, međutim, društvo koje je sticalac u statusnoj promeni (društvo koje nastavlja da postoji po okončanju statusne promene) nastavlja da obavlja poslovanje u kalendarskoj godini u kojoj je statusna promena izvršena, tj. nakon datuma upisa statusne promene u APR, u praksi je ova odredba zakona neprimenjiva za društvo sticaoca. Naime, nije moguće primeniti neke odredbe ZPDPL-a prilikom sastavljanja poreskog bilansa i utvrđivanja poreza na dobit društva sticaoca na način da se prvo obračuna porez na dobit društva sticaoca za period koji je obuhvaćen vanrednim finansijskim izveštajem (period od 1. 1. 2015. godine do 30. 1. 2015. godine, u gornjem primeru), a onda i na kraju kalendarske godine u kojoj je registrovana statusna promena (za period od 31. 1. 2015. godine do 31. 12. 2015. godine).
S obzirom na praktičnu neprimenjivost gore navedene odredbe ZPDPL-a na društvo sticaoca, privredno društvo koje nastavlja da postoji po okončanju statusne promene (tj. društvo sticalac) nema obavezu pripremanja poreske prijave za porez na dobit pravnih lica za period za koji se podnose vanredni finansijski izveštaji svih društava, budući da se njegov poreski period neće menjati.
Poreski gubici i poreski kredit
Društvo sticalac bi bilo u mogućnosti da nakon pripajanja koristi neiskorišćeni (preneseni) poreski gubitak iskazan u poreskim bilansima društava prenosilaca na dan sastavljanja vanrednih finansijskih izveštaja i poreske prijave poreza na dobit za potrebe umanjenja svoje oporezive dobiti u periodima nakon statusne promene (na primer, počev od 2015. godine, ukoliko statusna promena pripajanja bude okončana tokom 2015. godine).
Društvo sticalac, međutim, ne bi bilo u mogućnosti da koristi neiskorišćeni poreski kredit za ulaganja u stalna sredstva društava prenosilaca na dan sastavljanja vanrednih izveštaja, odnosno na dan sastavljanja poreske prijave za porez na dobit. Ovo znači da se statusnom promenom gubi mogućnost prenosa neiskorišćenih poreskih kredita kod svih društava koja statusnom promenom prestaju da postoje. S druge strane, već iskorišćeni poreski kredit od strane društava prenosilaca neće biti ugrožen, tj. neće morati da se koriguje umanjena poreska obaveza prethodnih perioda po osnovu ranije iskorišćenih poreskih kredita društava prenosilaca.
Poreski kapitalni gubici
Poreski kapitalni gubitak društava prenosilaca, nastao usled otuđenja nepokretnosti i udela u kapitalu pravnih lica (ukoliko postoje), ne bi mogli da se prebiju s budućim kapitalnim dobicima društva sticaoca. Ovde želimo da napomenemo da, iako ZPDPL ne definiše eksplicitno nepostojanje mogućnosti za prenošenje kapitalnih gubitaka u slučaju statusne promene, naše je mišljenje da je ova mogućnost indirektno isključena u samom zakonu, konkretno u članovima 32. i 33. koji se bave poreskim tretmanom poslovnih gubitaka.
Ovakav stav se naslanja na analogiju s mogućnošću prenošenja poreskog kredita kod statusne promene. Naime, i kod ovog pitanja ne postoji izričita zakonska odredba, ali postoji veći broj mišljenja Ministarstva finansija prema kojima prenošenje poreskog kredita kod statusnih promena nije dozvoljeno.
U tom smislu, u nastavku dajemo izvod iz mišljenja Ministarstva finansija br. 430-03-171/2011-04 od 10. 5. 2011. godine (Gubitak prava na nastavak korišćenja poreskog kredita usled statusne promene sprovedene pre isteka roka od tri godine od dana nabavke osnovnog sredstva).
„Kada se nad korisnikom poreskog kredita sprovede statusna promena odvajanja uz osnivanje pre isteka roka od tri godine od dana nabavke osnovnog sredstva, pri čemu predmetno osnovno sredstvo prelazi u vlasništvo novog društva, obveznik gubi pravo na nastavak korišćenja poreskog kredita, ali nije dužan da plati porez koji bi platio da nije koristio poreski kredit.
Odredbom člana 48. st. 1. i 2. ZPDPL-a propisano je da se obvezniku koji izvrši ulaganja u nekretnine, postrojenja, opremu ili biološka sredstva (osnovna sredstva) u sopstvenom vlasništvu za obavljanje pretežne delatnosti i delatnosti upisanih u osnivački akt obveznika, odnosno navedenih u drugom aktu obveznika, kojim se određuju delatnosti koje obveznik obavlja, priznaje pravo na poreski kredit u visini od 20% (40% za mala pravna lica) izvršenog ulaganja, s tim što ne može biti veći od 50% (70% za mala pravna lica) obračunatog poreza u godini u kojoj je izvršeno ulaganje.
Neiskorišćeni deo poreskog kredita može se preneti na račun poreza na dobit iz budućih obračunskih perioda, najviše do limita od 50%, odnosno 70% obračunatog poreza u tom poreskom periodu, ali ne duže od deset godina (st. 3. člana 48. ZPDPL-a).
U skladu sa st. 6. člana 48. ZPDPL-a, u slučaju otuđenja osnovnih sredstava iz st. 1. i 2. ovog člana pre isteka roka od tri godine od dana nabavke, osim usled statusnih promena, poreski obveznik gubi pravo na poreski kredit iz st. 1. i 2. ovog člana i dužan je da danom podnošenja poreske prijave za naredni poreski period, u toj poreskoj prijavi obračuna kao i da plati porez koji bi platio da nije koristio poreski kredit, indeksiran od dana podnošenja poreske prijave za poreski period u kome je ostvario pravo na poreski kredit, do dana otuđenja, stopom rasta cena na malo prema podacima republičkog organa nadležnog za poslove statistike.
U slučaju otuđenja osnovnih sredstava iz st. 1. i 2. ovog člana nakon isteka roka od tri godine od dana nabavke, a pre isteka roka iz st. 3. ovog člana, obveznik nema pravo na dalje korišćenje neiskorišćenog dela poreskog kredita, počev od poreskog perioda u kome je izvršio otuđenje (st. 7. član 48. ZPDPL-a).
Kada obveznik, koji je po osnovu izvršenog ulaganja u nabavku osnovnog sredstva stekao pravo na poreski kredit iz člana 48. ZPDPL-a, u roku od tri godine od dana nabavke, izvrši otuđenje osnovnog sredstva (po osnovu čijeg ulaganja je stekao pravo na poreski kredit), tako što predmetno osnovno sredstvo unese kao (nenovčani) ulog u novo privredno društvo, gubi pravo na poreski kredit i dužan je da plati porez za period u kojem je ispunjavao uslove za korišćenje poreskog kredita. Ukoliko, međutim, obveznik predmetno osnovno sredstvo otuđi (odnosno unese kao nenovčani ulog u novo privredno društvo) nakon isteka roka od tri godine od dana nabavke, a pre isteka roka od deset godina, nema pravo na dalje korišćenje neiskorišćenog dela poreskog kredita (u slučaju da ima neiskorišćeni poreski kredit po osnovu ulaganja u nabavku tog osnovnog sredstva), u skladu sa st. 7. člana 48. ZPDPL-a. Prema odredbama ZPD-a, statusna promena odvajanja uz osnivanje jeste statusna promena kojom privredno društvo deljenik prenosi jedan ili više delova svoje imovine i pripadajući deo obaveza (dalje: društvo deljenik) na jedno ili više time novoosnovanih društava ili na jedno ili više društava s kojima se spaja u novoosnovano društvo (dalje: novo društvo), uz zamenu akcija/udela društva deljenika (i za taj iznos smanjenja njegovog osnovnog kapitala bez primene odredaba ovog zakona o smanjenju tog kapitala u redovnom postupku) za izdavanje akcija ili udela novih društava koja se time osnivaju akcionarima ili članovima društva deljenika i ako je potrebno, novčano plaćanje, koje ne prelazi 10% nominalne vrednosti tako izdatih akcija ili njihove računovodstvene vrednosti kod akcija bez nominalne vrednosti.
U slučaju kada se nad obveznikom (koji je stekao pravo na poreski kredit iz člana 48. ZPDPL-a), pre isteka roka od tri godine od dana nabavke osnovnog sredstva (po osnovu čije nabavke je stekao pravo na poreski kredit), sprovede statusna promena odvajanje uz osnivanje, pri čemu predmetno osnovno sredstvo prelazi u vlasništvo novog društva, obveznik (kao društvo deljenik), u skladu sa članom 48. st. 6. ZPDPL-a, gubi pravo na nastavak korišćenja poreskog kredita (imajući u vidu da to osnovno sredstvo obveznik više ne vodi u poslovnim knjigama kao svoje, i da mu ono više ne služi za obavljanje delatnosti), ali nije dužan da plati porez koji bi platio da nije koristio poreski kredit, uz napomenu da društvo nastalo statusnom promenom nema pravo na nastavak korišćenja poreskog kredita.”
S druge strane, kod operativnog poreskog gubitka postoji izričita zakonska odredba koja dozvoljava njegov prenos u slučaju statusne promene, te smatramo da bi slična odredba postojala u slučaju da je zakonodavac imao ovakvu nameru.
Kada su u pitanju kapitalni dobici po osnovu statusne promene, napominjemo da se po tom osnovu odlaže nastanak poreske obaveze po osnovu kapitalnog dobitka (tzv. rollover relief), tj. poreska obaveza po osnovu kapitalnih dobitaka će nastati u trenutku kada društvo sticalac proda imovinu koju je steklo statusnom promenom.
Prenos imovine putem statusne promene
Prenos imovine društva prenosioca na društvo sticaoca putem statusne promene, neće biti predmet oporezivanja PDV-a u slučaju da društvo sticalac (obveznik PDV-a) nastavi da obavlja delatnost društva prenosioca, i pored toga što je sticalac PDV obveznik. Činjenica da se pretežne delatnosti društava za koja postoji intencija da budu uključena u statusnu promenu pripajanja razlikuju, ne bi trebalo da ima uticaja na eventualno okarakterisanje takve transakcije kao oporezive u smislu Zakona o porezu na dodatu vrednost („Sl. glasnik RS”, br. 84/2004, 86/2004, 61/2005, 61/2007, 93/2012, 108/2013, 6/2014 i 68/2014, u daljem tekstu: ZPDV).
Ovo je u skladu s mišljenjem Ministarstva finansija br. 413-00-1547/2010-04 od 12. 5. 2010. godine (Prenos celokupne imovine u postupku statusne promene spajanja uz pripajanje).
„Kada su ispunjeni propisani uslovi – da je sticalac poreski obveznik ili da tim prenosom postaje poreski obveznik, kao i da sticalac produžava da obavlja istu delatnost, odnosno delatnost koju je obavljao prenosilac, na prenos celokupne imovine obveznika PDV-a – privrednog društva u postupku statusne promene spajanja uz pripajanje, PDV se ne obračunava i ne plaća, s obzirom na to da se ovaj prenos ne smatra prometom dobara i usluga za koji postoji obaveza obračunavanja i plaćanja PDV-a. Na taj prenos, međutim, plaća se porez na prenos apsolutnih prava ako su akcionari ili članovi pravnog lica koje prenosi imovinu (pravni prethodnik), uz naknadu u obliku akcija ili udela u pravnom sledbeniku, dobili i novčanu naknadu koja prelazi 10% nominalne vrednosti akcija, odnosno udela.
Iz aspekta Zakona o porezu na dodatu vrednost
Odredbom člana 3. ZPDV-a propisano je da su predmet oporezivanja PDV-a isporuka dobara i pružanje usluga koje poreski obveznik izvrši u Republici uz naknadu, u okviru obavljanja delatnosti, kao i uvoz dobara u Republiku.
Promet dobara, u smislu ovog zakona, a u skladu sa odredbom člana 4. st. 1. ZPDV-a, jeste prenos prava raspolaganja na telesnim stvarima (dalje: dobra) licu koje tim dobrima može raspolagati kao vlasnik, ako ovim zakonom nije drugačije određeno.
Prema odredbi člana 6. st. 1. tač. 1) ZPDV-a, prometom dobara i usluga, u smislu ovog zakona, ne smatra se prenos celokupne ili dela imovine, s naknadom ili bez nje, ili kao ulog, ako je sticalac poreski obveznik ili tim prenosom postane poreski obveznik i ako produži da obavlja istu delatnost.
Odredbama člana 2. Pravilnika o utvrđivanju prenosa celokupne ili dela imovine, s naknadom ili bez nje, ili kao ulog, kod kojeg se smatra da promet dobara i usluga nije izvršen („Sl. glasnik RS”, br. 118/2012, u daljem tekstu: Pravilnik) propisano je da se prometom dobara i usluga koji, u smislu člana 6. st. 1. tač. 1) Zakona, ne podleže PDV-u smatra prenos celokupne imovine kod statusne promene privrednog društva i promene pravne forme privrednog društva, u skladu sa zakonom kojim se uređuju privredna društva, kao i u postupku redovnog prometa, likvidacije i stečaja.
U skladu s navedenim odredbama ZPDV-a i Pravilnika, a uz ispunjenje propisanih uslova – da je sticalac poreski obveznik ili da tim prenosom postaje poreski obveznik, kao i da sticalac produžava da obavlja istu delatnost, tj. delatnost koju je obavljao prenosilac, na prenos celokupne imovine obveznika PDV-a – privrednog društva u postupku statusne promene spajanja uz pripajanje u skladu sa zakonom kojim se uređuju privredna društva, PDV se ne obračunava i ne plaća, s obzirom na to da se ovaj prenos ne smatra prometom dobara i usluga za koji postoji obaveza obračunavanja i plaćanja PDV-a.
Iz aspekta Zakona o porezima na imovinu
Prema odredbi člana 23. Zakona o porezima na imovinu („Sl. glasnik RS”, br. 26/2001, „Sl. list SRJ”, br. 42/2002 i „Sl. glasnik RS”, br. 80/2002, 80/2002, 135/2004, 61/2007, 5/2009, 101/2010, 24/2011, 78/2011, 57/2012, 47/2013 i 68/2014, u daljem tekstu: ZPI), porez na prenos apsolutnih prava plaća se kod prenosa uz naknadu: stvarnih prava na nepokretnosti iz člana 2. st. 1. tač. 1–5) ZPI-a; prava intelektualne svojine; prava svojine na upotrebljavanom motornom vozilu, upotrebljavanom plovnom objektu, odnosno upotrebljavanom vazduhoplovu na sopstveni pogon osim državnog; prava korišćenja gradskog odnosno javnog ili ostalog građevinskog zemljišta nezavisno od njegove površine; prava na eksproprisanoj nepokretnosti, ako se eksproprijacija vrši radi izgradnje stambenih ili privrednih objekata. Porez na prenos apsolutnih prava plaća se i kod davanja građevinskog zemljišta u državnoj svojini u zakup, na period duži od jedne godine ili na neodređeno vreme, osim javnog građevinskog zemljišta.
Prema odredbi člana 24. tač. 3a) ZPI, prenosom uz naknadu, u smislu člana 23. ZPI, smatra se i prenos celokupne imovine pravnog lica, odnosno dela imovine pravnog lica iz člana 23. ZPI, u slučaju statusne promene, u skladu sa zakonom kojim se uređuju privredna društva, ako su akcionari ili članovi pravnog lica koje prenosi imovinu (pravni prethodnik), uz naknadu u obliku akcija ili udela u pravnom sledbeniku, dobili i novčanu naknadu koja prelazi 10% nominalne vrednosti akcija, odnosno udela ili njihove računovodstvene vrednosti ako su bez nominalne vrednosti.
Odredbom člana 24a st. 1. ZPI propisano je da se prenosom uz naknadu, u smislu ZPI, ne smatra prenos apsolutnog prava na koji se plaća porez na dodatu vrednost, u skladu sa zakonom kojim se uređuje porez na dodatu vrednost.
Prema tome, kada se na prenos imovine privrednog društva po osnovu statusne promene – spajanje uz pripajanje plaća PDV, na taj prenos se ne plaća porez na prenos apsolutnih prava.
Kada se na prenos imovine privrednog društva po osnovu statusne promene – spajanje uz pripajanje ne plaća PDV, na taj prenos se plaća porez na prenos apsolutnih prava ako su akcionari ili članovi pravnog lica koje prenosi imovinu (pravni prethodnik), uz naknadu u obliku akcija ili udela u pravnom sledbeniku, dobili i novčanu naknadu koja prelazi 10% nominalne vrednosti akcija, odnosno udela ili njihove računovodstvene vrednosti ako su bez nominalne vrednosti.”
Dakle, neophodno je da društvo sticalac faktički nastavi da obavlja poslovnu delatnost društva prenosioca u narednom periodu kako prenos ne bi bio predmet oporezivanja PDV-om.
PDV kredit
U slučaju da postoji višak prethodnog PDV-a nad iznosom PDV obaveze u poslovnim knjigama društva prenosioca, preporučljivo je da ovo društvo traži povraćaj navedenog iznosa PDV-a pre otpočinjanja statusne promene, kako bi se izbegle vremenski zahtevne administrativne procedure kod prenošenja PDV kredita s društva prenosioca na društvo sticaoca.
Međutim, i pored preporuke o povraćaju više plaćenog PDV-a, napominjemo da društvo sticalac u svakom slučaju može koristiti PDV kredit društva prenosioca nakon izvršene statusne promene, s obzirom na to da predstavlja njegovog pravnog sledbenika, a što je u skladu s mišljenjem Ministarstva finansija broj 413-00-987/2011-04 od 23. 11. 2011. godine (Pravo na odbitak prethodnog poreza od strane obveznika PDV-a sticaoca koji je u statusnoj promeni stupio na mesto prenosioca).
„Na prenos celokupne imovine koji vrši obveznik PDV-a u postupku statusne promene spajanja uz pripajanje, PDV se ne obračunava i ne plaća pod sledećim uslovima: da je društvo sticalac obveznik PDV-a, odnosno da tim prenosom postaje obveznik PDV-a, kao i da produžava da obavlja istu delatnost koju je obavljao prenosilac imovine. S obzirom na to da sticalac imovine stupa na mesto prenosioca te imovine, sticalac ima pravo da PDV koji je obračunat od strane prethodnih učesnika u prometu za promet dobara i usluga koji je izvršen prenosiocu i koji je iskazan u računima koji su izdati na ime prenosioca odbije kao prethodni porez, ako bi prenosilac imao pravo na odbitak prethodnog poreza po tom osnovu u slučaju da nije došlo do statusne promene.
Prema odredbi člana 6. st. 1. tač. 1) ZPDV-a, prometom dobara i usluga, u smislu ovog zakona, ne smatra se prenos celokupne ili dela imovine, s naknadom ili bez nje, ili kao ulog, ako je sticalac poreski obveznik ili tim prenosom postane poreski obveznik i ako produži da obavlja istu delatnost.
Kod prenosa celokupne ili dela imovine iz st. 1. tač. 1) ovog člana smatra se da sticalac stupa na mesto prenosioca (član 6. st. 2. ZPDV-a).
Odredbom člana 2. st. 1. tač. 1) Pravilnika propisano je da se prometom dobara i usluga koji, u smislu člana 6. st. 1. tač. 1) ZPDV-a, ne podleže PDV-u, smatra prenos celokupne imovine kod statusne promene privrednog društva i promene pravne forme privrednog društva, u skladu sa ZPD-om.
U skladu s navedenim zakonskim i podzakonskim odredbama, na prenos celokupne imovine koji vrši obveznik PDV-a u postupku statusne promene spajanja uz pripajanje u skladu sa zakonom kojim se uređuju privredna društva, PDV se ne obračunava i ne plaća pod sledećim uslovima: da je društvo sticalac obveznik PDV-a, odnosno da tim prenosom postaje obveznik PDV-a, kao i da produžava da obavlja istu delatnost koju je obavljao prenosilac imovine. Pored toga ukazujemo, s obzirom na to da u ovom slučaju obveznik PDV-a – sticalac imovine stupa na mesto obveznika PDV-a – prenosioca te imovine, obveznik PDV-a – sticalac imovine ima pravo da PDV koji je obračunat od strane prethodnih učesnika u prometu za promet dobara i usluga koji je izvršen obvezniku PDV-a – prenosiocu imovine i koji je iskazan u računima koji su izdati na ime obveznika PDV-a – prenosioca imovine, odbije kao prethodni porez, ako bi obveznik PDV-a – prenosilac imovine imao pravo na odbitak prethodnog poreza po tom osnovu u skladu sa ZPDV-om u slučaju da nije došlo do statusne promene.”
Navedeno bi nalagalo vremenski zahtevnu administrativnu proceduru koja se razlikuje između filijala Poreske uprave, koja se u principu sastoji od podnošenja zahteva za preknjižavanje PDV kredita društva prenosioca na PDV karticu društva sticaoca, uz prilaganje propratne dokumentacije (ugovor o statusnoj promeni, listing na kome se vidi da društvo prenosilac nema neizmirenih PDV obaveza, rešenje o registraciji statusne promene izdato od strane APR-a i sl).
Brisanje iz PDV evidencije
Shodno zakonskoj definiciji, društvo prenosilac je u obavezi da se odjavi iz PDV evidencije kod Poreske uprave najkasnije 15 dana pre dana podnošenja zahteva za brisanje iz registra APR-a, a navedeno bi bilo ispraćeno vraćanjem poreskog identifikacionog broja.
Iako zakonski propisano, samo brisanje iz PDV evidencije neće, međutim, biti praktično moguće sprovesti u gore navedenom roku s obzirom na činjenicu da Poreska uprava u ovom slučaju zahteva da joj budu predstavljena rešenja APR-a o registraciji statusne promene i brisanju društva prenosioca iz registra APR-a, te je sâm postupak brisanja iz PDV evidencije moguće sprovesti tek nakon okončanja samog postupka statusne promene pred APR-om.
Porez na prenos apsolutnih prava
ZPI predviđa generalno pravilo da je prenos prava svojine na nepokretnostima, pravima intelektualne svojine, pravima svojine na motornim vozilima (izuzimajući motokultivatore, traktore i radne mašine, plovila, vazduhoplova na sopstveni pogon) i pravima korišćenja građevinskog zemljišta predmet oporezivanja porezom na prenos apsolutnih prava.
ZPI, međutim, predviđa izuzetak od gore navedenog pravila u slučaju prenosa prava svojine s pravnog prethodnika na pravnog sledbenika u statusnoj promeni, u skladu sa ZPD-om. S tim u vezi obaveza na prenos apsolutnih prava po osnovu prenosa prava svojine na gore navedenim predmetima neće postojati.
Umesto zaključka
Statusne promene odvijaju se iz brojnih razloga i motiva i po više mogućih modela, a budući da svojom pojavom dovode do krajnje delikatnih posledica, same promene, a posebno njihovi poreski aspekti, nalaze se pod posebnom pažnjom. Pravilno upravljanje ovim promenama podrazumeva dobro definisanje ciljeva, ali i sasvim precizno uvažavanje mnogih posledica, među kojima su najosetljivije poreske, finansijsko-izveštajne i funkcionalne. Ostavimo li po strani poslovno-političke aspekte statusnih promena, važno je istaći da su tehnički aspekti njihovog izvođenja veoma kompleksan poduhvat za čiju uspešnost se zahteva vrlo dobro poznavanje zakonskih procedura.