Knjigovodstvo i obračun troškova treba u vezi sa troškovima da pruže odgovore na pitanja šta se i koliko troši, gde i u vezi sa čim nastaju ti troškovi. Da bi pružili odgovore na ta pitanja, finansijsko knjigovodstvo i obračun troškova i učinaka (klasa 9) vrše obuhvat troškova, njihovo sortiranje i sistematizovanje po raznim osnovama.
OBRAČUN ZALIHA GOTOVIH PROIZVODA
Zalihe gotovih proizvoda se na dan bilansa vrednuju po ceni koštanja ili neto prodajnoj vrednosti, u zavisnosti koja je niža.
Cena koštanja podrazumeva zbir svih troškova koji su neophodni da bi se određeni proizvod doveo na lokaciju i u stanje u kojem je spreman za prodaju.
Troškovi koji se uključuju u cenu koštanja su:
– troškovi direktnog materijala;
– troškovi direktnog rada;
– opšti troškovi proizvodnje (fiksni i varijabilni) kao što su: troškovi amortizacije, troškovi električne energije, troškovi osvetljenja, troškovi internog transporta i sl.
Primeri troškova koji se ne uključuju u cene koštanja zaliha i priznaju se kao rashod perioda u kom su nastali:
– neuobičajeno visoki iznosi utrošenog materijala, rada i drugi proizvodni troškovi;
– troškovi skladištenja, osim ako su ti troškovi neophodni u proizvodnom procesu pre sledeće faze proizvodnje;
– opšti administrativni troškovi koji ne doprinose dovođenju zaliha na sadašnju lokaciju i u sadašnje stanje; i
– troškovi prodaje.
U praksi su prihvaćeni metodi obračuna troškova na osnovu kojih se utvrđuje cena koštanja:
- Obračun po stvarnoj ceni koštanja:
– po radnom nalogu u pojedinačnoj i serijskoj proizvodnji,
– u masovnoj proizvodnji.
- Obračun po planskoj ceni koštanja.
Obračun troškova proizvodnje po stvarnoj ceni koštanja
Obračun troškova po stvarnoj ceni koštanja podrazumeva da se u cenu koštanja uključuju stvarni troškovi, odnosno stvarni direktni troškovi koji se u procesu proizvodnje direktno vezuju za nosioce i mesta troškova, i indirektni troškovi koji se prema ključu vezuju za mesta troškova i prenose po obračunu na nosioce troškova. U pogonskom knjigovodstvu je potrebno sprovesti adekvatna knjiženja u okviru grupe 95 – Nosioci troškova, odnosno knjiženja indirektnih troškova na mesta troškova na računima grupa 92 – Računi mesta troškova nabavke, tehničke uprave i pomoćnih delatnosti, 93 – Računi glavnih proizvodnih mesta troškova, i 94 – Računi mesta troškova uprave, prodaje i sličnih aktivnosti. Kako bi se izvršilo precizno prenošenje direktnih i indirektnih stvarnih troškova na pojedine proizvode koji ulaze u cenu koštanja, neophodno je sačiniti normative utrošaka za one troškove koji se prema ključu vezuju za nosioce (proizvode) u zavisnosti od vida proizvodnje.
U slučaju da se na vreme mogu obezbediti računovodstvene isprave o količini, stvarnoj ceni i utrošcima, obračun troškova proizvodnje po stvarnoj ceni koštanja može da se primeni kod svih vidova proizvodnje (masovna, pojedinačna, serijska, po radnim nalozima).
Evidentiranje direktnih i indirektnih troškova na nosioce troškova se uglavnom odvija u serijskoj i pojedinačnoj proizvodnji, dok se u proizvodnji po radnim nalozima svi troškovi odmah vezuju za nosioce, odnosno za proizvode.
Obračun troškova proizvodnje po planskoj ceni koštanja
Ukoliko ne postoji mogućnost za utvrđivanje stvarne cene svih utrošaka do trenutka u kom gotov proizvod treba da bude primljen u magacin gotovih proizvoda, primenjuje se obračun troškova po planskim cenama. Ovaj obračun troškova proizvodnje se može primeniti u svim vidovima proizvodnje (masovnoj, serijskoj, pojedinačnoj).
Obračun troškova proizvodnje po planskoj ceni koštanja je najprimenjiviji kada postoji širok asortiman proizvoda koji se proizvode u kontinuitetu, jer obezbeđuje lakšu evidenciju proizvodnje, zaduženja i razduženja magacina gotovih proizvoda. Na osnovu planskih normativa utrošaka materijala, usluga i drugih opštih troškova, utvrđuju se planske cene po nosiocima troškova odnosno proizvoda. Nosioci troškova mogu biti proizvodi u okviru jedne proizvodne grane ili grupe proizvoda. Za svaki od njih utvrđuje se posebna planska cena na osnovu koje se vrši evidentiranje zaduženja i razduženja u magacinu gotovih proizvoda.
Na kraju obračuna, preuzimanjem stvarnih troškova proizvodnje iz finansijskog knjigovodstva vrši se svođenje planske cene koštanja na stvarnu cenu koštanja. Ukoliko je planska cena bila utvrđena realnije, utoliko će iznos odstupanja biti manji.
Kod nedovršene proizvodnje se takođe na kraju obračunskog perioda vrši svođenje planske na stvarnu cenu koštanja i iskazuje se odstupanje u troškovima nedovršene proizvodnje. Pored ovoga, utvrđuje se i odstupanje planskih troškova prodaje u odnosu na planske. Srazmeran deo odstupanja koji se odnosi na prodate proizvode koriguje troškove prodatih proizvoda, a srazmeran deo odstupanja koji se odnosi na zalihe, ostaje na posebnim računima koji koriguju vrednost zaliha i svode je na stvarnu cenu koštanja zaliha.
Troškovi koji se odnose na proizvodne i neproizvodne delatnosti evidentiraju se po vrstama u okviru klase 5, a one koji se uključuju u cenu koštanja proizvoda, preuzima pogonsko knjigovodstvo. Na osnovu preuzetih troškova pogonsko knjigovodstvo utvrđuje cenu koštanja proizvoda na zalihama i cenu prodatih proizvoda. Na kraju obračunskog perioda pogonsko knjigovodstvo troškova i učinaka dostavlja finansijskom knjigovodstvu izveštaj o promeni vrednosti zaliha na kraju perioda u odnosu na početno stanje. Na osnovu tog izveštaja se u finansijskom knjigovodstvu vrši evidentiranje povećanja ili smanjenja vrednosti zaliha na računima 630 – Povećanje vrednosti zaliha nedovršenih i gotovih proizvoda i nedovršenih usluga, i 631 – Smanjenje vrednosti zaliha nedovršenih i gotovih proizvoda i nedovršenih usluga.
OBRAČUN NEDOVRŠENE PROIZVODNJE
U skladu sa Pravilnikom o Kontnom okviru i sadržini računa u Kontnom okviru za privredna društva, zadruge i preduzetnike („Sl. glasnik RS“, br. 95/2014 – dalje: Pravilnik), na računima grupe 11 – Nedovršena proizvodnja i usluge, iskazuje se početno stanje i povećanje ili smanjenje vrednosti zaliha nedovršene proizvodnje, poluproizvoda i delova, kao i nedovršenih usluga po ceni koštanja, odnosno po neto prodajnoj ceni, ako je ona niža, na kraju obračunskog perioda.
Na računu 110 – Nedovršena proizvodnja, evidentira se početno stanje, a na kraju obračunskog perioda – povećanje ili smanjenje zaliha proizvodnje, nedovršenih proizvoda, poluproizvoda i delova, po ceni koštanja, odnosno po neto prodajnoj ceni, ako je ona niža.
Na početku obračunskog perioda pogonsko knjigovodstvo preuzima od finansijskog knjigovodstva stanje zaliha nedovršene proizvodnje evidentiranjem po nosiocima troškova na analitičkim računima ili osnovnom računu 950 – Nosioci troškova. Sve promene u nedovršenoj proizvodnji nastale u toku godine, nakon preuzimanja početnog stanja evidentiraju se u okviru klase 9, u pogonskom knjigovodstvu troškova i učinaka.
Na kraju obračunskog perioda, preuzimanjem stanja sa klase 9, ukoliko je povećana vrednost zaliha, knjiži se zaduženjem na računu 110 – Nedovršena proizvodnja, a u korist računa 630 – Povećanje vrednosti zaliha nedovršenih i gotovih proizvoda i nedovršenih usluga, a smanjenje vrednosti zaliha na računu 110 knjiži se odobrenjem tog računa, a zaduženjem računa 631 – Smanjenje vrednosti zaliha nedovršenih i gotovih proizvoda i nedovršenih usluga. U slučaju da je stanje zaliha nedovršene proizvodnje na kraju godine nepromenjeno u odnosu na početno stanje, po tom osnovu se ne sprovodi knjiženje.
Primer 1. Preuzimanje troškova i obračun promene vrednosti zaliha
1) U skladu sa obračunom i popisom troškova iz pogonskog knjigovodstva, stanje nedovršene proizvodnje po radnom nalogu 20, na dan 31. 12. 2016, iznosi 1.500.000 dinara. Nedovršena proizvodnja na dan 31. 12. 2015. godine iznosila je 1.000.000 dinara.
Radni nalog 20
| Račun | Opis | Osnov knjiženja troška | Iznos |
| 9500 | Materijal za izradu | Trebovanje br. 54 | 1.000.000 |
| 9501 | Troškovi zarada | Časovi rada | 400.000 |
| 9502 | Drugi troškovi izrade | Raspored po utvrđenom ključu | 100.000 |
| Ukupno: | 1.500.000 | ||
Knjiženje u pogonskom knjigovodstvu
| R. br. | Konto | OPIS | Iznos | ||
| Duguje | Potražuje | Duguje | Potražuje | ||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 |
| 1) | 9500 | Početno stanje nedovršene proizvodnje | 1.000.000 | ||
| 9500 | Proizvodnja proizvoda osnovne delatnosti | 1.000.000 | |||
| 9501 | Troškovi zarada i naknada zarada | 400.000 | |||
| 9502 | Drugi direktni troškovi izrade | 100.000 | |||
| 9021 | Početno stanje nedovršene proizvodnje | 1.000.000 | |||
| 9021 | Račun za preuzimanje troškova materijala | 1.000.000 | |||
| 9022 | Račun za preuzimanje troškova zarada | 400.000 | |||
| 9028 | Račun za preuzimanje ostalih troškova | 100.000 | |||
| – preuzimanje troškova po radnom nalogu | |||||
| Početno stanje računa grupe 95 | 1.000.000 |
| Stanje računa grupe 95 na dan 31. 12. 2014. godine | 2.500.000 |
| Povećanje zaliha nedovršene proizvodnje | 1.500.000 |
Knjiženje u finansijskom knjigovodstvu
| R. br. | Konto | OPIS | Iznos | ||
| Duguje | Potražuje | Duguje | Potražuje | ||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 |
| 1) | 110 | Nedovršena proizvodnja | 1.500.000 | ||
| 630 | Povećanje vrednosti zaliha nedovršene proizvodnje | 1.500.000 | |||
| – za povećanje vrednosti zaliha nedovršene proizvodnje | |||||
Gotovi proizvodi
U skladu sa Pravilnikom, na računu 120 – Gotovi proizvodi u skladištu, odnosno na posebnim analitičkim računima u okviru ovog računa, iskazuje se početno stanje, a na kraju obračunskog perioda – povećanje ili smanjenje zaliha gotovih proizvoda po ceni koštanja, odnosno po neto prodajnoj ceni, ako je ona niža.
Povećanje vrednosti zaliha na računima 120 knjiži se zaduženjem tog računa u korist računa 630 – Povećanje vrednosti zaliha nedovršenih i gotovih proizvoda i nedovršenih usluga, a smanjenje vrednosti zaliha na računima 120 knjiži se odobrenjem tog računa, a zaduženjem računa 631 – Smanjenje vrednosti zaliha nedovršenih i gotovih proizvoda i nedovršenih usluga.
Primer 2. Prenos sa nedovršene proizvodnje na gotove proizvode
2) Proizvodno društvo je po početnom stanju evidentiralo u pogonskom knjigovodstvu, na računu 960 – Gotovi proizvodi, 260.500 dinara, dok na računu 969 – Odstupanja u troškovima gotovih proizvoda, ima evidentirano 60.500 dinara. Gotovi proizvodi se vode po planskim cenama. Pogonsko knjigovodstvo je od finansijskog preuzelo sledeće vrednosti:
| R. br. | Gotovi proizvodi | Količina | Planska cena | Vrednost |
| 1. | Proizvod A | 500 | 20 | 10.000 |
| 2. | Proizvod B | 10.000 | 10 | 100.000 |
| 3. | Proizvod C | 5.000 | 30 | 150.000 |
| Ukupno: | 260.500 | |||
Knjiženje u pogonskom knjigovodstvu:
| R. br. | Konto | OPIS | Iznos | ||
| Duguje | Potražuje | Duguje | Potražuje | ||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 |
| 2) | 960 | Gotovi proizvodi | 260.500 | ||
| 969 | Odstupanja u troškovima gotovih proizvoda | 60.500 | |||
| 900 | Račun za preuzimanje zaliha | 200.000 | |||
| – za preuzeto početno stanje | |||||
2a) Iz proizvodnje je u skladište u toku godine preneto gotovih proizvoda ukupne vrednosti 1.500.000 dinara:
| R. br. | Gotovi proizvodi | Količina | Planska cena | Vrednost |
| 1. | Proizvod A | 20.000 | 20 | 400.000 |
| 2. | Proizvod B | 50.000 | 10 | 500.000 |
| 3. | Proizvod C | 20.000 | 30 | 600.000 |
| Ukupno: | 1.500.000 | |||
Knjiženje u pogonskom knjigovodstvu:
| R. br. | Konto | OPIS | Iznos | ||
| Duguje | Potražuje | Duguje | Potražuje | ||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 |
| 2a) | 960 | Gotovi proizvodi | 1.500.000 | ||
| 950 | Prenos troškova završenih proizvoda | 1.500.000 | |||
| – za gotove proizvode otpremljene u skladište po planskim cenama | |||||
Primer 3. Prodaja gotovih proizvoda
3) Iz magacina je u toku godine prodato kupcima gotovih proizvoda prema sledećoj tabeli:
| R. br. | Gotovi proizvodi | Količina | Planska cena | Vrednost | Prodajna cena | Prodajna vrednost |
| 1. | Proizvod A | 20.000 | 20 | 400.000 | 30 | 600.000 |
| 2. | Proizvod B | 40.000 | 10 | 400.000 | 14 | 560.000 |
| 3. | Proizvod C | 15.000 | 30 | 450.000 | 35 | 525.000 |
| 5. | Ukupno: | 1.250.000 | 1.685.000 | |||
| 6. | PDV 20% | 337.000 | ||||
| 7. | Za naplatu od kupaca: | 2.022.000 | ||||
Knjiženje u pogonskom i finansijskom knjigovodstvu:
| R. br. | Konto | OPIS | Iznos | ||
| Duguje | Potražuje | Duguje | Potražuje | ||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 |
| 3) | 980 | Troškovi prodatih proizvoda i usluga | 1.250.000 | ||
| 960 | Gotovi proizvodi | 1.250.000 | |||
| – za gotove proizvode prodate po planskim cenama | |||||
| 3a) | 204 | Kupci u zemlji | 2.022.000 | ||
| 614 | Prihodi od prodaje proizvoda i usluga na domaćem tržištu | 1.685.000 | |||
| 470 | Obaveze za porez na dodatu vrednost po izdatim fakturama po opštoj stopi (osim primljenih avansa) | 337.000 | |||
| – za prodate gotove proizvode | |||||
Primer 4. Raspored direktnih troškova na mesta troškova i nosioce
4) Pogonsko knjigovodstvo troškova i učinaka je preuzelo iz finansijskog knjigovodstva sledeće troškove (računi od 51–55) koji ulaze u cenu koštanja proizvoda:
| R. br. | Račun | Naziv | Ukupno | Troškovi proizvoda | % za MT | Troškovi tekućeg perioda |
| 1. | 511 | Troškovi materijala za izradu | 2.000.000 | |||
| 2. | 5110 | Troškovi materijala za izradu proizvoda A (MT 1) | 800.000 | 40 | ||
| 3. | 5111 | Troškovi materijala za izradu proizvoda B (MT 2) | 500.000 | 25 | ||
| 4. | 5112 | Troškovi materijala za izradu proizvoda C (MT 3) | 700.000 | 35 | ||
| 5. | 52 | Troškovi zarada i naknada zarada i ostala lična primanja | 1.000.000 | 700.000 | 300.000 | |
| 6. | 53 | Troškovi proizvodnih usluga | 200.000 | 200.000 | ||
| 7. | 54 | Troškovi amortizacije i rezervisanja | 100.000 | 60.000 | 40.000 | |
| 8. | 55 | Nematerijalni rashodi | 100.000 | 50.000 | 50.000 | |
| 9. | Ukupni troškovi: | 3.400.000 | 3.010.000 | 390.000 | ||
| R. br. | Konto | OPIS | Iznos | ||
| Duguje | Potražuje | Duguje | Potražuje | ||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 |
| 4) | 950/MT1 | Nosioci troškova – direktan materijal za izradu proizvoda A | 800.000 | ||
| 950/MT2 | Nosioci troškova – direktan materijal za izradu proizvoda B | 500.000 | |||
| 950/MT3 | Nosioci troškova – direktan materijal za izradu proizvoda C | 700.000 | |||
| 9021 | Račun za preuzimanje troškova materijala | 2.000.000 | |||
| 950/MT1 | Nosioci troškova – ostali troškovi za proizvod A | 404.000 | |||
| 950/MT2 | Nosioci troškova – ostali troškovi za proizvod B | 252.500 | |||
| 950/MT3 | Nosioci troškova – ostali troškovi za proizvod C | 353.500 | |||
| 9022 | Račun za preuzimanje ostalih troškova | 1.010.000 | |||
| – raspored troškova po mestima i nosiocima troškova | |||||
Drugi troškovi proizvoda koji nisu raspoređeni u prethodnoj tabeli (troškovi zarada, proizvodnih usluga, amortizacije i nematerijalni troškovi), raspoređuju se prema ključu po kojem su raspoređeni troškovi materijala i to na sledeći način:
| Troškovi za raspodelu | Iznos za raspodelu | Proizvod A | Proizvod B | Proizvod C | |||
| Ključ | Iznos | Ključ | Iznos | Ključ | Iznos | ||
| Ukupno drugi troškovi: | 1.010.000 |
40%
|
404.000 | 25% | 252.500 | 35% | 353.500 |
Knjiženje u pogonskom knjigovodstvu:
Svođenje planske cene koštanja na stvarnu cenu koštanja
Na kraju godine se sprovodi svođenje planske cene koštanja na stvarnu cenu koštanja. Svođenje se vrši na taj način što se izračuna koeficijent odstupanja stvarnih troškova od planske cene proizvoda, nakon čega se dobijenim koeficijentom množi svaka planska cena posebno. Formula za koeficijent odstupanja je sledeća:
| Koeficijent odstupanja | = | Troškovi proizvodnje po planskim cenama (dugovna strana računa 960) |
– | Odstupanja od planskih cena (račun 969) |
|||
| Troškovi proizvodnje po planskim cenama | (dugovna strana računa 960) |
Svođenje zaliha na nižu neto prodajnu cenu
Na dan bilansa društvo vrši poređenje cene koštanja proizvoda i neto prodajne vrednosti. Ukoliko je cena koštanja zaliha veća od neto prodajne cene, tada se vrednost zaliha svodi na neto prodajnu cenu, a razlika predstavlja gubitak.
Zalihe materijala za proizvodnju se ne svode na vrednost nižu od cene koštanja ukoliko se očekuje da će proizvodi koji se od njih proizvode biti prodati po ceni koštanja ili iznad te cene. Međutim, ukoliko se proceni da će usled rasta cena materijala cena koštanja gotovih proizvoda biti veća od neto prodajne vrednosti, cena materijala se svodi na neto prodajnu vrednost. U takvim okolnostima trošak zamene materijala može biti najbolje raspoloživo merilo njegove neto ostvarive vrednosti.
Primer 5. Svođenje na nižu neto prodajnu cenu
| R. br. | Proizvod | Proizvedena količina po jedinici | Cena koštanja | Proizvedena vrednost po ceni koštanja | Neto prodajna cena | Neto prodajna vrednost | Razlika za knjiženje (7–5) |
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 | 8 |
| 1. | A | 20.000 | 22 | 440.000 | 30 | 600.000 | 160.000 |
| 2. | B | 50.000 | 11 | 550.000 | 10 | 500.000 | -50.000 |
| 3. | C | 20.000 | 30 | 600.000 | 25 | 500.000 | -100.000 |
| Razlika neto prodajne cene i cene koštanja ( za svođenje B+C) | -150.000 | ||||||
Svođenje će se izvršiti za proizvode B i C jer je kod njih cena koštanja veća od neto prodajne cene, pa se vrši svođenje na nižu neto prodajnu cenu.
Knjiženje u pogonskom knjigovodstvu:
| R. br. | Konto | OPIS | Iznos | ||
| Duguje | Potražuje | Duguje | Potražuje | ||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 |
| 1a) | 983 | Otpisi, manjkovi i viškovi zaliha učinaka | 150.000 | ||
| 960 | Gotovi proizvodi | 150.000 | |||
| – svođenje na nižu neto prodajnu cenu | |||||