OTVARANJE POČETNOG STANJA ZA 2017. GODINU U POSLOVNIM KNJIGAMA PRAVNIH LICA KOJA PRIMENJUJU KONTNI PLAN ZA BUDŽETSKI SISTEM

Korisnici javnih sredstava (korisnici budžetskih sredstava, korisnici sredstava organizacija obaveznog socijalnog osiguranja i drugi korisnici javnih sredstava koji su uključeni u sistem konsolidovanog računa trezora – dalje: KJS) obavezni su da pod 1. 1. 2017. godine u glavnoj knjizi otvore početno stanje. Početno stanje se otvara na osnovu podataka iz zaključnih salda na kontima imovine, obaveza i kapitala, iskazanih pod 31. 12. 2016. godine u glavnoj knjizi i analitičkom prometnom bruto bilansu.

Na nekim subanalitičkim kontima (na primer na kontu 011200 – Oprema) iskazuje se na dugovnoj strani nabavna vrednost opreme, a na potražnoj strani odgovarajućeg subanalitičkog konta iskazuje se ispravka vrednosti opreme. Drugi primer mogu biti kupci gde se na dugovnoj strani iskazuju potraživanja od kupaca (122100 – Potraživanja po osnovu prodaje i druga potraživanja), dok se na potražnoj strani iskazuju primljeni avansi (konto 251100 – Primljeni avansi). Dakle, potraživanje od kupaca, kada se posmatra dugovni saldo, umanjuje se za iznos primljenog avansa.

1. Preknjižavanje unutar klasa 000000 i 300000

U skladu sa članom 10. Pravilnika o standardnom klasifikacionom okviru i Kontnom planu za budžetski sistem („Sl. glasnik RS”, br. 16/2016, 49/2016 i 107/2016 – u daljem tekstu: Pravilnik o Kontnom planu za budžetski sistem) propisano je:

Na posebnim subanalitičkim kontima, u okviru svakog sintetičkog konta gore navedenih grupa, propisana su konta na kojima se knjiže: promene dobiti koje su rezultat promene vrednosti i druge promene u obimu, uz odobrenje odgovarajućih subanalitičkih konta u okviru sintetičkog konta 331100 – Dobiti koje su rezultat promene vrednosti, i sintetičkog konta 341100 – Druge promene u obimu, kao i ispravka vrednosti po osnovu obračunate amortizacije i obračunate upotrebe.

Dakle, promene dobiti koje su rezultat promene vrednosti i druge promene u obimu evidentiraju se na odgovarajućim subanalitičkim kontima koja su sadržana u grupama konta:

• 011000 – Nekretnine i oprema;
• 012000 – Kultivisana imovina;
• 013000 – Dragocenosti;
• 014000 – Prirodna imovina.

PROTIVSTAVKA odgovarajućim subanalitičkim kontima u okviru navedenih grupa je potražna strana sa odgovarajućih subanalitičkih konta u okviru grupa konta:

• 331000 – Dobiti koje su rezultat promene vrednosti; i
• 341000 – Druge promene u obimu.

Zatim je u članu 10. Pravilnika o Kontnom planu za budžetski sistem, posle navođenja sadržine grupe konta 016 – Nematerijalna imovina, definisano da su na posebnim subanalitičkim kontima, u okviru svakog sintetičkog konta ove grupe, propisana konta na kojima se knjiže: promene dobiti koje su rezultat promene vrednosti i druge promene u obimu, uz odobrenje odgovarajućih subanalitičkih konta u okviru sintetičkog konta 331100 – Dobiti koje su rezultat promene vrednosti, i sintetičkog konta 341100 – Druge promene u obimu, kao i ispravka vrednosti po osnovu obračunate amortizacije i obračunate upotrebe.

Prethodno znači da postoje odgovarajuća subanalitička konta u okviru svakog sintetičkog i analitičkog konta grupe 016 – Nematerijalna imovina, na kojima se knjiže dobiti koje su rezultat promene vrednosti i druge promene u obimu, a odobravaju se odgovarajuća subanalitička konta u okviru sintetičkih konta 331100 – Dobiti koje su rezultat promene vrednosti, i sintetičkog konta 341100 – Druge promene u obimu.

U članu 10. Pravilnika o Kontnom planu za budžetski sistem, a pre definisanja sadržine kategorije 020000 – Nefinansijska imovina u zalihama, propisano je sledeće:

Sve promene koje su evidentirane kao rezultat dobiti u vrednosti i dobiti u obimu nefinansijske imovine u toku tekuće godine, pri otvaranju početnog stanja naredne godine prenose se na odgovarajuća subanalitička konta imovine u kategoriji 010000 – Nefinansijska imovina u stalnim sredstvima, i odgovarajuća subanalitička konta u okviru sintetičkog konta 311100 – Nefinansijska imovina u stalnim sredstvima.

Upravo navedena odredba nas upućuje na to da treba izvršiti preknjižavanje na redovna konta nefinansijske imovine i kapitala sa subanalitičkih konta nefinansijske imovine i kapitala, na kojima su na kraju godine iskazane dobiti koje su rezultat promene vrednosti i druge promene u obimu.

U skladu sa članom 10. Pravilnika o Kontnom planu za budžetski sistem, KBS koji obavljaju određenu proizvodnju mogu imati zalihe materijala koje iskazuju na subanalitičkom kontu 021211 – Materijal, zalihe nedovršene proizvodnje koje iskazuju na subanalitičkom kontu 021221 – Nedovršena proizvodnja, i zalihe gotovih proizvoda koje iskazuju na subanalitičkom kontu 021231 – Gotovi proizvodi. Na navedenim kontima se za sve tri vrste zaliha iskazuje početno stanje, kao i povećanje ili smanjenje ovih zaliha u toku godine po ceni koštanja.

2. Otvaranje početnog stanja kod konta aktivnih vremenskih razgraničenja

Budući da se vođenje budžetskog računovodstva u skladu sa članom 5. Uredbe o budžetskom računovodstvu („Sl. glasnik RS”, br. 125/2003 i 12/2006 – u daljem tekstu: Uredba) zasniva na gotovinskoj osnovi računovodstva, kod utvrđivanja rezultata poslovanja uzimaju se u obzir isključivo stvarno plaćeni tekući rashodi i izdaci za nefinansijsku imovinu, odnosno stvarno naplaćeni prihodi i primanja od prodaje nefinansijske imovine.

Dakle, na kraju godine se za sve račune dobavljača koji nisu plaćeni do kraja obračunskog perioda, prenose sa konta tekućih rashoda i izdataka za nefinansijsku imovinu na teret odgovarajućih subanalitičkih konta aktivnih vremenskih razgraničenja, u okviru sintetičkog konta 131200 – Obračunati neplaćeni rashodi i izdaci.

Prilikom otvaranja početnog stanja za 2017. godinu, po našem mišljenju, potrebno je preknjižiti iznose zaključnih salda za prethodnu godinu sa odgovarajućih subanalitičkih konta u okviru sintetičkog konta 131200 – Obračunati neplaćeni rashodi i izdaci, na odgovarajuća subanalitička konta u okviru klase 400000 – Tekući rashodi, odnosno subanalitička konta u okviru klase 500000 – Izdaci za nefinansijsku imovinu, „vratiti” na ista ona konta sa kojih je izvršeno storniranje – preknjižavanje tekućih rashoda i izdataka za nefinansijsku imovinu, zato što nisu plaćene fakture dobavljačima do kraja godine.

KBS je dobio u decembru 2016. godine račun od dobavljača za utrošenu električnu energiju za novembar 2016. godine u iznosu od 65.000,00 dinara sa obračunatim PDV-om. KBS nije obveznik PDV-a. Račun dobavljaču nije plaćen zbog toga što nije izvršeno transferisanje sredstava iz budžeta do 31. 12. 2016. godine.

Prilikom pripreme sastavljanja finansijskih izveštaja za 2016. godinu, zbog svođenja obračunskog na gotovinski osnov utvrđivanja rezultata, izvršeno je storno – preknjižavanje na subanalitičkom kontu 421211 – Usluge za električnu energiju, i zadužen je subanalitički konto 131211 – Obračunati neplaćeni rashodi, u iznosu od 65.000,00 dinara.

KBS otvara poslovne knjige za 2017. godinu i daje nalog za knjiženje prema kojem vrši preknjižavanje iznosa početnog stanja sa subanalitičkog konta 131211 – Obračunati neplaćeni rashodi, na teret subanalitičkog konta 421211 – Usluge za električnu energiju, u iznosu od 65.000,00 dinara.

Knjiženje u finansijskom knjigovodstvu

Kako je u primeru navedeno, KBS nije bio u mogućnosti da plati račun dobavljača za uslugu električne energije do kraja decembra 2016. godine. Primena gotovinske osnove plaćanja podrazumeva da ovaj račun za električnu energiju ne može teretiti tekuće rashode za 2016. godinu jer nije plaćen. Pri otvaranju početnog stanja smatramo da je potrebno sa vremenskih razgraničenja izvršiti prenos na odgovarajući izvorni subanalitički konto tekućih rashoda. Ovde je potrebno imati u vidu da će ti rashodi biti plaćeni onda kada se dobiju sredstva putem transfera ili uplatom na podračun. Ako pretpostavimo da su sredstva uplaćena u januaru 2017. godine, onda ćemo u januaru imati i tekuće rashode i imaćemo prihode, pa će rezultat poslovanja s tog stanovišta biti neutralan.

Napominjemo da bi prema našem mišljenju bilo pogrešno ako ne bismo knjižili račun dobavljača u decembru 2016. godine iz razloga što nema sredstava da se izvrši njegovo plaćanje. Račun se svakako mora proknjižiti pod 31. 12. 2016. godine tako da će umesto subanalitičkog konta 421211 – Usluge za električnu energiju, dugovati subanalitički konto 131211 – Obračunati neplaćeni rashodi, a za stvaranje obaveze potraživaće subanalitički konto 252111 – Dobavljači u zemlji.

3. Osvrt na knjiženje početnog stanja 1. 1. 2017. godine u vezi sa prethodnim porezom i sa obavezom za porez na dodatu vrednost

Smatramo da bi trebalo obratiti posebnu pažnju na sledeća subanalitička konta, na kojima je u analitičkom prometnom bruto bilansu prikazano određeno stanje pod 31. 12. 2016. godine, vezano za iskazivanje stanja na tim kontima kod otvaranja početnog stanja. To su odgovarajuća subanalitička konta u okviru sledećih analitičkih konta:

• 123960 – Porez na dodatu vrednost;
• 245240 – Obaveze za porez na dodatu vrednost;
• 291310 – Obračunati nenaplaćeni prihodi i primanja;
• 291910 – Ostala pasivna vremenska razgraničenja;
• 131210 – Obračunati neplaćeni rashodi i izdaci.

U vezi sa navedenim kontima, problematika evidentiranja poreza na dodatu vrednost se, u skladu sa odredbama Zakona o porezu na dodatu vrednost („Sl. glasnik RS”, br. 84/2004… 108/2016 – u daljem tekstu: Zakon o PDV-u), može podeliti u nekoliko celina kroz koje se može posmatrati, a to su:

– PDV u datim avansima u tekućoj godini, a realizovani u narednoj godini;

– iskazivanje prethodnog poreza i obaveze za PDV po poreskoj prijavi na dan 31. 12. 2016. godine, koja se podnosi poreskom organu 15. januara 2017. godine ako je poreski period kalendarski mesec, odnosno 20. januara 2017. godine ako je poreski period kalendarsko tromesečje;

– iskazivanje obaveze za PDV u nerealizovanim potraživanjima od kupaca na kraju obračunskog perioda;

– iskazivanje prethodnog poreza u nerealizovanim obavezama prema dobavljačima do kraja obračunskog perioda;

– iskazivanje neizmirene obaveze po osnovu PDV-a – nadoknade poljoprivredniku do kraja obračunskog perioda.

U nastavku ćemo prokomentarisati prikaz nekih od navedenih događaja pod 31. 12. 2016. i kod otvaranja početnog stanja 1. 1. 2017. godine.

3.1. Porez na dodatu vrednost u datim avansima u tekućoj godini, čija je realizacija usledila u narednoj godini

1. KBS – obveznik PDV-a je, na osnovu predračuna u skladu sa ugovorom, izvršio uplatu avansa 40% dobavljaču – obvezniku PDV-a za tekuće popravke kotlarnice u oktobru 2016. godine, u iznosu od 105.000,00 dinara.
2. Do kraja poreskog perioda primalac avansa izdao je avansni račun u kojem je iskazao poresku osnovicu od 87.500,00 dinara i PDV u iznosu od 17.500,00 dinara.
3. Nakon što je izvršio uslugu popravke u kotlarnici u januaru 2017. godine, dobavljač je izdao račun sa nekim od sledećih bitnih elemenata:

4. Izvršeno je izmirenje obaveze prema dobavljaču i zatvaranje datog avansa.

Knjiženje:

Napomena: Nakon prethodno sprovedenih knjiženja stanje na dan 31. 12. 2016. na računima glavne knjige je sledeće:

Komentar:

1. Na datum bilansa stanja 31. 12. 2016. godine iznos od 17.500,00 dinara knjižen je dva puta. Jednom je knjižen u saldu konta 123231 – Avansi za obavljanje usluga. Drugi put je knjižen na osnovu avansnog računa koji je dobavljač ispostavio u istom poreskom periodu, i iskazan je na kontu 123963 – Porez na dodatu vrednost, u datim avansima po opštoj stopi.
2. Da bi se izbeglo dvostruko iskazivanje istog iznosa na datum bilansa stanja, budžetski korisnik – davalac avansa sprovodi privremeno zatvaranje konta 123231 i 291919, kako je to prikazano u nastavku pod stavom 3 knjiženja:

Nastavak knjiženja:

Kod otvaranja početnog stanja 1. 1. 2017. godine potrebno je izvršiti ponovo otvaranje konta u skladu sa prethodnim stavom knjiženja, budući da dobavljač nije ispostavio konačni račun za izvršenu uslugu. Otvaranje početnog stanja izgledalo bi ovako:

3.2. Iskazivanje obaveze za PDV u nerealizovanim potraživanjima od kupaca do kraja obračunskog perioda

U ovoj situaciji polazimo od činjenice, da je, na primer, poverilac u toku 2016. godine imao potraživanje od kupca koje nije naplaćeno do kraja obračunskog perioda. U tom potraživanju od kupca iskazana je i obaveza za porez na dodatu vrednost. Recimo da je to potraživanje bilo u oktobru 2016. godine u iznosu od 1.200,00 dinara. Obaveza za PDV iznosi 200,00 dinara, a obračunati nenaplaćeni prihodi iznose 1.000,00 dinara. Prethodni porez u primljenim fakturama iznosi 100,00 dinara. Poverilac je kao obveznik PDV-a podneo poresku prijavu 10. novembra 2016. godine za kalendarski mesec oktobar 2016. godine. Prilikom podnošenja poreske prijave, zbog poštovanja zakonskih odredbi poverilac – obveznik PDV-a ispostavio je nalog za plaćanje PDV-a u iznosu od 200,00 dinara, iako za to nije imao obezbeđen namenski priliv sredstava jer nije naplatio potraživanje od kupca do kraja godine. Dakle, ako nije bilo namenskog priliva, onda je tu poresku obavezu poverilac izmirio na teret drugih izvora sredstava koja su utvrđena aproprijacijom. Ovakva situacija podrazumeva da plaćanje obaveze PDV-a utiče na smanjenje rezultata poslovanja. Poštujući gotovinski princip utvrđivanja rezultata poslovanja, zbog nastalog odliva sredstava u vezi sa plaćanjem obaveze za PDV, smatramo da je ispravno pod 31. 12. 2016. godine teretiti odgovarajuća sub-subanalitička konta u okviru subanalitičkog konta 482191 – Ostali porezi, i to „otvoriti” posebna sub-subanalitička konta, npr. 482191-1 – Ostali porezi – Iskorišćeno pravo na odbitak PDV-a iskazanog u primljenim fakturama, za 100,00 dinara, 482191-2 – Ostali porezi – Plaćena obaveza za PDV koja je sadržana u nenaplaćenom potraživanju na kraju obračunskog perioda, za 100,00 dinara. Protivstavka ovim kontima bila bi potražna strana sub-subsubanalitičkog konta 291919-1 – Ostala pasivna vremenska razgraničenja – Razgraničeni prihodi zbog nenaplaćenog potraživanja do kraja obračunskog perioda u kojem je sadržan PDV u iznosu od 200,00 dinara. Dakle, rezultat poslovanja biće manji za 200,00 dinara, kako je iskazano na kontima 482191-1 i 482191-2. U bilansu stanja pod 31. 12. 2016. godine biće iskazan u okviru sintetičkog konta 291900 – Ostala pasivna vremenska razgraničenja, sub-subanalitički konto 291919-1 – Ostala pasivna vremenska razgraničenja – Razgraničeni prihodi zbog nenaplaćenog potraživanja do kraja obračunskog perioda u kojem je sadržan PDV u iznosu od 200,00 dinara. Ovaj iznos na kontu 291919-1 od 200,00 dinara biće otvoren i u početnom stanju 2017. godine. Kada kupac u 2017. godini plati svoj dug poveriocu, doći će do zatvaranja konta 291919-1 tako da će on dugovati 200,00 dinara, a potraživaće odgovarajući subanalitički konto u okviru konta grupe 745000 – Mešoviti i neodređeni prihodi.

4. Preknjižavanje zaključnih salda sa subanalitičkih konta 321121 i 321122 kod otvaranja početnog stanja 1. 1. 2017. godine

KBS koji je iskazao rezultat poslovanja na kraju 2016. godine na potražnoj strani subanalitičkog konta 321121 – Višak prihoda i primanja – suficit, prilikom otvaranja početnog stanja 1. 1. 2017. godine preknjižava sa potražne strane konta 321121 tako da se ovaj konto zadužuje, a odobrava subanalitički konto 321311 – Neraspoređeni višak prihoda i primanja iz ranijih godina. Na osnovu odluke nadležnog organa, donete u toku 2017. godine, raspoređuju se namenski opredeljena sredstva u korist odgovarajućih subanalitičkih konta u okviru sintetičkog konta 311700 – Preneta neutrošena sredstva iz ranijih godina, a onaj deo viška prihoda i primanja – suficita za koji ne postoji odluka gde se namenski izdvaja, nadalje je evidentiran na subanalitičkom kontu 321311 – Neraspoređeni višak prihoda i primanja iz ranijih godina.

KBS je na kraju 2016. godine ostvario višak prihoda i primanja – suficit u iznosu od 500.000,00 dinara. Na osnovu odluke nadležnog organa u 2017. godini KBS je namenski opredelio deo viška prihoda i primanja u korist subanalitičkog konta 311712 – Preneta neutrošena sredstva za posebne namene, u iznosu od 200.000,00 dinara. Ostali deo ostvarenog viška prihoda i primanja u iznosu od 300.000,00 dinara odlukom organa upravljanja se neće raspoređivati i evidentiraće se kao neraspoređen na subanalitičkom kontu 321311 – Neraspoređeni višak prihoda i primanja iz ranijih godina.

Knjiženje u finansijskom  knjigovodstvu

U slučaju da je KBS iskazao negativan rezultat poslovanja na subanalitičkom kontu 321122 – Manjak prihoda i primanja – deficit, knjiženje bi kod otvaranja početnog stanja za 2017. godinu bilo tako da potražuje subanalitički konto 321122 – Manjak prihoda i primanja – deficit, a duguje subanalitički konto 321312 – Deficit iz ranijih godina.