UKLJUČIVANJE ZAVISNOG PRAVNOG LICA IZ INOSTRANSTVA U KONSOLIDOVANE FINANSIJSKE IZVEŠTAJE

Kada se finansijski izveštaji zavisnih pravnih lica prikazuju u valuti koja je različita od izveštajne valute matičnog pravnog lica, neophodan uslov za konsolidovanje je preračunavanje njihovih finansijskih izveštaja u valutu u kojoj se prikazuju finansijski izveštaji matičnog društva. Ovo preračunavanje ili uključivanje finansijskih izveštaja inostranog poslovanja u konsolidovani finansijski izveštaj matičnog društva u Republici Srbiji, vrši se u skladu sa smernicama propisanim Međunarodnim računovodstvenim standardom – MRS 21 Efekti promena deviznih kurseva („Sl. glasnik RS”, br. 35/2014 – dalje: MRS 21) i Odeljkom 30 Međunarodnog standarda finansijskog izveštavanja za male i srednje entitete („Sl. glasnik RS”, br. 117/2013).

Nezavisno od toga koji okvir finansijskog izveštavanja primenjuje pravno lice, odnosno da li primenjuje pune standarde ili MSFI za MSP, način uključivanja preračuna je identičan.

Preduslovi konsolidovanja zavisnog društva

Uključivanje finansijskih izveštaja zavisnog pravnog lica iz inostranstva u finansijske izveštaje matičnog društva, radi se primenom uobičajenih postupaka konsolidovanja, koji podrazumevaju:

– usaglašavanje međusobnih odnosa pre eliminacije;

– eliminaciju unutar grupnih salda i unutar grupnih transakcija privrednog subjekta iz grupe za konsolidovanje;

– primenu jedinstvenih računovodstvenih politika za vrednovanje imovine, obaveza, prihoda i rashoda;

– da finansijski izveštaji matičnog društva i zavisnog društva treba da se sastave na isti datum izveštavanja;

– preračun finansijskih izveštaja, obračun rezervi po osnovu preračuna i uključivanje u finansijske izveštaje matičnog društva.

Kada je datum bilansa zavisnog pravnog lica različit od datuma bilansa matičnog društva, zavisno pravno lice često priprema dodatne finansijske izveštaje pod istim datumom kao što je datum bilansa matičnog društva. Ukoliko zavisna i povezana društva to ne urade, omogućena je upotreba različitih datuma bilansa, ali pod uslovom da vremenska razlika između njih nije veća od tri meseca i da se izvrši prilagođavanje za učinke svih značajnih transakcija ili ostalih događaja koji su se odigrali između ta dva datuma.

Takođe, ukoliko matično pravno lice i zavisna pravna lica primenjuju različite računovodstvene politike, neophodno je izvršiti prilagođavanje računovodstvenim politikama matičnog društva i sprovesti odgovarajuće korekcije.

Uključivanje zavisnog pravnog lica iz inostranstva u konsolidovane finansijske izveštaje matičnog društva u Republici Srbiji

Prema paragrafu 39. MRS 21 i Odeljku 30.9 MSFI za MSP, bilans stanja i bilans uspeha zavisnog društva koje sastavlja finansijske izveštaje u drugoj valuti, prevode se u valutu za prezentaciju korišćenjem sledećih postupaka:

– sredstva i obaveze za svaki prezentovani bilans stanja (uključujući uporedne podatke) prevode se po zaključnom kursu (srednji kurs NBS), važećem na datum bilansa stanja;

– prihodi i rashodi za svaki bilans uspeha (uključujući uporedne podatke) prevode se po kursevima važećim na datume transakcija;

– sve proistekle kursne razlike priznaju se kao u ukupnom ostalom rezultatu.

Iz praktičnih razloga se za prevođenje bilansa uspeha često koristi kurs koji je približan kursevima važećim na datume transakcija, na primer prosečan kurs za period, a za prevođenje stavki prihoda i rashoda. Međutim, ako kursevi značajno fluktuiraju, nije adekvatno koristiti prosečan kurs za period.

Kursne razlike između dobiti u bilansu stanja i dobiti u bilansu uspeha, proizlaze iz:

– prevođenja prihoda i rashoda korišćenjem kurseva važećih na datume transakcija, a imovine i obaveza po zaključnom kursu, i

– prevođenja početnog stanja neto sredstava po zaključnom kursu koji je različit od prethodnog zaključnog kursa.

Ove kursne razlike se ne priznaju u bilansu uspeha jer promene kursa imaju mali ili nikakav direktan uticaj na sadašnje ili buduće tokove gotovine iz poslovnih aktivnosti. U skladu sa standardima, kumulativni iznos kursnih razlika prezentuje se u zasebnoj komponenti kapitala sve do otuđenja zavisnog društva.

U skladu sa članom 26. Pravilnika o Kontnom okviru i sadržini računa u Kontnom okviru za privredna društva, zadruge i preduzetnike („Sl. glasnik RS”, br. 95/2014 – dalje: Pravilnik), na računu 334 – Dobici ili gubici po osnovu preračuna finansijskih izveštaja inostranog poslovanja – iskazuju se efekti kursnih razlika koje su nastale po osnovu ulaganja u inostrano poslovanje, koji se priznaju u okviru ostalog sveobuhvatnog dobitka. Dakle, radi se o kursnim razlikama koje nastaju prilikom preračunavanja finansijskih izveštaja zavisnog pravnog lica koje se uključuje u konsolidovane finansijske izveštaje domaćeg pravnog lica i ovaj konto može imati iznos i knjiženje samo u konsolidovanim finansijskim izveštajima.

Primer: Preračunavanje finansijskih izveštaja zavisnog pravnog lica u izveštajnu valutu matičnog pravnog lica

Matično društvo iz Republike Srbije konsoliduje zavisno društvo iz Crne Gore koje sastavlja finansijske izveštaje u EUR. Preračunavanje finansijskih izveštaja zavisnog društva sprovešće se na sledeći način:

• Pozicije bilansa stanja zavisnog društva preračunate su po zaključnom kursu, odnosno srednjem kursu na dan bilansa. Kurs na dan 31. decembar 2015. godine je 1 EUR = 121,6261 dinar, a kurs na dan 31. decembar 2016. godine je 1 EUR = 123,4723 dinara.
• Pozicije bilansa uspeha su iz praktičnih razloga preračunate po prosečnom kursu. Pretpostavljeni prosečni kurs za 2015. godinu je 1 EUR = 121 dinar, a pretpostavljeni prosečni kurs za 2016. godinu je 1 EUR = 123 dinara.

Pojednostavljeni bilans stanja i uspeha zavisnog društva u evrima i preračun u dinare prikazan je u sledećoj tabeli:

Iz prikazanih bilansa se po osnovu preračuna jasno vidi da se dobit zavisnog društva nakon prevođenja u dinare razlikuje u bilansu stanja za obe izveštajne godine (2015. i 2016. godinu) u odnosu na dobit tekuće godine prikazane u bilansu uspeha u dinarima, što je posledica prevođenja pozicija bilansa stanja i bilansa uspeha po različitim kursevima.

Dobit tekuće godine zavisnog društva u iznosu od 4.920.000 dinara, biće uključena u bilans stanja, dok će se razlika od 18.892 dinara (4.938.892 – 4.920.000) prikazati u okviru računa 334 – Dobici ili gubici po osnovu preračuna finansijskih izveštaja inostranog poslovanja, odnosno, u konsolidovanom Bilansu stanja na poziciji AOP 0415 prikazaće se iznos od 18.000 dinara, a na AOP 0419 – Neraspoređeni dobitak tekuće godine – 4.920.000 dinara. Takođe, u Izveštaju o ostalom rezultatu na poziciji AOP 2011 – Dobici po osnovu preračuna finansijskih izveštaja inostranog poslovanja – iskazaće se iznos od 18.000 dinara.