Promene korisnog veka upotrebe sredstva i prilagođavanje amortizacionih stopa – način obračuna i računovodstveno evidentiranje

Korisni vek upotrebe sredstva predstavlja bitan element obračuna amortizacije i njegovo preispitivanje je vrlo značajno za realno utvrđivanje visine amortizacije i ravnomerno terećenje rashoda poslovanja tokom korišćenja osnovnog sredstva.

Korisni vek upotrebe se najčešće definiše kao vremenski period tokom kog se očekuje da će društvo koristiti sredstvo, odnosno tokom kog će ono biti raspoloživo za upotrebu.

Procena korisnog veka upotrebe sredstva

Korisni vek upotrebe sredstva utvrđuje se procenom društva koje koristi konkretno sredstvo. Procena korisnog veka je pitanje korišćenja prosuđivanja zasnovanog na iskustvu društva sa sličnim sredstvima. Procena korisnog veka takođe u velikoj meri zavisi od poslovne politike društva u vezi s nabavkom i trošenjem konkretnih sredstava. Naime, politika upravljanja sredstvima nekog društva može povlačiti za sobom otuđenje sredstava nakon određenog vremena ili nakon utroška određenog dela ekonomskih koristi sadržanih u sredstvu. Stoga korisni vek sredstva može biti kraći od njegovog ekonomskog veka trajanja. Na primer, ekonomski vek upotrebe neke opreme je 20 godina, ali je poslovna politika društva takva da se ta oprema obnavlja na svakih 15 godina, ili je ekonomski vek određenog kamiona 10 godina, ali društvo u skladu sa svojom poslovnom politikom menja teretne kamione svake sedme godine. Korisni a ne ekonomski vek upotrebe, određuje stopu amortizacije osnovnog sredstva.

Za procenu korisnog veka upotrebe nije potrebno angažovati procenitelja, već tu procenu mogu vršiti stručna lica u samom društvu. Naravno, društvo može da angažuje i nezavisnog procenitelja, naročito ako se radi o specifičnoj vrsti opreme ili postrojenja. Kada se sprovede procena korisnog veka trajanja, nezavisno od toga da li je obavljena interno ili eksterno, neophodno je da se sačini određeni dokument koji će biti osnov za utvrđivanje novih stopa amortizacije u skladu sa izmenjenim korisnim vekom trajanja.

Korisni vek trajanja osnovnog sredstva utvrđuje se na osnovu:

a) očekivanog korišćenja osnovnog sredstva od strane pravnog lica – procenjuje se na osnovu očekivanog kapaciteta ili fizičkog učinka sredstava;

b) očekivanog fizičkog habanja i trošenja osnovnog sredstva, pri čemu fizičko habanje i trošenje zavise od same organizacije poslovanja, i to od:

– broja smena u kojima se sredstvo koristi,

– politike popravki i

– osnovnog i investicionog održavanja sredstava itd.;

v) tehničke i tehnološke zastarelosti osnovnog sredstva, pri čemu tehnička i komercijalna zastarelost nastaje zbog promena i poboljšanja u procesu proizvodnje ili zbog promena tržišne potražnje za proizvodima ili uslugama koji se pružaju uz pomoć tog sredstva;

g) zakonskih ili drugih ograničenja u korišćenju osnovnog sredstva, kada na primer istekne rok korišćenja sredstva na osnovu odgovarajućih ugovora ili postoji zakonska obaveza da se u određenom roku obnavljaju određena sredstva.

Korisni vek trajanja osnovnog sredstva nabavljenog na osnovu ugovora o finansijskom lizingu, u najvećem broju slučajeva utvrđuje se na osnovu roka trajanja lizinga ili veka trajanja osnovnog sredstva ako je vek trajanja tog sredstva kraći od roka lizinga. Ako je osnovno sredstvo uzeto u lizing uz otkup, pa je izvesno da će steći vlasništvo nad tim sredstvom, period očekivanog korišćenja predstavlja vek trajanja.

Preispitivanje korisnog veka upotrebe

Korisni vek trajanja osnovnog sredstva treba preispitati barem na kraju svake finansijske godine, a samim tim se koriguje i stopa amortizacije. Preispitivanjem se može utvrditi da ranije korisni vek trajanja nije realno utvrđen i da se mora korigovati, a samim tim i da su troškovi amortizacije previsoki ili preniski.

Okolnosti koje utiču na preispitivanje korisnog veka upotrebe su:

– neadekvatna procena u ranijem periodu;

– u toku godine izvršena dodatna ulaganja u sredstvo, kojima je produžen korisni vek upotrebe;

– u toku godine dolazi do obezvređenja (fizičkog oštećenja, kvara i sl.) sredstva, čime je skraćen korisni vek upotrebe;

– zamena značajnijih rezervnih delova;

– u skladu sa novom poslovnom politikom, društvo planira otuđenje sredstva u skorijem periodu;

– nastupile su tehnološke promene ili promene na tržištu.

Preispitivanje korisnog veka trajanja osnovnog sredstva ne predstavlja „promenu računovodstvene politike”, odnosno ne zahteva korekciju rezultata ranijeg perioda, već predstavlja „promenu računovodstvene procene”, čiji se efekat odražava na bilans uspeha tekućeg i narednog perioda.

Prilagođavanje stopa amortizacije zbog izmene korisnog veka

Kada se menja prvobitno procenjeni korisni vek upotrebe sredstva, a društvo primenjuje pravolinijski metod amortizacije, stopa amortizacije za tekući i buduće periode može se izračunati uz pomoć sledeće formule:

Društvo u svojim računovodstvenim politikama propisuje korisni vek upotrebe i korišćenu stopu amortizacije. Takođe, za svaku stavku nekretnina, postrojenja i opreme u finansijskim izveštajima društvo je dužno da u Napomenama uz finansijske izveštaje obelodani korisni vek upotrebe ili korišćene stope amortizacije.

Društvo je nabavilo kamion u januaru 2016. godine. Nabavna vrednost kamiona je iznosila 5.000.000 dinara. Procenjeni korisni vek trajanja u momentu stavljanja u upotrebu iznosi 5 godina. Stopa amortizacije iznosi 20% (100/5).

Za potrebe sastavljanja redovnih godišnjih finansijskih izveštaja društvo je preispitalo korisnik vek upotrebe i utvrdilo da preostali vek trajanja kamiona iznosi 5 godina umesto 4, odnosno da je ukupni vek trajanja kamiona 6 godina. Stopa po kojoj će se vršiti obračun amortizacije za 2017. godinu i naredne godine, posle preispitivanja korisnog veka trajanja osnovnog sredstva, utvrđuje se na sledeći način:

Pravno lice na dan 1. januar 2017. godine ima mašinu sa sledećim podacima:

Mašina je u upotrebi već 6 godina. Društvo je u toku 2017. godine izvršilo rekonstrukciju mašine. Preispitivanjem korisnog veka upotrebe procenjeno je da se može koristiti još 8 godina, tako da je ukupan procenjeni vek upotrebe 14 a ne 10 godina, kako je prvobitno bilo procenjeno. Nova stopa amortizacije za 8 godina, uključujući i 2017. godinu, biće 5% i obračunaće se na sledeći način:

Nova stopa amortizacije od 5% koristiće se za obračun amortizacije od 2017. godine i u narednih 8 godina.

Ako je osnovno sredstvo obezvređeno nakon priznavanja gubitka od umanjenja vrednosti, troškovi amortizacije sredstva se koriguju u budućim periodima kako bi se sistematski, u toku preostalog korisnog veka trajanja, alocirala revidirana knjigovodstvena vrednost sredstva, umanjena za (eventualnu) rezidualnu vrednost.

Po pravilu, obezvređenje se utvrđuje na dan bilansa, a može i češće, tako da ako je obezvređenje utvrđeno na dan 31. 12. tekuće godine, to će uticati tek na obračun amortizacije za naredne godine jer se iznos obezvređenja utvrđuje posle obračunate amortizacije.

U takvim slučajevima treba preispitati korisni vek trajanja sredstava jer postoji mogućnost da ranija procena više nije odgovarajuća.

Automobil je nabavljen u 2014. godini za 5.000.000 dinara. Procenjeni vek upotrebe automobila je bio 5 godina (amortizaciona stopa 20%). Na dan 31. decembar 2016. godine akumulirana amortizacija iznosi 3.000.000 dinara (3 godine po 1.000.000 dinara godišnje amortizacije). Nakon obračuna amortizacije za 2016. godinu za automobil je utvrđen iznos obezvređenja od 400.000 dinara.

Automobil je na dan 31. 12. 2016. godine bio u upotrebi 3 godine, tako da je preostali vek trajanja, prema ranijoj proceni, 2 godine. Po novoj proceni, preostali korisni vek trajanja je godinu dana.

Zbog obezvređenja društvo je procenilo novi korisni vek upotrebe od 4 umesto 5 godina. Na kraju 2017. godine amortizacija se obračunava na sledeći način:

Knjiženje u 2016. i 2017. godini je sledeće:

Nakon evidentiranja obračunate amortizacije za 2017. godinu, automobil će biti u potpunosti otpisan.