Промене корисног века употребе средства и прилагођавање амортизационих стопа – начин обрачуна и рачуноводствено евидентирање

Корисни век употребе средства представља битан елемент обрачуна амортизације и његово преиспитивање је врло значајно за реално утврђивање висине амортизације и равномерно терећење расхода пословања током коришћења основног средства.

Корисни век употребе се најчешће дефинише као временски период током ког се очекује да ће друштво користити средство, односно током ког ће оно бити расположиво за употребу.

Процена корисног века употребе средства

Корисни век употребе средства утврђује се проценом друштва које користи конкретно средство. Процена корисног века је питање коришћења просуђивања заснованог на искуству друштва са сличним средствима. Процена корисног века такође у великој мери зависи од пословне политике друштва у вези с набавком и трошењем конкретних средстава. Наиме, политика управљања средствима неког друштва може повлачити за собом отуђење средстава након одређеног времена или након утрошка одређеног дела економских користи садржаних у средству. Стога корисни век средства може бити краћи од његовог економског века трајања. На пример, економски век употребе неке опреме је 20 година, али је пословна политика друштва таква да се та опрема обнавља на сваких 15 година, или је економски век одређеног камиона 10 година, али друштво у складу са својом пословном политиком мења теретне камионе сваке седме године. Корисни а не економски век употребе, одређује стопу амортизације основног средства.

За процену корисног века употребе није потребно ангажовати проценитеља, већ ту процену могу вршити стручна лица у самом друштву. Наравно, друштво може да ангажује и независног проценитеља, нарочито ако се ради о специфичној врсти опреме или постројења. Када се спроведе процена корисног века трајања, независно од тога да ли је обављена интерно или екстерно, неопходно је да се сачини одређени документ који ће бити основ за утврђивање нових стопа амортизације у складу са измењеним корисним веком трајања.

Корисни век трајања основног средства утврђује се на основу:

а) очекиваног коришћења основног средства од стране правног лица – процењује се на основу очекиваног капацитета или физичког учинка средстава;

б) очекиваног физичког хабања и трошења основног средства, при чему физичко хабање и трошење зависе од саме организације пословања, и то од:

– броја смена у којима се средство користи,

– политике поправки и

– основног и инвестиционог одржавања средстава итд.;

в) техничке и технолошке застарелости основног средства, при чему техничка и комерцијална застарелост настаје због промена и побољшања у процесу производње или због промена тржишне потражње за производима или услугама који се пружају уз помоћ тог средства;

г) законских или других ограничења у коришћењу основног средства, када на пример истекне рок коришћења средства на основу одговарајућих уговора или постоји законска обавеза да се у одређеном року обнављају одређена средства.

Корисни век трајања основног средства набављеног на основу уговора о финансијском лизингу, у највећем броју случајева утврђује се на основу рока трајања лизинга или века трајања основног средства ако је век трајања тог средства краћи од рока лизинга. Ако је основно средство узето у лизинг уз откуп, па је извесно да ће стећи власништво над тим средством, период очекиваног коришћења представља век трајања.

Преиспитивање корисног века употребе

Корисни век трајања основног средства треба преиспитати барем на крају сваке финансијске године, а самим тим се коригује и стопа амортизације. Преиспитивањем се може утврдити да раније корисни век трајања није реално утврђен и да се мора кориговати, а самим тим и да су трошкови амортизације превисоки или прениски.

Околности које утичу на преиспитивање корисног века употребе су:

– неадекватна процена у ранијем периоду;

– у току године извршена додатна улагања у средство, којима је продужен корисни век употребе;

– у току године долази до обезвређења (физичког оштећења, квара и сл.) средства, чиме је скраћен корисни век употребе;

– замена значајнијих резервних делова;

– у складу са новом пословном политиком, друштво планира отуђење средства у скоријем периоду;

– наступиле су технолошке промене или промене на тржишту.

Преиспитивање корисног века трајања основног средства не представља „промену рачуноводствене политике”, односно не захтева корекцију резултата ранијег периода, већ представља „промену рачуноводствене процене”, чији се ефекат одражава на биланс успеха текућег и наредног периода.

Прилагођавање стопа амортизације због измене корисног века

Када се мења првобитно процењени корисни век употребе средства, а друштво примењује праволинијски метод амортизације, стопа амортизације за текући и будуће периоде може се израчунати уз помоћ следеће формуле:

Друштво у својим рачуноводственим политикама прописује корисни век употребе и коришћену стопу амортизације. Такође, за сваку ставку некретнина, постројења и опреме у финансијским извештајима друштво је дужно да у Напоменама уз финансијске извештаје обелодани корисни век употребе или коришћене стопе амортизације.

Друштво је набавило камион у јануару 2016. године. Набавна вредност камиона је износила 5.000.000 динара. Процењени корисни век трајања у моменту стављања у употребу износи 5 година. Стопа амортизације износи 20% (100/5).

За потребе састављања редовних годишњих финансијских извештаја друштво је преиспитало корисник век употребе и утврдило да преостали век трајања камиона износи 5 година уместо 4, односно да је укупни век трајања камиона 6 година. Стопа по којој ће се вршити обрачун амортизације за 2017. годину и наредне године, после преиспитивања корисног века трајања основног средства, утврђује се на следећи начин:

Правно лице на дан 1. јануар 2017. године има машину са следећим подацима:

Машина је у употреби већ 6 година. Друштво је у току 2017. године извршило реконструкцију машине. Преиспитивањем корисног века употребе процењено је да се може користити још 8 година, тако да је укупан процењени век употребе 14 а не 10 година, како је првобитно било процењено. Нова стопа амортизације за 8 година, укључујући и 2017. годину, биће 5% и обрачунаће се на следећи начин:

Нова стопа амортизације од 5% користиће се за обрачун амортизације од 2017. године и у наредних 8 година.

Ако је основно средство обезвређено након признавања губитка од умањења вредности, трошкови амортизације средства се коригују у будућим периодима како би се систематски, у току преосталог корисног века трајања, алоцирала ревидирана књиговодствена вредност средства, умањена за (евентуалну) резидуалну вредност.

По правилу, обезвређење се утврђује на дан биланса, а може и чешће, тако да ако је обезвређење утврђено на дан 31. 12. текуће године, то ће утицати тек на обрачун амортизације за наредне године јер се износ обезвређења утврђује после обрачунате амортизације.

У таквим случајевима треба преиспитати корисни век трајања средстава јер постоји могућност да ранија процена више није одговарајућа.

Аутомобил је набављен у 2014. години за 5.000.000 динара. Процењени век употребе аутомобила је био 5 година (амортизациона стопа 20%). На дан 31. децембар 2016. године акумулирана амортизација износи 3.000.000 динара (3 године по 1.000.000 динара годишње амортизације). Након обрачуна амортизације за 2016. годину за аутомобил је утврђен износ обезвређења од 400.000 динара.

Аутомобил је на дан 31. 12. 2016. године био у употреби 3 године, тако да је преостали век трајања, према ранијој процени, 2 године. По новој процени, преостали корисни век трајања је годину дана.

Због обезвређења друштво је проценило нови корисни век употребе од 4 уместо 5 година. На крају 2017. године амортизација се обрачунава на следећи начин:

Књижење у 2016. и 2017. години је следеће:

Након евидентирања обрачунате амортизације за 2017. годину, аутомобил ће бити у потпуности отписан.