OPOREZIVANJE ZARADA IZ RADNOG ODNOSA I UGOVORI O IZBEGAVANJU DVOSTRUKOG OPOREZIVANJA (1) – primanja koja se isplaćuju nakon prestanka radnog odnosa

U vezi sa oporezivanjem zarada iz radnog odnosa treba istaći da do sada zaključeni ugovori između Republike Srbije i drugih zemalja o izbegavanju dvostrukog oporezivanja, u članu 15. (Radni odnos) stav 1. predviđaju rešenje prema kojem se zarade, naknade i druga slična primanja[2] koja rezident države ugovornice (Republike Srbije) ostvari iz radnog odnosa oporezuju samo u toj državi ugovornici (Republici Srbiji), osim ako se rad obavlja u drugoj državi ugovornici i obrnuto. U tom slučaju takva primanja koja se u njoj ostvaruju mogu da se oporezuju u toj drugoj državi.

Posebno treba ukazati na to da je uslov za oporezivanje u državi izvora to da se zarade, naknade i druga slična primanja ostvaruju iz radnog odnosa koji se obavlja u toj državi. Navedeni princip se primenjuje bez obzira na vremenski period u kome taj dohodak može biti plaćen, kreditiran ili na bilo koji drugi način definitivno ostvaren od strane zaposlenog.

Imajući u vidu navedeno, u nastavku slede najnoviji stavovi OECD-a[3] u vezi sa oporezivanjem primanja koja se isplaćuju nakon prestanka radnog odnosa (eng. termination payments). Naime, u određenim slučajevima za potrebe primene ugovora o izbegavanju dvostrukog oporezivanja nije lako utvrditi koji je deo zarada, naknada i drugih sličnih primanja koja se isplaćuju rezidentu države ugovornice ostvaren iz radnog odnosa u određenoj državi ugovornici. Navedene teškoće, pored ostalog, mogu da nastanu i u odnosu na plaćanja koja se vrše nakon prestanka radnog odnosa i to npr. u različitim situacijama prekograničnog radnog odnosa, uključujući slučajeve isplate pograničnim radnicima[3], zaposlenima koji su u toku svog radnog veka radili u više država ili zaposlenima koji su bili poslati na rad u inostranstvo, ali su se otuda ubrzo vratili – pre nego što im je radni odnos formalno završen (istekao). Bez obzira na terminologiju koja se koristi da bi se bliže opisala navedena plaćanja, prilikom tumačenja i primene ugovora o izbegavanju dvostrukog oporezivanja veoma je važno da se za svako pojedinačno plaćanje na bazi činjenica i okolnosti svakog konkretnog slučaja utvrdi da li se odnosna plaćanja mogu podvesti pod termin „zarade, naknade i druga slična primanjaˮ, kao i mera u kojoj primanja ili njihov pojedinačni deo mogu da se smatraju ostvarenim iz radnog odnosa u određenoj državi ugovornici, pa u nastavku slede pojašnjenja.

1) Bilo koje primanje čija se isplata vrši nakon završetka radnog odnosa, za rad obavljen pre završetka radnog odnosa (npr. zarada ili bonus za poslednji period radnog odnosa ili provizija za prodaju izvršenu u tom periodu), smatra se da je ostvareno u državi ugovornici u kojoj se radni odnos obavljao.

2) Isplata po osnovu neiskorišćenog odsustva sa posla zbog praznika (ili bolovanja), koja se vrši u toku poslednje godine trajanja radnog odnosa, smatra se delom primanja za period rada koji daje pravo na odsustvo sa posla zbog praznika ili bolovanja. Zaposleno lice, takođe, po prestanku radnog odnosa može da ima pravo na primanja po osnovu neiskorišćenog odsustva (broja dana) sa posla zbog praznika ili bolovanja iz prethodnih godina. U nedostatku činjenica i okolnosti koje bi ukazivale na drugačiji zaključak, sva primanja koja po prestanku radnog odnosa ostvari lice po osnovu neiskorišćenog odsustva sa posla zbog praznika ili bolovanja iz prethodnih godina, trebalo bi da se smatraju pogodnostima na koje je to lice imalo pravo u poslednjih dvanaest meseci trajanja radnog odnosa (na osnovu procene gde se radni odnos obavljao u tom periodu). Jedna od situacija u kojoj bi drugačiji zaključak bio opravdan jeste kada bi se na osnovu obveznikovih zabeleški o radnom odnosu ustanovilo da se dani neiskorišćenog odsustva sa posla zbog praznika ili bolovanja nesumnjivo odnose na određene periode prethodnog radnog odnosa, kao i da sve prethodno navedene isplate predstavljaju naknadu odnosno primanja za te prethodne vremenske periode (a ne za poslednjih dvanaest meseci). Država ugovornica bi, međutim, trebalo da uzme u obzir činjenicu da je lice kojem je prestao radni odnos možda u prošlosti (u vreme njihovog nastanka) već bilo oporezovano u odnosu na primanja po osnovu neiskorišćenog odsustva sa posla zbog praznika ili bolovanja. Pretpostavlja se, na primer, da se po domaćem poreskom zakonu države ugovornice primanja za neradne dane koji se zaposlenom odobravaju zbog praznika ili bolovanja u vezi sa radom koji se obavlja na teritoriji te države smatraju pogodnostima koje se oporezuju u toku poreske godine u kojoj je rad obavljen. U tom slučaju država rezidentnosti bivšeg zaposlenog trebalo bi da tom licu (kom je prestao radni odnos), u cilju izbegavanja dvostrukog oporezivanja, prilikom svake takve naknadne isplate (po osnovu neiskorišćenog odsustva sa posla zbog praznika ili bolovanja) omogući poresku olakšicu u odnosu na porez plaćen u državi u kojoj je obavljalo radni odnos. Istovremeno, država u kojoj je lice radilo poslednju godinu pre nego što mu je prestao radni odnos, na sličan način bi trebalo da uzme u obzir činjenicu da se sva primanja za neiskorišćeno odsustvo sa posla zbog praznika ili bolovanja iz prethodnih godina, na koja je porez već plaćen, ne odnose na radni odnos iz poslednje godine njegovog trajanja.

3) U nekim slučajevima, bilo da tako propisuje zakon bilo ugovor o radu, poslodavac je obavezan da zaposlenog obavesti o otkaznom roku, nakon čijeg mu isteka prestaje radni odnos. Ako je zaposlenom rečeno ili naloženo da u otkaznom roku ne dolazi na posao iako će za svo to vreme biti plaćen (isto kao da je radio), nesporno je da se smatra da su odnosna primanja, za potrebe člana 15. (Radni odnos) stav 1. Ugovora o izbegavanju dvostrukog oporezivanja, ostvarena iz radnog odnosa. Istovremeno, smatra se da su navedena primanja ostvarena u državi ugovornici za koju osnovano može da se pretpostavi da je država u kojoj bi zaposleni radio za vreme otkaznog roka. S tim u vezi, utvrđivanje da li osnovano može da se pretpostavi gde bi zaposleni radio za vreme trajanja otkaznog roka treba da se zasniva na celini činjenica i okolnosti svakog konkretnog slučaja. U većini slučajeva to bi bila poslednja lokacija na kojoj je zaposleni radio u značajnom (relativno dugom) periodu vremena pre nego što mu je prestao radni odnos. Isto tako bi potpuno neodgovarajuće bilo da se u obzir uzme mogući period vremena trajanja radnog odnosa u državi u kojoj bi se moglo očekivati da zaposleni radi, ali u kojoj u stvari nije radio u značajnom (relativno dugom) periodu vremena.

4) Drugačija je situacija u vezi sa isplatom otpremnine koju poslodavac (na osnovu zakona ili ugovora o radu) isplaćuje zaposlenom kojem je prestao radni odnos. Navedena primanja se često, ali ne uvek, obračunavaju u odnosu na vreme trajanja radnog odnosa kod poslednjeg poslodavca (koji i isplaćuje otpremnine). U nedostatku činjenica i oklonosti koje bi ukazivale na drugačije, navedene otpremnine trebalo bi da se smatraju primanjima iz radnog odnosa koja spadaju u polje primene člana 15. (Radni odnos) Ugovora o izbegavanju dvostrukog oporezivanja, ostvarenim u poslednjih dvanaest meseci trajanja radnog odnosa (na osnovu procene gde se radni odnos obavljao u tom periodu); za potrebe primene poslednje rečenice prethodno citiranog člana 15. (Radni odnos) stav 1. Ugovora o izbegavanju dvostrukog oporezivanja, otpremnine predstavljaju primanja iz radnog odnosa koji rezident države ugovornice obavlja u drugoj državi ugovornici (shodno toj činjenici, otpremnine mogu da se oporezuju u toj drugoj državi ugovornici).

5) Fizičko lice kojem je prestao radni odnos može da ima pravni osnov da tvrdi da mu je radni odnos prestao kršenjem ugovora o radu, zakona ili kolektivnog ugovora. S tim u vezi, u zavisnosti od okolnosti zbog kojih mu je prestao radni odnos, mogući su i drugi pravni osnovi po kojima bivši zaposleni može da traži isplatu naknade štete, odnosno fizičko lice na osnovu odluke suda može da dobije pravo na isplatu naknade štete zbog toga što je poslodavac prekršio odgovarajuće odredbe zakona ili ugovora o radu. Poreski tretman ovih sredstava zavisi od obrazloženja u koje se svrhe vrši isplata naknade štete, odnosno šta navedena sredstva treba da nadoknade. Na primer, isplata naknade štete jer poslodavac nije poštovao obavezu u vezi sa dužinom trajanja otkaznog roka ili zato što nije isplatio zakonom ili ugovorom o radu predviđenu otpremninu, smatra se primanjima koja naknada štete treba da zameni. S druge strane, isplata naknade štete čija visina, pored naknade izgubljenih primanja, sadrži i iznos koji predstavlja kaznu za isplatioca, kao i naknade štete zbog diskriminacije ili narušavanja nečijeg ugleda, ne bi trebalo da ima karakter primanja iz radnog odnosa, već, naprotiv, karakter ostalog dohotka iz člana 21. Ugovora o izbegavanju dvostrukog oporezivanja[4].

6) Na osnovu odredaba ugovora o radu ili dogovora (sa bivšim poslodavcem) nakon prestanka radnog odnosa zaposleni kojem je prestao radni odnos može (od bivšeg poslodavca) da primi novčana sredstva zbog prihvatanja obaveze da ne radi za drugog poslodavca koji predstavlja konkurenciju njegovom bivšem poslodavcu. Navedena obaveza je skoro uvek vremenski, a vrlo često i geografski ograničena. Sve dok se predmetna naknada neposredno odnosi na radni odnos, zbog čega i ima karakter „primanja koja se ostvaruju iz radnog odnosaˮ, ista u većini slučajeva ne bi trebalo da predstavlja primanje iz radnog odnosa koji se obavljao pre nego što je radni odnos prestao. Iz navedenog razloga njeno (naknade) oporezivanje bi uobičajeno trebalo da se vrši samo u državi u kojoj primalac boravi u vreme prijema isplate. Ako, međutim, isplata koja se vrši nakon prestanka radnog odnosa po svojoj suštini predstavlja primanje za delatnost u toku trajanja radnog odnosa (što može da se desi ako, na primer, obaveza da se ne radi za konkurenciju ima malu vrednost ili uopšte nema vrednost za bivšeg poslodavca), navedenu isplatu treba posmatrati na isti način kao i primanja iz radnog odnosa koji se obavljao u određenom periodu trajanja radnog odnosa. Isto tako, u nekim državama se deo mesečne zarade zaposlenog u toku trajanja radnog odnosa smatra naknadom za obavezu da zaposleni ne radi za konkurenciju i to u određenom vremenskom periodu nakon što mu prestane radni odnos (što praktično znači da zaposleni nakon prestanka radnog odnosa ne prima neku dodatnu i posebnu naknadu zato što neće raditi za konkurenciju). U tom slučaju ne važi objašnjenje iz prvog dela ovog stava (prema kojem navedena primanja ne predstavljaju primanja iz radnog odnosa koji se obavljao pre nego što je radni odnos prestao), odnosno navedena primanja (koja su zaposlenom, po osnovu obaveze da ne radi za konkurenciju, isplaćena u toku trajanja radnog odnosa) imaju isti tretman kao i sva ostala primanja koja su zaposlenom isplaćena u toku trajanja radnog odnosa.

7) Kao što je detaljnije objašnjeno u Komentaru OECD Modela ugovora u vezi sa članom 18. (Penzije) Modela ugovora (o čemu ovde neće biti govora), u praksi su moguće situacije u kojima se bivšem zaposlenom nakon prestanka radnog odnosa vrše razne isplate po osnovu (povraćaja) doprinosa za penzijsko osiguranje ili neke druge isplate u vezi sa ostvarivanjem prava na penziju. U skladu sa tim objašnjenjem, pitanje je da li neko primanje treba smatrati drugim primanjima sličnim penzijama (i, ako je odgovor pozitivan, njihov poreski tretman treba razmatrati u skladu sa članom 18. Penzije) ili konačnom isplatom u vezi sa prethodnim radom (u odnosu na koji je prestao radni odnos), i, shodno tome, njegov poreski tretman razmatrati u skladu sa članom 15. (Radni odnos) Ugovora o izbegavanju dvostrukog oporezivanja. S tim u vezi dat je primer povraćaja doprinosa za penzijsko osiguranje (koje se vrši nakon privremenog zapošljavanja) kao primanja koje ne spada u polje primene člana 18. (Penzije) Ugovora o izbegavanju dvostrukog oporezivanja. U meri u kojoj povraćaj doprinosa za penzijsko osiguranje predstavlja dodatno primanje za prethodni radni odnos čija se isplata vrši zbog prestanka radnog odnosa, smatra se da je odnosno primanje ostvareno u državi u kojoj se obavljao i prestao radni odnos, kao i da njegov poreski tretman treba tumačiti u skladu sa odredbama člana 15. (Radni odnos) Ugovora o izbegavanju dvostrukog oporezivanja.

8) U praksi su česti slučajevi da se (na osnovu dogovora o odloženom plaćanju između bivšeg zaposlenog i bivšeg poslodavca) određene isplate koje se odnose na  period trajanja radnog odnosa vrše nakon prestanka radnog odnosa. Navedena primanja spadaju u polje primene člana 15. (Radni odnos) Ugovora o izbegavanju dvostrukog oporezivanja i smatra se, u meri u kojoj se mogu pripisati određenom periodu trajanja prethodnog radnog odnosa u državi ugovornici, da su ostvarena iz radnog odnosa u toj državi. S tim u vezi, imajući u vidu činjenicu da mnoge države ne dozvoljavaju odlaganje plaćanja poreza u odnosu na primanja iz radnog odnosa, čak iako se isplata navedenih primanja vrši odloženo, veoma je važno da države koje oporezuju odložene (nakon prestanka radnog odnosa) isplate primanja iz radnog odnosa obezbede olakšicu za izbegavanje dvostrukog oporezivanja.

9) U nekom periodu nakon prestanka radnog odnosa zaposleni može da ima pravo na zdravstveno ili životno osiguranje. Istovremeno, on može da ima pravo i na druge pogodnosti, kao na primer na konsultantske usluge u vezi sa traženjem posla. U nedostatku činjenica i oklonosti koje bi ukazivale na drugačije, navedene pogodnosti treba smatrati primanjima iz člana 15. (Radni odnos) koja su ostvarena iz države u kojoj se obavljao i prestao radni odnos (i u kojoj je, shodno tome, nastala obaveza isplate).

10) Jedna druga vrsta plaćanja moguća je prilikom prestanka ili nakon prestanka radnog odnosa, a u vezi je sa isplatom naknade za izgubljenu buduću zaradu zbog povrede ili invaliditeta nastalog u toku trajanja radnog odnosa. Shodno rešenjima iz Ugovora o izbegavanju dvostrukog oporezivanja, poreski tretman navedenih plaćanja zavisi od pravnog konteksta u kojem su ona nastala. Na primer, plaćanja po osnovu sistema socijalnog osiguranja, kao što su plaćanja iz fonda za isplatu nadoknade radniku (eng. worker^,s compensation fund), mogla bi da spadaju u polje primene čl. 18. (Penzije), 19. (Usluge vladi)[5] ili 21. (Ostali dohodak) Ugovora o izbegavanju dvostrukog oporezivanja. Plaćanja koja bi predstavljala isplatu penzije spadala bi u polje primene člana 18. (Penzije) Ugovora o izbegavanju dvostrukog oporezivanja. S druge strane, isplate koje se vrše zato što zaposleni ima pravni osnov da od poslodavca zahteva isplatu naknade štete zbog bolesti ili povrede nastale u vezi sa poslom (obavljanjem radnog odnosa), predstavljaju tipičan primer ostalog dohotka koji je regulisan odredbama člana 21. (Ostali dohodak) Ugovora o izbegavanju dvostrukog oporezivanja. Istovremeno, sva plaćanja koja poslodavac vrši na osnovu uslova iz ugovora o radu, čak iako bolest ili povreda zaposlenog nije u vezi sa obavljanjem radnog odnosa ili poslodavac nije odgovoran za bolest ili povredu zaposlenog, trebalo bi da imaju isti poreski tretman kao i otpremnine, odnosno: u odsustvu činjenica i okolnosti koje bi ukazivale na dugačiji zaključak, navedena primanja trebalo bi da se smatraju primanjima na koja se odnose odredbe člana 15. (Radni odnos) Ugovora o izbegavanju dvostrukog oporezivanja, koja su ostvarena u poslednjih dvanaest meseci trajanja radnog odnosa (na osnovu procene gde se radni odnos obavljao u tom periodu). Međutim, primanja koja se u toku trajanja radnog odnosa isplaćuju u vezi sa kratkotrajnom nesposobnošću za obavljanje radnog odnosa trebalo bi da imaju isti poreski tretman kao i isplata naknade za bolovanje u toku trajanja radnog odnosa, tj. spadala bi u polje primene člana 15. (Radni odnos) ili člana 17. (Umetnici i sportisti – ako je o njima reč) Ugovora o izbegavanju dvostrukog oporezivanja i bila bi oporezovana u državi izvora, odnosno državi u kojoj je zaposleni obavljao radni odnos pre nego što se razboleo ili povredio.

11) Nakon prestanka radnog odnosa prodavcu može da se isplati naknada za gubitak buduće provizije. Shodno rešenjima iz Ugovora o izbegavanju dvostrukog oporezivanja, poreski tretman navedenih plaćanja zavisi od pravnog konteksta u kojem su ona nastala. Zavisno od okolnosti, navedeno plaćanje može imati karakter naknadnog (odloženog) primanja na koje (u vezi sa prethodnim prodajama) prodavac ima pravo ili do čije isplate dolazi na osnovu odredaba ugovora o radu u skladu sa kojima prodavac ima pravo na isplatu provizije za svaku buduću prodaju klijentu kojeg je prodavac „doveoˮ kod svog poslodavca. U oba slučaja isplate treba posmatrati kao primanja za usluge iz radnog odnosa koje daju pravo na proviziju. Isplate koje bi predstavljale naknadu buduće provizije, koju bi zaposleni verovatno ostvario da je nastavio da radi za istog poslodavca, takođe mogu da predstavljaju  naknadu za nezakonito otpuštanje sa posla ili neku vrstu otpremnine, o čemu je prethodno detaljnije bilo govora.

12) Kao deo prelaznog dogovora koji dovodi do prestanka radnog odnosa, zaposleni može da prima punu ili umanjenu zaradu za period u kojem neće raditi. Ako zaradu isplaćuje poslodavac za period u kojem zaposleni ne mora da radi iako mu radni odnos nije prestao, takva zarada je i dalje ostvarena po osnovu zaposlenja i zbog toga predstavlja primanje „iz radnog odnosaˮ iz člana 15. (Radni odnos) stav 1. Ugovora o izbegavanju dvostrukog oporezivanja, za koje se smatra da je ostvareno iz države za koju se osnovano pretpostavlja da je država u kojoj bi zaposleni u toku tog perioda radio, a to je država u kojoj se radni odnos obavljao pre nego što je prestao.

Period od dvanaest meseci koji počinje ili se završava u odnosnoj poreskoj godini

Kao izuzetak od prethodno navedenog rešenja iz člana 15. (Radni odnos) stav 1. (druga rečenica) Ugovora o izbegavanju dvostrukog oporezivanja (u daljem tekstu: Ugovor), prema kojem država ugovornica (koja nije država rezidentnosti radnika koji obavlja radni odnos) u kojoj se rad po osnovu kojeg se ostvaruje zarada (fizički) obavlja, ima pravo oporezivanja tako ostvarene zarade, naknade i drugih sličnih primanja (u skladu sa odredbama domaćeg poreskog zakonodavstva). Ugovor u članu 15. (Radni odnos) stav 2. predviđa da se primanja koja rezident druge države ugovornice ostvari iz radnog odnosa u Republici Srbiji (i obrnuto) oporezuju samo u državi rezidentnosti (dakle, samo u drugoj državi ugovornici) ako su ispunjena tri kumulativna uslova:

1) Da primalac boravi u drugoj državi u periodu ili periodima koji ukupno ne prelaze 183 dana u periodu od dvanaest meseci koji počinje ili se završava u odnosnoj poreskoj godini. 

U vezi sa navednim napominje se da ranije zaključeni ugovori ne sadrže uslov vezan za period od dvanaest meseci koji počinje ili se završava u odnosnoj poreskoj godini.

Važno je napomenuti da je (povodom određenih nedoumica u praksi u vezi sa načinom obračuna vremenskog perioda od 183 dana) Republika Srbija u Ugovoru sa Češkom Republikom, u članu 15. stav 3. Ugovora predvidela rešenje prema kome se pri obračunavanju navedenog vremenskog perioda uključuju svi dani fizičkog prisustva, uključujući dane dolaska i odlaska, kao i dani provedeni van države u kojoj se delatnost obavlja, kao što su subote i nedelje, nacionalni praznici i praznici, i službena putovanja neposredno povezana sa obavljanjem delatnosti primaoca dohotka u toj državi, nakon kojih se delatnost nastavlja na teritoriji te države.

2) Da se primanja isplaćuju od strane ili u ime poslodavca (lice koje snosi ekonomski teret isplate zarada) koji nije rezident druge države.

3) Da primanja ne padaju na teret stalne poslovne jedinice ili stalne baze koju poslodavac ima u drugoj državi (o čemu se ovom prilikom neće detaljnije govoriti).

S obzirom na navedeno, POSEBNO u pogledu prvog od tri prethodno navedena uslova – boravak (u državi ugovornici u kojoj se rad fizički obavlja) od 183 dana u periodu od dvanaest meseci koji počinje ili se završava u odnosnoj poreskoj godini (čijim kumulativnim ispunjenjem država izvora nema pravo oporezivanja zarada), u nastavku će uslediti objašnjenje:

Pozivanje na „odnosnu poresku godinuˮ treba tumačiti tako da se odnosi na poresku godinu države ugovornice u kojoj je rezident druge države ugovornice obavljao radni odnos.

Pretpostavlja se, na primer, da poreska godina u Republici Srbiji traje od 1. januara do 31. decembra (što činjenično i jeste tako), a da je rezident druge države ugovornice (sa kojom je zaključen ugovor o izbegavanju dvostrukog oporezivanja) u Republici Srbiji boravio i radio u periodu od 1. avgusta 2017. godine do 28. februara 2018. godine (isti primer važi i u obrnutom slučaju – u kojem rezident Republike Srbije radi u drugoj državi ugovornici).

Za potrebe člana 15. (Radni odnos) stav 2. pod. 1) Ugovora o izbegavanju dvostrukog oporezivanja trebalo bi posmatrati bilo koji period od dvanaest meseci koji počinje između 1. januara i 31. decembra 2017. godine ili se završava između 1. januara i 31. decembra 2018. godine i obuhvata bilo koji period obavljanja radnog odnosa.

Na primer, period od dvanaest meseci od 1. avgusta 2017. godine do 31. jula 2018. godine, koji počinje u poreskoj 2017. godini, u kojoj je lice (rezident druge države ugovornice) u Republici Srbiji bilo prisutno više od 183 dana, obuhvatio bi radni odnos u toj državi između 1. avgusta i 31. decembra 2017. godine (isti primer važi i u obrnutom slučaju – u kojem rezident Republike Srbije radi u drugoj državi ugovornici).

Isto tako, period od dvanaest meseci, od 1. marta 2017. godine do 28. februara 2018. godine, koji se završava u poreskoj 2018. godini, u kojoj je lice u Republici Srbiji bilo prisutno više od 183 dana, obuhvatio bi radni odnos u toj državi između 1. januara i 28. februara 2018. godine (isti primer važi i u obrnutom slučaju – u kojem rezident Republike Srbije radi u drugoj državi ugovornici).

* * *

Iz navedenog bi (u konkretnom slučaju) mogao da se izvuče zaključak da odnosni radnik nije ispunio prvi od prethodno navedena tri uslova (zbog čega bi Republika Srbija imala pravo oporezivanja njegove zarade …) ako je od dana svog prvog dolaska u Republiku Srbiju (jedne godine, npr. 1. avgusta 2017. godine), pa do 31. jula 2018. godine u Republici Srbiji boravio duže od 183 dana.

[1] Navedeni izraz „i druga slična primanjaˮ koristi se i u drugim članovima ugovora o izbegavanju dvostrukog oporezivanja, kao na primer u članu 16. (Naknade direktora) – „Naknade direktora i druga slična primanjaˮ, o čemu je, takođe, detaljnije pisano u „Poslovnom savetniku” br. 11/2016.

[2] Sadržana u važećem OECD Modelu ugovora iz jula 2014. godine.

[3] Reč je o licima koja su rezidenti države ugovornice (u blizini granice sa drugom državom ugovornicom), a rad svakodnevno obavljaju u drugoj državi ugovornici (u blizini granice sa matičnom državom rezidentnosti).

S tim u vezi, Ugovor o izbegavanju dvostrukog oporezivanja između Nemačke i Švajcarske u članu 15. (Radni odnos) stav 2. Ugovora pod ovim pojmom podrazumeva svako lice koje je rezident države ugovornice, ali čije je radno mesto na teritoriji druge države ugovornice, i to u njenom pograničnom pojasu (odnosno, na delu teritorije koji se nalazi uz granicu sa matičnom državom rezidentosti radnika), iz koje se to lice redovno (dnevno) vraća u državu rezidentnosti. Ukoliko se nakon završetka posla odnosno fizičko lice redovno ne vraća u matičnu državu rezidentnosti, ono gubi status pograničnog radnika jedino ako se u toku jedne kalendarske godine, zbog potrebe posla kojim se bavi, za više od 60 radnih dana ne vraća u matičnu državu rezidentnosti.

[4] Shodno članu 21. (Ostali dohodak) Ugovora o izbegavanju dvostrukog oporezivanja, ostali dohodak predstavlja delove dohotka rezidenta države ugovornice koji nisu regulisani u prethodnim članovima Ugovora o izbegavanju dvostrukog oporezivanja.

[5] U skladu sa povećanjem uloge javnog sektora u mnogim zemljama značajno je povećana i aktivnost vlada tih zemalja u inostranstvu. Zbog toga je, u skladu sa principima uzajamnog uvažavanja suverenih država, međunarodno prihvaćeno da se u ugovorima o izbegavanju dvostrukog oporezivanja, u okviru posebnog člana (člana 19) koji se odnosi na usluge vladi (državnu službu), reguliše da zarade, naknade i druga slična primanja i penzije koje država ugovornica ili njena politička jedinica ili jedinica lokalne samouprave isplaćuje fizičkom licu u vezi sa uslugama koje je to lice učinilo državi ugovornici, njenoj političkoj jedinici ili jedinici lokalne samouprave, radom na teritoriji druge države ugovornice, oporezuje samo u državi ugovornici koja ih isplaćuje.

Navedeno rešenje je takođe u skladu sa posebnim sistemom isplate zarada i posebnim penzijskim sistemom koji se primenjuje u većini zemalja na lica zaposlena u državnoj administraciji, odnosno na lica koja pružaju usluge državi. Zarade i penzije ovih lica isplaćuju se iz budžeta tih zemalja ili iz posebnih fondova osnovanih u tom cilju.