Državna pomoć se definiše kao skup mera koje država preuzima sa ciljem pružanja određene specifične ekonomske koristi određenom privrednom društvu ili grupi društava koja ispunjavaju određene kriterijume. Državna pomoć može da ima više oblika, koji se razlikuju kako po prirodi date pomoći tako i po uslovima koji su povezani sa njom. Svrha pomoći može da bude podsticanje društva da preduzme određene aktivnosti koje inače ne bi preduzelo da nije obezbeđena pomoć.
Računovodstveni okvir za priznavanje državnih davanja
U skladu sa računovodstvenim propisima državna davanja se često nazivaju dotacije, subvencije ili premije, a predstavljaju pomoć države u obliku prenosa resursa privrednim društvima po osnovu ispunjenja određenih uslova u prošlosti ili budućnosti, koji se odnose na poslovnu aktivnost privrednih društava.
Računovodstveno evidentiranje državnih ulaganja razlikuje se u zavisnosti od toga koji računovodstveni okvir primenjuje pravno lice, odnosno da li je obveznik primene MRS/MSFI, MSFI za MSP ili Pravilnika za mikro i druga pravna lica.
Računovodstveno evidentiranje državnih davanja vrši se u skladu sa:
- Međunarodnim računovodstvenim standardom – MRS 20 Računovodstveno obuhvatanje državnih davanja i obelodanjivanje državne pomoći („Sl. glasnik RS”, br. 35/2014 – u daljem tekstu: MRS 20),
- Odeljkom 24 – Državna davanja Međunarodnog standarda finansijskog izveštavanja (IFRS) za male i srednje entitete („Sl. glasnik RS”, br. 117/2013 – u daljem tekstu: MSFI za MSP) i
- članom 27. stav 10. i članom 31. stav 6. Pravilnika o načinu priznavanja, vrednovanja, prezentacije i obelodanjivanja pozicija u pojedinačnim finansijskim izveštajima mikro i drugih pravnih lica („Sl. glasnik RS”, br. 118/2013 i 95/2014 – u daljem tekstu: Pravilnik za mikro i druga pravna lica).
Društva koja primenjuju Pravilnik za mikro i druga pravna lica na isti način računovodstveno evidentiraju državna davanja kao društva koja primenjuju MSFI za MSP.
Prema Pravilniku o Kontnom okviru i sadržini računa u Kontnom okviru za privredna društva, zadruge i preduzetnike („Sl. glasnik RS”, br. 95/2014 – u daljem tekstu: Pravilnik o Kontnom okviru), na računima grupe 64 – Prihodi od premija, subvencija, dotacija, donacija i sl. – iskazuju se prihodi po osnovu potraživanja od državnih organa i organizacija od premija, subvencija, dotacija, regresa, kompenzacija i povraćaja poreskih dažbina. Predviđena su sledeća dva računa za evidentiranje:
– na računu 640 – Prihodi od premija, subvencija, dotacija, regresa, kompenzacija i povraćaja poreskih dažbina – iskazuju se ovi prihodi zaduženjem računa 222 ili 241;
– na računu 641 – Prihod po osnovu uslovljenih donacija – iskazuju se ukidanja odloženih prihoda sa računa 495 – Odloženi prihodi i primljene donacije, u skladu sa MRS 20 i ostalim relevantnim MRS.
Računovodstveno evidentiranje državnih davanja kod društava koja primenjuju MSFI za MSP i Pravilnik za mikro i druga pravna lica
MSFI za MSP razlikuje dve vrste državnih davanja:
– neuslovljena državna davanja, odnosno davanja koja primaocu ne nameću uslove u vezi sa određenim budućim rezultatima, i
– uslovljena državna davanja, odnosno davanja koja primaocu nameću uslove u vezi sa budućim rezultatima, a priznaju se kao prihod samo kada se ispune uslovi koji su propisani za dobijanje državnog davanja, pri čemu se evidentiraju u korist računa PVR (odloženi prihodi i primljene donacije) do momenta ispunjavanja svih uslova, jer tek tada mogu da se ukinu u korist prihoda po osnovu uslovljenih donacija.
Uslovi koji se postavljaju ne podrazumevaju ostvarivanje budućih finansijskih rezultata, već ispunjavanje ili ne ispunjavanje određenih kriterijuma, odnosno uslova zadatih od strane davaoca.
Pravna lica koja primenjuju MSFI za MSP državna davanja vrednuju po fer vrednosti dobijenog ili potraživanog sredstva.
1) Neuslovljena državna davanja
Davanja koja ne nameću primaocu uslove u vezi sa određenim budućim rezultatima priznaju se kao prihod prilikom priznavanja potraživanja po osnovu davanja. Momenat priznavanja potraživanja je onaj momenat u kom korisnik stiče pravo na državno davanje.
| Primer 1: |
Poljoprivredno gazdinstvo je podnelo zahtev za ostvarivanje prava na premiju za proizvodnju mleka za drugi kvartal 2018. godine na iznos od 50.000 dinara. Zahtev je odobren i podnosiocu je uplaćen navedeni iznos.
| Red. br. | Konto | OPIS | Iznos | ||
| duguje | potražuje | duguje | potražuje | ||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 |
| 1) | 222 | Potraživanja od državnih organa i organizacija | 50.000 | ||
| 640 | Prihodi od premija, subvencija, dotacija, regresa, kompenzacija i povraćaja poreskih dažbina | 50.000 | |||
| – za odobreno državno davanje | |||||
| 2) | 241 | Tekući (poslovni) računi | 50.000 | ||
| 222 | Potraživanja od državnih organa i organizacija | 50.000 | |||
| – za primljeno državno davanje | |||||
Imajući u vidu da se radi o državnom davanju koje ne nameće primaocu uslove u vezi sa određenim budućim rezultatima, ono se knjiži kao prihod u momentu knjiženja potraživanja po osnovu državnog davanja, odnosno u momentu kada su se stekli propisani uslovi za ostvarivanje prava na premiju.
2) Uslovljena državna davanja
Državna davanja koja primaocu nameću uslove u vezi sa njegovim budućim rezultatima priznaju se kao prihod kada se ispune uslovi u vezi sa rezultatima, a do tada se priznaju kao obaveza.
U pogledu uslovljenih državnih davanja društvo ima obavezu vraćanja primljenih sredstava u ukupnom iznosu ili delimično ukoliko ne ispuni ili prestane da ispunjava uslove predviđene donacijom. Tako, na primer, ukoliko se uslov dobijanja sredstava po osnovu donacije sastoji u obavezi zapošljavanja određenog broja radnika u periodu od dve godine, a društvo tokom druge godine ne zaposli predviđeni broj radnika, primljena sredstva moraju biti vraćena davaocu u petoj godini.
U skladu sa navedenim, računovodstveno evidentiranje odobrenog državnog davanja vrši se u korist računa 495, a priznavanje prihoda stavom 495/641 tek nakon ispunjenja svih postavljenih uslova za dobijanje državnog davanja.
| Primer 2: |
1) Privrednom društvu su u 2016. godini na osnovu ugovora sa ministarstvom nadležnim za poslove poljoprivrede odobrena sredstva u iznosu od 6.000.000 dinara, kao podsticaj razvoja poljoprivredne proizvodnje. Sredstva su namenjena za kupovinu traktora. Društvo se navedenim ugovorom obavezalo na nabavku traktora u roku od 60 dana od dana prijema sredstava po osnovu donacije, kao i na zapošljavanje 10 novih radnika na neodređeno vreme, uz obavezu da ne smanjuje broj zaposlenih u narednom periodu od tri godine (zaključno sa 2018. godinom). U slučaju smanjenja broja zaposlenih, društvo će morati da izvrši povraćaj celokupno odobrenog iznosa državnog davanja.
2) Odobrena sredstva su uplaćena na tekući račun društva.
3) Od dobavljača je primljena faktura za kupovinu kombajna na iznos od 6.000.000 dinara, od čega se na PDV odnosi 1.200.000 dinara. Procenjeni korisni vek upotrebe sredstva je osam godina, a stopa amortizacije 12,5%.
4) Društvo je takođe ispunilo uslov u pogledu zapošljavanja broja radnika do kraja 2016. godine i održavanja broja radnika do kraja 2018. godine.
Knjiženje u 2016. godini
| Red. br. | Konto | OPIS | Iznos | ||
| duguje | potražuje | duguje | potražuje | ||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 |
| 1) | 222 | Potraživanja od državnih organa i organizacija | 6.000.000 | ||
| 495 | Odloženi prihodi i primljene donacije | 6.000.000 | |||
| – za odobrena državna davanja | |||||
| 2) | 241 | Tekući (poslovni) računi | 6.000.000 | ||
| 222 | Potraživanja od državnih organa i organizacija | 6.000.000 | |||
| – za primljena državna davanja | |||||
| 3) | 026 | Nekretnine, postrojenja i oprema u pripremi | 6.000.000 | ||
| 270 | Porez na dodatu vrednost u primljenim fakturama po opštoj stopi (osim plaćenih avansa) | 1.200.000 | |||
| 435 | Dobavljač u zemlji | 7.200.000 | |||
| – za nabavku kombajna | |||||
| 4) | 023 | Postrojenja i oprema | 6.000.000 | ||
| 026 | Nekretnine, postrojenja i oprema u pripremi | 6.000.000 | |||
| – za aktiviranje sredstva | |||||
| 5) | 540 | Troškovi amortizacije | 750.000 | ||
| 029 | Ispravka vrednosti nekretnina, postrojenja i opreme | 750.000 | |||
| – za amortizaciju | |||||
Knjiženja u 2017. godini
| Red. br. | Konto | OPIS | Iznos | ||
| duguje | potražuje | duguje | potražuje | ||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 |
| 6) | 540 | Troškovi amortizacije | 750.000 | ||
| 029 | Ispravka vrednosti nekretnina, postrojenja i opreme | 750.000 | |||
| – za amortizaciju | |||||
Knjiženja u 2018. godini
| Red. br. | Konto | OPIS | Iznos | ||
| duguje | potražuje | duguje | potražuje | ||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 |
| 7) | 540 | Troškovi amortizacije | 750.000 | ||
| 029 | Ispravka vrednosti nekretnina, postrojenja i opreme | 750.000 | |||
| – za amortizaciju | |||||
| 8) | 495 | Odloženi prihodi i primljene donacije | 6.000.000 | ||
| 641 | Prihodi po osnovu uslovljenih donacija | 6.000.000 | |||
| – za evidentiranje prihoda po ispunjenju svih uslova | |||||
Ukoliko se pretpostavi da je društvo u prve dve godine uspelo da održi zaposlenost, ali je tokom treće godine moralo da otpusti određeni broj radnika i time prestalo da ispunjava ugovorene uslove, pa je po tom osnovu moralo da izvrši povraćaj dobijenih sredstava, knjiženje se vrši na sledeći način:
| Red. br. | Konto | OPIS | Iznos | ||
| duguje | potražuje | duguje | potražuje | ||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 |
| 1) | 495 | Odloženi prihodi i primljene donacije | 6.000.000 | ||
| 241 | Tekući (poslovni) računi | 6.000.000 | |||
| – za povraćaj državnog davanja zbog neispunjenja uslova | |||||
Računovodstveno evidentiranje državnih davanja kod društava koja primenjuju MRS/MSFI
MRS 20 razlikuje sledeća tri oblika državnih davanja:
– nemonetarna državna davanja,
– davanja povezana sa sredstvima i
– davanja povezana sa prihodima.
1) Nemonetarna državna davanja
Državna davanja mogu da budu u obliku nemonetarne imovine. Tako, na primer, država društvu može da dâ zemljište na korišćenje. U tom slučaju priznavanje nemonetarnih sredstava i davanja vrši se po fer vrednosti ili, alternativno, po nominalnoj vrednosti.
| Primer 1: |
Privredno društvo je početkom 2017. godine kupilo koncesiju za korišćenje rudnog bogatstva na period od 10 godina u vrednosti od 10.000.000 dinara, što predstavlja njenu fer vrednost. U cilju stimulacije ulaganja u korišćenje rudnog bogatstva država je odobrila subvenciju od 70%, uz uslov da se koncesija eksploatiše u periodu i obimu utvrđenom u ugovoru.
Knjiženje u 2017. godini:
| Red. br. | Konto | OPIS | Iznos | ||
| duguje | potražuje | duguje | potražuje | ||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 |
| 1) | 011 | Koncesije, patenti, licence, robne i uslužne marke | 10.000.000 | ||
| 435 | Dobavljač u zemlji | 3.000.000 | |||
| 495 | Odloženi prihodi i primljene donacije | 7.000.000 | |||
| – za sticanje koncesije po fer vrednosti | |||||
| 1a) | 540 | Troškovi amortizacije | 1.000.000 | ||
| 019 | Ispravka vrednosti nematerijalne imovine | 1.000.000 | |||
| – za obračun amortizacije | |||||
Napomena: Obračun amortizacije vrši se u periodu trajanja koncesije od 10 godina po stopi od 10% (100/10).
Knjiženje nakon isteka roka na koji je uzeta koncesija i ispunjenja ugovorenih uslova:
| Red. br. | Konto | OPIS | Iznos | ||
| duguje | potražuje | duguje | potražuje | ||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 |
| 2) | 495 | Odloženi prihodi i primljene donacije | 7.000.000 | ||
| 641 | Prihod po osnovu uslovljenih donacija | 7.000.000 | |||
| – za ukidanje razgraničenja nakon ispunjenja uslova | |||||
2) Državna davanja povezana sa sredstvima
Davanja povezana sa sredstvima jesu državna davanja koja primaocu nameću uslov obavezne nabavke dugoročnog sredstva, njegove izgradnje ili pribavljanja na neki drugi način. Pored primarnog uslova mogu se pripisati i sekundarni uslovi, koji ograničavaju vrstu ili lokaciju sredstava ili periode u toku kojih sredstva treba pribaviti ili posedovati.
Državna davanja povezana sa sredstvima, uključujući nemonetarna davanja po fer vrednosti, iskazuju se u izveštaju o finansijskoj poziciji ili kao odloženi prihod po osnovu davanja ili oduzimanjem iznosa davanja prilikom izračunavanja knjigovodstvene vrednosti sredstva.
Po metodi odloženih prihoda, dobijeno državno davanje računovodstveno se evidentira u korist računa 495 – Odloženi prihodi i primljene donacije, a priznavanje prihoda vrši se na sistematskoj osnovi tokom perioda u kome se evidentiraju pripadajući troškovi. Tako, ukoliko je u pitanju donacija za nabavku osnovnog sredstva ili nematerijalne imovine, na kraju poslovne godine priznaju se prihodi u korist računa 641 – Prihod po osnovu uslovljenih donacija u visini obračunate amortizacije u toj poslovnoj godini. Slično tome, ukoliko je u pitanju donacija za nabavku materijala i rezervnih delova, prihodi se priznaju u visini troškova materijala, odnosno rezervnih delova nastalih u konkretnom obračunskom periodu.
Po metodi umanjenja vrednosti imovine, za iznos državnih davanja umanjuje se vrednost nabavljenog sredstva, tako da se u poslovnim knjigama društva iskazuje samo vrednost nabavljenog sredstva koju je samo društvo finansiralo (deo vrednosti nabavljenog sredstva), a ako je putem državnog davanja finansirana ukupna vrednost nabavljenog sredstva, to sredstvo se i ne iskazuje u poslovnim knjigama društva. Smatra se da ova metoda nije prihvatljiva s obzirom na to da za posledicu ima nerealno prikazivanje imovine društva.
Svako društvo svojim internim aktom, odnosno Pravilnikom o računovodstvu i računovodstvenim politikama treba da se opredeli za primenu jednog od ova dva metoda evidentiranja državnih davanja povezanih sa sredstvima.
| Primer 2: |
Pravno lice je, na ime donacije, preko nadležnog ministarstva dobilo odgovarajuću računarsku opremu, zajedno sa programom (softversko-hardverski paket). Sa nadležnim ministarstvom potpisan je Ugovor o donaciji i Zapisnik o primopredaji i instaliranju navedenog paketa u junu 2018. godine.
1) Na osnovu vrednosti iskazane u Zapisniku opreme i programa, kao i faktura koje je priložilo ministarstvo, a vezano za nabavku, sprovedeno je evidentiranje u knjigovodstvu. Ukupna vrednost opreme po Ugovoru i Zapisniku iznosi 20.000.000 dinara. Procenjeni vek trajanja – upotrebe ove opreme iznosi 10 godina, odnosno stopa amortizacije iznosi 10%.
S obzirom na to da je, zajedno sa računarskom opremom, nabavljen i ugrađen računarski program, odnosno softver, koji čini njegov sastavni nezamenljivi deo i kontroliše rad računara (operativni softveri), vrednost računarskog programa ulazi u vrednost računara, odnosno opreme i neće biti posebno iskazana kao nematerijalno ulaganje.
2) Na dan budućeg bilansiranja treba obračunati amortizaciju navedene opreme i priznati srazmerni deo prihoda u visini obračunate amortizacije. Amortizacija za 2018. godinu iznosiće 20.000.000 x 10% = 2.000.000 dinara.
| Red. br. | Konto | OPIS | Iznos | ||
| duguje | potražuje | duguje | potražuje | ||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 |
| 1) | 023 | Postrojenje i oprema | 20.000.000 | ||
| 495 | Odloženi prihodi i primljene donacije | 20.000.000 | |||
| – po zapisniku o primopredaji i instaliranju opreme i programa | |||||
| 2) | 540 | Troškovi amortizacije | 2.000.000 | ||
| 0239 | Ispravka vrednosti opreme | 2.000.000 | |||
| – za obračunatu godišnju amortizaciju | |||||
| 3) | 495 | Odloženi prihodi i primljene donacije | 2.000.000 | ||
| 641 | Prihodi po osnovu uslovljenih donacija | 2.000.000 | |||
| – za priznavanje prihoda od donacije u visini troškova amortizacije | |||||
U narednih 10 godina društvo će za iznos obračunate amortizacije zatvarati račun odloženih poreza.
| Primer 3: |
1) Privrednom društvu su u 2016. godini na osnovu ugovora sa ministarstvom nadležnim za poslove poljoprivrede odobrena sredstva u iznosu od 6.000.000 dinara, kao podsticaj razvoja poljoprivredne proizvodnje. Sredstva su namenjena za kupovinu traktora.
2) Odobrena sredstva su uplaćena na tekući račun društva.
3) Od dobavljača je primljena faktura za kupovinu kombajna na iznos od 6.000.000 dinara, od čega se na PDV odnosi 1.200.000 dinara. Procenjeni korisni vek upotrebe sredstva je osam godina, a stopa amortizacije 12,5%.
4) Na dan bilansa stanja izvršen je obračun i računovodstveno evidentiranje amortizacije osnovnog sredstva.
Knjiženje po metodi odloženih prihoda
| Red. br. | Konto | OPIS | Iznos | ||
| duguje | potražuje | duguje | potražuje | ||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 |
| 1) | 222 | Potraživanja od državnih organa i organizacija | 6.000.000 | ||
| 495 | Odloženi prihodi i primljene donacije | 6.000.000 | |||
| – za odobrena državna davanja za nabavku opreme | |||||
| 2) | 241 | Tekući (poslovni) račun | 6.000.000 | ||
| 222 | Potraživanja od državnih organa | 6.000.000 | |||
| – po izvodu za uplaćena državna davanja | |||||
| 3) | 023 | Postrojenja i oprema | 6.000.000 | ||
| 270 | Porez na dodatu vrednost u primljenim fakturama po opštoj stopi (osim plaćenih avansa) | 1.200.000 | |||
| 435 | Dobavljači u zemlji | 7.200.000 | |||
| – za nabavku opreme | |||||
| 4) | 540 | Troškovi amortizacije | 750.000 | ||
| 029 | Ispravka vrednosti nekretnina, postrojenja i opreme | 750.000 | |||
| – za obračun godišnje amortizacije | |||||
| 4a) | 495 | Odloženi prihodi i primljene donacije | 750.000 | ||
| 641 | Prihodi po osnovu uslovljenih donacija | 750.000 | |||
| – prenos odloženih prihoda za srazmerni deo obračunate godišnje amortizacije | |||||
3) Državna davanja povezana sa prihodima
Davanja povezana sa prihodima jesu druga državna davanja, osim davanja povezanih sa sredstvima.
Za evidentiranje davanja povezanih sa prihodima MRS 20 takođe propisuje dve metode:
– metod priznavanja u okviru prihoda i
– metod umanjenja rashoda.
Svako društvo svojim internim aktom, odnosno Pravilnikom o računovodstvu i računovodstvenim politikama treba da se opredeli za primenu jednog od ova dva metoda evidentiranja državnih davanja povezanih sa prihodima.
| Primer 4: |
1) Javnom preduzeću je lokalna samouprava na osnovu ugovora odobrila iznos od 450.000 dinara na ime donacije za popravku 3 vozila za čišćenje ulica.
2) Odobrena sredstva su uplaćena na tekući račun društva.
3) Od dobavljača je primljena faktura za popravku vozila na iznos od 600.000 dinara, kao i obračunati PDV od 120.000 dinara, što je ukupno 720.000 dinara.
| Red. br. | Konto | OPIS | Iznos | ||
| duguje | potražuje | duguje | potražuje | ||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 |
| 1) | 222 | Potraživanja od državnih organa i organizacija | 450.000 | ||
| 640 | Prihodi od premija, subvencija, dotacija, regresa, kompenzacija i povraćaja poreskih dažbina | 450.000 | |||
| – za odobreno državno davanje | |||||
| 2) | 241 | Tekući (poslovni) računi | 450.000 | ||
| 222 | Potraživanja od državnih organa i organizacija | 450.000 | |||
| – po izvodu za uplaćeno državno davanje | |||||
| 3) | 532 | Troškovi usluga održavanja | 600.000 | ||
| 270 | Porez na dodatu vrednost u primljenim fakturama po opštoj stopi (osim plaćenih avansa) | 120.000 | |||
| 435 | Dobavljači u zemlji | 720.000 | |||
| – po primljenoj fakturi za popravku | |||||