Sa stanovišta propisa o računovodstvu, data jemstva i garancije, kao instrumenti obezbeđenja, predstavljaju potencijalnu obavezu.

Potencijalna obaveza je:

  • moguća obaveza koja nastaje po osnovu prošlih događaja i čije će postojanje biti potvrđeno samo nastankom ili nenastankom jednog ili više neizvesnih budućih događaja, koji nisu u potpunosti pod kontrolom entiteta, ili
  • sadašnja obaveza koja nastaje po osnovu prošlih događaja, ali nije priznata jer:

– nije verovatno da će odliv resursa koji predstavljaju ekonomske koristi biti zahtevan za izmirenje obaveze ili

– iznos obaveze ne može da bude dovoljno pouzdano procenjen.

Računovodstveno priznavanje potencijalnih obaveza vrši se u skladu sa:

– Međunarodnim računovodstvenim standardom – MRS 37 Rezervisanja, potencijalne obaveze i potencijalna imovina („Sl. glasnik RS”, br. 35/2014 – u daljem tekstu: MRS 37) – za pravna lica koja primenjuju Međunarodne računovodstvene standarde, odnosno Međunarodne standarde finansijskog izveštavanja (u daljem tekstu: MRS/MSFI);

– Odeljkom 21 Rezervisanja, potencijalne obaveze i potencijalna imovina Međunarodnog standarda finansijskog izveštavanja (IFRS) za male i srednje entitete („Sl. glasnik RS”, br. 117/2013 – u daljem tekstu: MSFI za MSP) – za pravna lica koja primenjuju MSFI za MSP;

– Pravilnikom o načinu priznavanja, vrednovanja, prezentacije i obelodanjivanja pozicija u pojedinačnim finansijskim izveštajima mikro i drugih pravnih lica („Sl. glasnik RS”, br. 118/13 i 95/2014 – u daljem tekstu: Pravilnik za mikro i druga pravna lica) – za mikro i druga pravna lica.

Izdata jemstva i garancije

Imajući u vidu uslove za priznavanje, obaveze po osnovu izdatih jemstava i garancija u potpunosti zadovoljavaju definiciju potencijalne obaveze koja se ne priznaje u poslovnim knjigama kao obaveza sve dok ne postane izvesno da će jemac odnosno garant imati odliv sredstava po tom osnovu, već se vrši obelodanjivanje u napomenama uz finansijske izveštaje. Navedena obaveza obelodanjivanja proizlazi iz odredbi MRS 37, MSFI za MSP i Pravilnika za mikro i druga pravna lica.

U skladu sa Pravilnikom o Kontnom okviru i sadržini računa u Kontnom okviru za privredna društva, zadruge i preduzetnike („Sl. glasnik RS”, br. 95/2014 – u daljem tekstu: Pravilnik), na računima grupe 88 – Vanbilansna aktiva – iskazuju se, između ostalog, i avali, garancije i druga jemstva, dok se na računima grupe 89 Vanbilansna pasiva – iskazuju obaveze po osnovu sredstava iskazanih na računima grupe 88. Imajući u vidu da su Pravilnikom propisani osnovni dvocifreni računi, svako društvo u skladu sa svojim potrebama vrši raščlanjavanje vanbilansne evidencije na analitičke račune.

Kada dužnik izmiri svoju obavezu i ne dođe do aktiviranja datog jemstva i garancije, u poslovnim knjigama jemca vrši se isknjižavanje datog jemstva ili date garancije sa računa vanbilansne evidencije, stavom za knjiženje 897/887, s obzirom na to da prestankom glavne obaveze prestaje i jemstvo.

Primer 1:

1) Društvo A je sklopilo ugovor o jemstvu sa društvom B, u kome se društvo A obavezuje da će izmiriti obavezu društva B u slučaju da društvo B o roku ne izmiri dospele rate po osnovu odobrenog kredita kod banke. Garancija je data 2009. godine na iznos od 1.000.000 dinara. Rok važnosti garancije je dve godine.

2) Društvo B je u ugovorenim rokovima sa bankom platilo dospele rate i o tom je obavestilo društvo A. Društvo A je sprovelo zatvaranje vanbilansne evidencije i neaktiviranog jemstva.

Red. br. Konto OPIS Iznos
duguje potražuje duguje potražuje
1 2 3 4 5 6
1) 887 Dati avali, jemstva i garancije 1.000.000
897 Obaveze po osnovu datih avala, jemstava i garancija 1.000.000
 – po osnovu datog jemstva društvu B
2) 897 Obaveze po osnovu datih avala, jemstava i garancija 1.000.000
887 Dati avali, jemstva i garancije 1.000.000
 – zatvaranje vanbilansne evidencije po osnovu datog jemstva

 

U slučaju da, po osnovu sklopljenih ugovora o jemstvu i ugovora o datim garancijama, postane izvesno da će doći do odliva resursa po osnovu izmirenja obaveze, kao i da iznos obaveze može pouzdano da se proceni, pravno lice na dan bilansiranja vrši procenu i evidentiranje rezervisanja za data jemstva i garancije.

Naime, u skladu sa paragrafom 30. MRS 37, potencijalne obaveze se stalno procenjuju da bi se utvrdilo da li odliv resursa koji predstavljaju ekonomske koristi postaje verovatan. Kada postane verovatno da će odliv budućih ekonomskih koristi biti zahtevan za stavku s kojom je prethodno postupano kao s potencijalnom obavezom, rezervisanje se priznaje u finansijskim izveštajima perioda u kojem promena verovatnoće nastaje.

Primer 2:

1) Društvo A je sklopilo ugovor o jemstvu sa društvom B, u kome se društvo A obavezuje da će izmiriti obavezu društva B u slučaju da društvo B o roku ne izmiri dospele rate po osnovu odobrenog kredita kod banke. Garancija je data 2009. godine na iznos od 1.000.0000 dinara. Rok važnosti garancije je dve godine.

U toku 2010. godine nad društvom B pokrenut je postupak stečaja. S obzirom na to da je jemstvo dato na celokupni iznos duga, a da je do trenutka otvaranja stečaja izmireno 200.000 dinara, procena rezervisanja izvršena je na ostatak neizmirenog duga prema banci.

Imajući u vidu da su ispunjeni svi uslovi za priznavanje rezervisanja: postoji sadašnja zakonska obaveza (ugovor) nastala kao rezultat prošlih događaja, verovatan je odliv novčanih sredstava i može da se napravi pouzdana procena, pravno lice na dan sastavljanja finansijskih izveštaja priznaje obavezu po osnovu datog jemstva i vrši rezervisanje.

Red. br. Konto OPIS Iznos
duguje potražuje duguje potražuje
1 2 3 4 5 6
1) 409 Ostala dugoročna rezervisanja 800.000
549 Troškovi rezervisanja 800.000
 – formiranje rezervisanja za data jemstva
1a) 897 Obaveze po osnovu datih avala, jemstava i garancija 1.000.000
887 Dati avali, jemstva i garancije 1.000.000
 – zatvaranje vanbilansne evidencije po osnovu potencijalne obaveze zbog prenosa u poslovne knjige

 

Mala pravna lica koja ne primenjuju MRS/MSFI na isti način vrše evidenciju obaveza po osnovu izdatih garancija i jemstava kao i pravna lica koja primenjuju MRS/MSFI.

Takođe, prema odredbama člana 25. stav 1. tačka 4) Zakona o porezu na dodatu vrednost („Sl. glasnik RS”, br. 84/2004… i 30/2018), PDV se ne plaća u prometu novca i kapitala prilikom preuzimanja obaveza, garancija i drugih sredstava obezbeđenja, uključujući posredovanje.

Veoma je važno za svako društvo da vodi ispravnu i potpunu evidenciju potencijalnih obaveza po osnovu izdatih garancija i jemstava. Periodična provera i poređenje sa knjigovodstvenim stanjem može da se vrši korišćenjem više izvora:

– pregledom zaključenih ugovora o jemstvima i garancijama i upoređenjem sa knjigovodstvenom evidencijom;

– usaglašavanjem sa podacima iz IOS-a poslovnih banaka o iskazanim vanbilansnim stavkama;

– pregledom i poređenjem dokumentacije sa podacima o izdatim jemstvima i garancijama dobijenim od Udruženja banaka Srbije – Kreditnog biroa.

Računovodstveno evidentiranje menica kao instrumenta obezbeđenja

U uslovima problema s likvidnošću i porasta obaveza prema poveriocima, kao i nemogućnosti dužnika da te obaveze izmiruje, menica se sve više koristi kao instrument plaćanja i obezbeđenja plaćanja između privrednih subjekata.

Menica je, kao instrument plaćanja i obezbeđivanja naplate od dužnika, uređena sledećim propisima:

– Zakonom o menici („Sl. list FNRJ”, br. 104/46, „Sl. list SFRJ”, br. 16/65, 54/70 i 57/89, „Sl. list SRJ”, br. 46/96, i „Sl. list SCG”, br. 1/2003 – Ustavna povelja – u daljem tekstu: Zakon),

– Zakonom o platnom prometu („Sl. list SRJ”, br. 3/2002 i 5/2003, i „Sl. glasnik RS”, br. 43/2004, 62/2006, 111/2009 – dr. zakon i 31/2011, 139/2014),

– Odlukom o bližim uslovima, sadržini i načinu vođenja registra menica i ovlašćenja („Sl. glasnik RS”, br. 56/2011, 80/2015, 76/2016 i 82/2017) i

– Odlukom o načinu vršenja prinudne naplate s računa klijenta („Sl. glasnik RS”, br. 14/2014 i 76/016).

Za razliku od garancije i jemstva, menica je hartija od vrednosti koja, kao instrument plaćanja i obezbeđenja plaćanja, u korišćenju ima tri osnovne funkcije:

1) instrument plaćanja,

2) instrument obezbeđenja plaćanja i

3) kreditni instrument.

U zavisnosti od toga koju funkciju menica ima, vrši se i njeno računovodstveno obuhvatanje. Predmet ovog komentara je evidentiranje menice kao instrumenta obezbeđenja.

U našoj privrednoj praksi sopstvena menica se koristi kao instrument obezbeđenja plaćanja u slučajevima uzimanja novčanih kredita kod banaka i u slučajevima uzimanja robe na kredit (odloženo plaćanje) kod privrednih subjekata koji se bave trgovinom. U takvim slučajevima davalac kredita (novčanog ili robnog) traži najčešće sopstvenu blanko menicu, kao instrument obezbeđenja plaćanja, potpisanu od strane izdavaoca, na koju je dat aval ili jemstvo za plaćanje i posebno ovlašćenje davaocu kredita da on sam može da popuni iznos dugovanog – neplaćenog kredita sa kamatom, ako je dužnik – izdavalac menice pao u docnju. U trenutku izdavanja takve menice nije izvesno da li će ona biti upotrebljena, kada će eventualno biti upotrebljena i na koji iznos neotplaćenog kredita. Iz tih razloga se obaveza po izdatim menicama, kao sredstvo obezbeđenja plaćanja, ne priznaje u bilansu, već u okviru vanbilansne evidencije.

Aval je posebna vrsta jemstva kojom se obezbeđuje isplata menice za celu meničnu sumu ili za njen deo. Ovo obezbeđenje može da dâ treće lice ili čak i neko od potpisnika menice. Za davanje avala dovoljan je potpis na licu menice, osim ako je u pitanju potpis trasata ili trasanta.

Iz avala treba da se vidi za koga je dat. Ako se to ne vidi, važi kao da je dat za trasanta. Avalista odgovara onako kako odgovara onaj za koga jemči, pri čemu se od običnog jemstva ovo razlikuje po tome što obaveza avaliste vredi i onda kada je obaveza za koju jemči ništava iz ma kog drugog razloga, osim zbog formalnog nedostatka.

Kad isplati menicu, avalista stiče prava iz menice protiv onoga za koga je jemčio, kao i protiv onih koji su po menici odgovorni (pravo na regres).

Primer 3:

1) Društvo A je izdalo blanko menice društvu B koje služe kao instrument obezbeđenja urednog plaćanja isporučene robe u vrednosti od 1.000.000 dinara. Menice će biti podnete na naplatu u slučaju da društvo A ne izmiruje obavezu prema društvu B u ugovorenim rokovima. Društvo je u vanbilansnoj evidenciji date menice evidentiralo u vrednosti isporučene robe.

2) Društvo B je u ugovorenim rokovima platilo dospele rate i o tome je obavestilo društvo A. Društvo A je sprovelo zatvaranje vanbilansne evidencije po osnovu izdatih menica.

Knjiženje kod društva A – izdavaoca menice

Red. br. Konto OPIS Iznos
duguje potražuje duguje potražuje
1 2 3 4 5 6
1) 887 Date menice 1.000.000
897 Obaveze po osnovu izdatih menica 1.000.000
 – po osnovu datih menica društvu B
2) 897 Obaveze po osnovu izdatih menica 1.000.000
887 Date menice 1.000.000
 – zatvaranje vanbilansne evidencije po osnovu datih menica